Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Gewinnabsicht bei einer Publikumsgesellschaft; Nichtzulassungsbeschwerde
Leitsatz (NV)
1. Die sog. Baupatenrechtsprechung betrifft nur Steuervergünstigungen, deren Inanspruchnahme keine gewerbliche Tätigkeit voraussetzt (Anschluß an BFH-Beschluß vom 10. November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15).
2. Die Bewertungsvorschriften des § 7 Abs. 2 EStG und des § 82f EStDV schlie-ßen als wirtschaftslenkende Steuernormen mit Subventionscharakter das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht nicht aus, sondern setzen gerade voraus, daß derjenige, der sie in Anspruch nimmt, i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG gewerblich tätig ist.
3. Eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO liegt vor, wenn das FG in den Gründen seines Urteils einen allgemeinen Rechtssatz aufgestellt hat, der die Entscheidung trägt und der von einem ebenfalls tragenden Rechtssatz in einer Entscheidung des BFH abweicht.
4. Die Beweiswürdigung des Tatsachengerichts ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend, sofern die Schlußfolgerungen des FG mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen vereinbar sind. Diesbezügliche Verstöße des FG sind revisionsrechtlich Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts, auf die eine Nichtzulassungsbeschwerde nicht gestützt werden kann.
5. Widersprüchliche Feststellungen des FG begründen keine Verfahrensrüge nach § 76 FGO, sondern einen materiell-rechtlichen Fehler.
6. Für das Vorliegen eines Verfahrensmangels kommt es auf den materiell-rechtlichen Standpunkt des FG an.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2 S. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 2-3
Tatbestand
Der BFH hatte sich mit der Nichtzulassungsbeschwerde einer Publikumsgesellschaft zu befassen. Gegenstand des Unternehmens war nach dem Gesellschaftsvertrag der Erwerb und Betrieb eines Frachtschiffes. Den Kapitalanlegern war in Prospekten bezogen auf ihre Einlage eine Verlustzuweisung von 288,5% in Aussicht gestellt worden. Tatsächlich ist das Schiff nie in Betrieb gegangen. Das FA lehnte die beantragte Feststellung von gewerblichen Beteiligungsverlusten ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist - soweit zulässig - nicht begründet.
I. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung.
1. Die Revision ist nicht zur Klärung der Frage zuzulassen, unter welchen Voraussetzungen im Steuerrecht eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Nachteil des Steuerpflichtigen zulässig ist. Eine Klärung dieser Frage wäre dem Senat im Streitfall nicht möglich, da sich die Frage des Vertrauensschutzes gegen die Änderung der Rechtsprechung durch Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) hier nicht stellt. Die Klägerin durfte nicht darauf vertrauen, daß auf sie für das Streitjahr 1981 die sog. Baupatenrechtsprechung angewandt und damit zu ihren Gunsten ein Handeln in Gewinnerzielungsabsicht angenommen werde. Diese Rechtsprechung befaßte sich mit der Tätigkeit von Steuerpflichtigen, die Kaufeigenheime im sog. Baupatenverfahren errichteten und nach Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Selbstkostenpreis veräußerten. Bereits mit Beschluß vom 10. November 1977 IV B 33-34/76 (BFHE 123, 412, 427, BStBl II 1978, 15), mithin vor Gründung der Klägerin, hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, daß diese Rechtsprechung nur Steuervergünstigungen betreffe, deren Inanspruchnahme keine gewerbliche Tätigkeit voraussetze. Sie sei deshalb nicht einschlägig, soweit Kommanditisten einen Steuervorteil durch Vornahme von Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) oder degressiver Abschreibung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 2 EStG erstrebten.
Eine Veränderung der Rechtsposition der Klägerin hat sich somit durch die Aufgabe der Geprägerechtsprechung nicht ergeben (vgl. § 15 Abs. 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 20b EStG 1986).
2. Die weitere von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob wirtschaftslenkende Steuernormen mit Subventionscharakter die Annahme einer wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht einkommensteuerrechtlich irrelevanten Tätigkeit ausschließen, ist nicht klärungsbedürftig.
Die von der Klägerin genannten Bewertungsvorschriften des § 7 Abs. 2 EStG und des § 82f EStDV setzen, wie sich aus der Verweisung auf § 5 EStG bzw. auf das Anlagevermögen ergibt, gerade voraus, daß derjenige, der sie in Anspruch nimmt, i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG gewerblich tätig ist. Sämtliche Voraussetzungen eines gewerblichen Unternehmens einschließlich der Absicht der Gewinnerzielung müssen bereits gegeben sein, wenn die Sonderabschreibungen bzw. die degressive AfA vorgenommen werden sollen (vgl. BFHE 123, 412, 427, BStBl II 1978, 15).
3. Soweit die Klägerin geltend macht, die Abgrenzung zwischen gewerblichen Risiken einerseits und Spiel oder Wette andererseits sei von grundsätzlicher Bedeutung, fehlt es an einer ausreichenden Darlegung des Zulassungsgrundes i.S. von § 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Kern macht die Klägerin insoweit lediglich geltend, das FG hätte im vorliegenden Fall aufgrund des festgestellten oder des nach § 76 FGO noch zu ermittelnden Sachverhalts zu dem Ergebnis kommen müssen, daß das Verhalten der Klägerin von kaufmännischen Erwägungen geleitet gewesen sei. Daraus ergibt sich jedoch nicht, daß eine Entscheidung des BFH in einem künftigen Revisionsverfahren dem Interesse der Allgemeinheit an der Rechtseinheit oder der Rechtsfortbildung zu dienen geeignet wäre.
4. Die Frage der Feststellungslast für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht ist ebenfalls nicht klärungsbedürftig. Die Klärungsbedürftigkeit dieser Frage ist spätestens mit Ergehen des BFH-Urteils vom 21. August 1990 VIII R 25/86 (BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564) entfallen. Dieses Urteil setzt sich eingehend mit der Frage auseinander, wer die Feststellungslast für das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht trägt.
5. Die Frage, ob aus der Inanspruchnahme eines Auskunftsverweigerungsrechts Schlüsse zum Nachteil eines Beteiligten gezogen werden dürfen, kann in einem künftigen Revisionsverfahren nicht geklärt werden.
Das FG hat mit seiner Beweiswürdigung keine Rechte berührt, die durch § 84 FGO i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 3b der Abgabenordnung (AO 1977) geschützt werden. Damit sollen Berufsgeheimnisse gewahrt werden, die die angesprochenen Vertrauensträger aufgrund ihrer besonderen Stellung erlangt haben. Es werden die Vertrauensverhältnisse selbst geschützt, auf denen diese Kenntnisse erst beruhen.
§ 102 Abs. 1 Nr. 3 b AO 1977 erstreckt das Auskunftsverweigerungsrecht nur auf das, was den Vertrauensträgern in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekanntgeworden ist. Der steuerliche Berater der Klägerin hat sich auf die Frage des FG nicht dazu geäußert, wer seine Gesprächspartner auf seiten der Finanzverwaltung waren. Diese Frage berührt jedoch keine Tatsache, die aufgrund seines Vertrauensverhältnisses zur Klägerin geschützt war.
6. Entgegen der Ansicht der Klägerin bedarf es keiner Klärung durch den BFH, ob die Zulassung einer Divergenzrevision von der Voraussetzung abhängt, daß das finanzgerichtliche Urteil auf der Divergenz beruht. Das Erfordernis des Beruhens ergibt sich unmittelbar aus der Vorschrift des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Eine Abweichung im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn das FG in den Gründen seines Urteils einen allgemeinen Rechtssatz aufgestellt hat, der die Entscheidung trägt, und der von einem ebenfalls tragenden Rechtssatz in einer Entscheidung des BFH abweicht (vgl. Beschluß des BFH vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479). Die in der Beschwerdeschrift angeführte Literaturstelle befaßt sich ausschließlich mit der Frage, welche Anforderungen an die Darlegung der Divergenz zu stellen sind.
II. Die Vorentscheidung weicht nicht von einer Entscheidung des BFH ab.
1. In seinem Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84 (BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424) hat der BFH ausgeführt, der Gesetzgeber habe die Erfindertätigkeit in mehrfacher Hinsicht begünstigt. Es würde dem Ziel des Gesetzgebers, einen Anreiz zur Entfaltung erfinderischer Tätigkeiten zu bieten, widersprechen, würde man allein aus einer längeren Verlustphase den zwingenden Schluß ziehen, es handele sich bei der Erfindertätigkeit um eine einkommensteuerrechtlich nicht relevante Tätigkeit.
Dies schließt es aber nach derselben Entscheidung nicht aus, das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht aus anderen objektiven Umständen zu folgern. Solche Umstände könnten sich insbesondere aus den Marktverhältnissen ergeben. Das FG ist im Streitfall ersichtlich von diesen Grundsätzen ausgegangen.
2. Das FG-Urteil weicht auch nicht von dem Urteil des BFH vom 24. November 1988 IV R 37/85 (BFH/NV 1989, 574) ab. Nach dieser Entscheidung liegt in der Tatsache, daß ein Betrieb bei objektiver Betrachtung keinen Totalgewinn erwarten läßt, ein Beweisanzeichen dafür, daß dem Steuerpflichtigen dies bekannt war und er nicht in Gewinnerzielungsabsicht handelte. Er hat, soweit über mehrere Jahre hinweg Verluste aufgetreten sind, die Umstände darzulegen, die ihn aus seiner Sicht zu der Annahme berechtigten, die in der Vergangenheit angefallenen Verluste ausgleichen und ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Der BFH ließ sich in der Entscheidung in BFH/NV 1989, 574 auch von der Besonderheit des Falles leiten; im Urteilsfall hatten die Steuerpflichtigen die Verluste nicht mittels einer hohen Fremdfinanzierung der KG erzielt, sondern sie hatten die Investitionen überwiegend mit eigenem Kapital finanziert und ein zusätzliches Darlehen selbst aufgenommen. Es ist nicht ersichtlich, daß das FG einen hiervon abweichenden Rechtssatz aufgestellt hat.
III. Die Verfahrensrügen der Klägerin greifen nicht durch.
1. Die Rüge der Klägerin, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt, weil es den ermittelten Sachverhalt nur unvollständig berücksichtigt und gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen habe, kann keinen Erfolg haben.
Die Klägerin hat zur Begründung des behaupteten Verfahrensfehlers vorgetragen, das FG habe - im einzelnen benannte - ihr günstige Tatsachen übergangen bzw. sich mit ihrem Vortrag nicht auseinandergesetzt. Eine Berücksichtigung dieser Tatsachen durch das FG hätte nach Ansicht der Klägerin zur Bejahung ihrer Gewinnerzielungsabsicht führen müssen. Dieser Schluß ist nicht zwingend. Das FG hat auf S.17ff. seines Urteils ausführlich begründet, aufgrund welcher Tatsachen es - trotz weitgehender Wahrunterstellung des vorgetragenen Sachverhalts zugunsten der Klägerin - zu der Überzeugung gelangt ist, die Klägerin habe nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Nach den Gründen der Vorentscheidung kam den von der Klägerin als übergangen angesehenen Tatsachen nicht die Bedeutung zu, die die Klägerin ihnen beigemessen hat. Damit stellt sich die Rüge der Verletzung des § 96 Abs. 1 FGO der Sache nach als Angriff gegen die Beweiswürdigung des FG dar: Die Klägerin meint, die vom FG herangezogenen Tatsachen rechtfertigten nicht die daraus gezogene Schlußfolgerung, sie habe bei dem Erwerb der ... ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Die Beweiswürdigung des Tatsachengerichts ist jedoch für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend, sofern die Schlußfolgerungen des FG mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen vereinbar sind. Soweit die Klägerin geltend macht, die tatsächlichen Feststellungen und Schlußfolgerungen des FG seien widersprüchlich und verletzten die Denkgesetze, kann dahinstehen, ob diese Rüge begründet ist. Denn Verstöße gegen die Denkgesetze und gegen allgemeine Erfahrungssätze sind revisionsrechtlich Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts (BFH-Beschluß vom 23. April 1992 VIII B 49/90, BFHE 167, 488, BStBl II 1992, 671 m.w.N.), auf die eine Nichtzulassungsbeschwerde nicht gestützt werden kann.
2. Auch die Rüge, das FG habe seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts verletzt (§ 76 FGO), greift nicht durch.
a) Es kann offenbleiben, ob die Klägerin auf die Erhebung der Rüge verzichtet hat, soweit das FG von der beantragten Vernehmung des Zeugen A abgesehen hat. Eine Vernehmung dieses Zeugen war nicht erforderlich, weil das FG die von ihm zu bekundende Tatsache offensichtlich als wahr unterstellt hat: Auf S.7 und 18 des Urteils stellt das FG ausdrücklich fest, daß politische Motive für den Zuschlag bei der B-Ausschreibung maßgebend waren. Der Klägerin ist zuzugeben, daß die Schlußfolgerung des FG auf S.23 des angefochtenen Urteils, die von der Klägerin bei der B-Ausschreibung veranschlagten Chartererlöse von ... DM seien offensichtlich zu hoch gewesen, weil sie den Zuschlag nicht erhalten habe, mit den Feststellungen des FG auf S.7, 18 kaum zu vereinbaren ist. Widersprüchliche Feststellungen begründen jedoch nicht die Verfahrensrüge nach § 76 FGO, sondern sind ein materiell-rechtlicher Fehler, der die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen kann (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1988 V R 188/83, BFH/NV 1989, 203).
b) Die Klägerin rügt ferner, das FG habe die in den Schriftsätzen vom 19. Dezember 1985 und 12. Dezember 1989 angebotenen Beweise rechtswidrig nicht erhoben. Auch diese Rüge kann keinen Erfolg haben. Für das Vorliegen eines Verfahrensmangels kommt es auf den materiell-rechtlichen Standpunkt des FG an, d.h. darauf, ob aus seiner Sicht die Vernehmung der benannten Zeugen geboten war. Eine Beweiserhebung ist jedenfalls dann nicht erforderlich, wenn die Tatsachen, die von dem Zeugen bekundet werden sollen, vom FG als wahr unterstellt werden (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 76 Rz. 24 m.w.N.). Das ist hier geschehen. Das FG führt auf S.18 des Urteils aus, es könne - übereinstimmend mit dem Gutachten des Energiewirtschaftlichen Instituts - zugunsten der Klägerin unterstellt werden, daß die längerfristigen Prognosen von einer positiven Entwicklung auf dem C-Markt ausgingen. Diese Prognose sei jedoch von zahlreichen ungewissen Faktoren, die im Urteil im einzelnen dargestellt werden, abhängig gewesen. Der vorbehaltlose Erwerb des Schiffes könne deshalb trotz der guten Chancen unter Berücksichtigung der völlig ungewissen Marktlage nicht als kaufmännisch vernünftig beurteilt werden (S.20 des Urteils).
Das FG hat im folgenden lediglich beiläufig (im übrigen...) darauf hingewiesen, daß es die angebotenen Beweise auch deshalb nicht erhebe, weil es den Beweisantrag für unzulässig halte.
Auf die Zulässigkeit des Beweisantrags kam es aus der Sicht des FG letztlich nicht an, weil es die zu beweisende Tatsache als wahr unterstellt hat. Der Einwand der Klägerin, das FG habe die Wahrunterstellung in seinen weiteren Ausführungen nicht eingehalten, weil es die in den vorgelegten Gutachten bestätigten positiven Prognosen für die längerfristige Marktentwicklung im C-Handel als völlig ungewiß abqualifiziert habe, trifft nicht zu. Das FG hat damit nicht in Frage gestellt, daß aus der Sicht des Streitjahres 1981 Anhaltspunkte vorhanden waren, die für eine künftige Besserung der Marktsituation sprachen. Es hat diesem Umstand jedoch keine entscheidende Bedeutung für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin beigemessen, weil es der Auffassung war, angesichts der bestehenden erheblichen Risiken sei der vorbehaltlose Erwerb der Schiffe mit vernünftigen kaufmännischen Erwägungen unvereinbar gewesen. Ob diese Würdigung überzeugend ist, hat der Senat nicht zu prüfen.
Da die Verfahrensrüge schon aus den dargelegten Gründen keinen Erfolg hat, kann offenbleiben, ob sie auch deshalb erfolglos bleiben muß, weil die Klägerin den angeblichen Verfahrensmangel weder in der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch im nachgereichten Schriftsatz vom 15. Dezember 1989 gerügt hat (vgl. BFH-Beschluß vom 31. Januar 1989 VII B 162/88, BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372).
c) Die Klägerin rügt ferner, das FG habe es rechtsfehlerhaft unterlassen, ihrem Antrag im (nachgereichten) Schriftsatz vom 15. Dezember 1989 stattzugeben und ein Sachverständigengutachten zu der Frage einzuholen, ob die Kalkulation der Klägerin seinerzeit betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen, Notwendigkeiten und Risikoabwägungen vollständig Genüge getan hätte.
Auch diese Rüge ist nicht begründet. Die Entscheidung darüber, ob ein (weiteres) Sachverständigengutachten eingeholt werden soll, steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Das Gericht verletzt nur dann seine Sachaufklärungspflicht, wenn sich ihm die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines (weiteren) Sachverständigen aufdrängen mußte (BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, und vom 6. Dezember 1988 VII R 43/86, BFH/NV 1989, 475). Eine fehlerhafte Ermessensausübung ist hier nicht ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 418925 |
BFH/NV 1994, 243 |