Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen für den Erlaß von Steuern aus Billigkeitsgründen
Leitsatz (NV)
1. Der Erlaß von Steuern aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt neben Erlaßbedürftigkeit auch Erlaßwürdigkeit voraus.
2. Erlaßwürdigkeit kann zu verneinen sein, wenn der Steuerpflichtige seit Jahren keine Steuererklärungen abgegeben hat, so daß das FA die Besteuerungsgrundlagen jeweils schätzen mußte.
3. Ein Billigkeitserlaß ist grundsätzlich nicht dazu bestimmt, die Folgen der Nichteinlegung eines Rechtsbehelfs auszugleichen.
4. Im PKH-Verfahren müssen die Darlegungen des Steuerpflichtigen eine Nachprüfung der Ablehnung des Erlasses durch die Finanzbehörde nach den bei einer Ermessensentscheidung zu beachtenden Grundsätzen möglich machen.
Normenkette
FGO § 142; ZPO §§ 114, 117; AO 1977 § 227
Tatbestand
Mit Schreiben vom 13. September 1989 beantragte der Antragsteller und Beschwerdeführer (Beschwerdeführer) Erlaß aller Steuern ab 1979, da er sich unfallbedingt in einer unverschuldeten Notlage befinde. Dazu verwies er auf die festgestellte Minderung seiner Erwerbsfähigkeit um 100 v.H.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) lehnte mit Bescheid vom 5. Oktober 1989 den begehrten Erlaß ab und begründete dies u.a. damit, daß der Beschwerdeführer nicht bereit sei, seine steuerlichen Mitwirkungspflichten zu erfüllen, insbesondere Steuererklärungen abzugeben. Aus diesem Grunde beruhten sämtliche Steuerfestsetzungen auf Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO 1977), die bis 1985 bestandskräftig seien. Nach Aktenlage sei auch eine Erlaßbedürftigkeit nicht ersichtlich. Die Beschwerde dagegen wies die Oberfinanzdirektion (OFD) als unbegründet zurück.
Daraufhin erhob der Kläger rechtzeitig Klage, mit der er Niederschlagung des Verfahrens, hilfsweise Erlaß der angeblichen Steuerschulden und weiter hilfsweise Aufhebung der Steuerbescheide und Zurückverweisung an das FA beantragte. Mit Schreiben vom 13. März 1991 beantragte der Kläger, ihm für das Klageverfahren Prozeßkostenhilfe (PKH) zu gewähren.
Mit Beschluß vom 20. Januar 1993 lehnte das Finanzgericht (FG) den Antrag auf Gewährung von PKH ab. Zur Begründung führte das FG aus, der Kläger habe weder eine Erklärung über seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem hierfür durch die Verordnung vom 24. November 1980 (BGBl I, 2163) eingeführten Vordruck noch die in § 117 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) genannten Belege vorgelegt (§ 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 117 Abs. 2 und 4 ZPO). Außerdem sei nicht ersichtlich, daß die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg biete. Der Beschwerdeführer könne nicht mit Erfolg die Verpflichtung des FA begehren, die aufgelaufenen Steuerrückstände ganz oder zum Teil nach § 227 AO 1977 zu erlassen. Sachliche Billigkeitsgründe schieden ohnehin aus. Soweit allenfalls persönliche Billigkeitsgründe in Betracht kämen, fehle es schon an der hierfür erforderlichen Erlaßwürdigkeit, da der Beschwerdeführer - ein früherer Rechtsanwalt - seit Jahren seinen steuerlichen Erklärungspflichten nicht nachgekommen sei und auch keine Bemühungen um eine auch nur teilweise Tilgung der Rückstände habe erkennen lassen. Von der fehlenden Erlaßwürdigkeit abgesehen, habe der Beschwerdeführer auch seine Erlaßbedürftigkeit weder im Verwaltungsverfahren noch im anhängigen Klageverfahren nachgewiesen. Insbesondere habe er seine wirtschaftlichen Verhältnisse nicht im vollem Umfang offengelegt.
Dagegen richtet sich die Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat. Mit der Beschwerde wurde der ausgefüllte Vordruck Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse vorgelegt; Belege waren nicht beigefügt. Zur Begründung wird vorgetragen, der Beschwerdeführer sei nie in X (Sitz des FA) berufstätig gewesen und habe dort keine Einkünfte gehabt. Seit Mai 1985 sei für ihn das FA Y zuständig. Der Beschwerdeführer sei durch einen unverschuldeten Unfall 1973 in eine wirtschaftliche Notlage geraten. Das (damals zuständige) FA Z sei dem Beschwerdeführer nicht behilflich gewesen, sondern habe ihn zum Teil willkürlich eingeschätzt und einem durch seine Tochter eingelegten Einspruch einen verspäteten Eingangsstempel gegeben. Durch überzogene und unnötige Maßnahmen der Behörde sei der Beschwerdeführer binnen zweier Jahre um seinen Grundbesitz gebracht worden. Der Beschwerdeführer sei erlaßwürdig, da er unverschuldet in Not geraten sei, sogar noch durch behördliche Maßnahmen verstärkt. Der Wohnsitz in X sei vom Beschwerdeführer nur errichtet worden, um leichter in die X-Klinik zur Behandlung der Unfallfolgen zu gelangen. Dieser Wohnsitz sei von der Finanzverwaltung contra legem zum Haupt- und Steuerwohnsitz erklärt worden. Der Beschluß des FG sei dem Beschwerdeführer an seinem Nebenwohnsitz W zugestellt worden, obwohl der Wohnsitz in X des Beschwerdeführers aktenkundig und seit 15. März 1991 sein Hauptwohnsitz sei.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet und wird deshalb zurückgewiesen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die vom Beschwerdeführer erhobene Klage keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und daher die Bewilligung von PKH zu versagen ist (§ 142 FGO, § 114 ZPO).
1. Eine beabsichtigte Rechtsverfolgung bietet hinreichende Aussicht auf Erfolg, wenn das Gericht den Rechtsstandpunkt des Antragstellers nach dessen Sachdarstellung und den vorhandenen Unterlagen für zutreffend oder mindestens für vertretbar hält, in tatsächlicher Hinsicht von der Möglichkeit der Beweisführung überzeugt ist und deshalb bei summarischer Prüfung für einen Eintritt des angestrebten Erfolges eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. März 1986 III B 5-6/86, BFHE 146, 223, BStBl II 1986, 526; vom 16. Dezember 1986 VIII B 115/86, BFHE 148, 215, BStBl II 1987, 217; vom 18. August 1988 V B 71/88, BFH/NV 1990, 137). Aus der Regelung in § 117 Abs. 1 Satz 2 ZPO ist zu entnehmen, daß der Antragsteller die hinreichende Erfolgsaussicht als Voraussetzung der Bewilligung einer PKH mit eigenen Angaben aufzuzeigen hat, und zwar durch Darlegungen, aus denen das Gericht erkennen kann, ob und in welchem Umfang die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg hat (vgl. Entscheidung in BFH/NV 1990, 137, 138; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 46. Aufl., § 117 Anm. 2C). Diese Darlegungen müssen eine Nachprüfung der Ablehnung des Erlasses aus Billigkeitsgründen nach den bei einer Ermessensentscheidung (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 unter III.) zu beachtenden Grundsätzen möglich machen. Eine Ermessensentscheidung könnte im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahingehend überprüft werden, ob die Ablehnung eines Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Voraussetzungen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck des Ermessens nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Bei der gebotenen Abwägung der für und gegen einen Erfolg der Rechtsverfolgung sprechenden Gründe darf allerdings noch keine abschließende Prüfung vorgenommen werden (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 30. Oktober 1991 1 BvR 1386/91, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1992, 889; vom 13. März 1990 2 BvR 94/88, NJW 1992, 889; vom 13. März 1990 2 BvR 94/88, NJW 1991, 413; BFH-Beschluß vom 5. Februar 1993 VIII B 103/92, BFH/NV 1993, 351 m.w.N.).
2. Bei der im PKH-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung stellt sich in Anwendung dieser Rechtsgrundsätze die Ablehnung des Steuererlasses weder als Ermessensüberschreitung noch als Ermessensfehlgebrauch dar.
a) Das FA hat seine ablehnende Entscheidung in erster Linie damit begründet, der Beschwerdeführer habe seine steuerlichen Mitwirkungspflichten verletzt. Dies ist nicht zu beanstanden. Der Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt neben Erlaßbedürftigkeit auch Erlaßwürdigkeit voraus (vgl. u.a. BFH-Entscheidungen vom 14. November 1957 IV 418/56, BFHE 66, 398, BStBl III 1958, 153; vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288, und in BFH/NV 1990, 137; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 227 AO 1977 Tz. 42; Krabbe in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 227 Rz. 18). Nur die Erfüllung beider Voraussetzungen ließe die Einziehung der Steuer im Streitfall als unbillig erscheinen.
Im Streitfall konnte das FA die Erlaßwürdigkeit mit der Begründung verneinen, der Beschwerdeführer habe seit Jahren keine Steuererklärungen abgegeben, so daß das FA die Besteuerungsgrundlagen jeweils habe schätzen müssen. Das Besteuerungsverfahren ist insbesondere bei den sog. Veranlagungssteuern, zu denen auch die vom Beschwerdeführer geschuldete Umsatz- und Einkommensteuer gehört, wesentlich von der Mitwirkung des Steuerpflichtigen geprägt. Nach Maßgabe des § 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 56 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) haben unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige insbesondere jährlich eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Entsprechende Verpflichtungen ergeben sich für die Umsatzsteuer aus § 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Ergänzt werden die einzelgesetzlichen Regelungen durch die Vorschriften der AO 1977, die in ihrem § 149 Abs. 1 Satz 2 und 4 vorsieht, daß zur Abgabe einer Steuererklärung auch verpflichtet ist, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird, und daß die Steuererklärungspflicht auch dann bestehenbleibt, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat. Im Streitfall hat der Beschwerdeführer seit vielen Jahren, mindestens seit 1977, nicht eine einzige der von ihm geforderten Steuererklärungen abgegeben, dies, obwohl er jedenfalls noch weit über das Jahr 1980 hinaus als Rechtsanwalt tätig war und auch Einkünfte aus Grundbesitz erzielte. Damit hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten in erheblichem Umfang und über einen längeren Zeitraum mindestens grob fahrlässig verletzt. Es entspräche deshalb nicht der Billigkeit, ihm nunmehr die Steuerschulden, die er nach den auf Schätzungen beruhenden Steuerbescheiden schuldet, zu erlassen (vgl. auch Entscheidungen in BFHE 66, 398, BStBl III 1958, 153, und in BFH/NV 1990, 137, 138). Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, daß der Beschwerdeführer immer noch unter den Folgen eines 1973 erlittenen Unfalls leidet und daß seine Minderung der Erwerbstätigkeit inzwischen mit 100 v.H. festgestellt worden ist. Der Beschwerdeführer war nach seinen eigenen Angaben in einer Besprechung am 25. Juli 1984 mit Beamten der damals für ihn örtlich zuständigen OFD, bei der es ebenfalls um einen Steuererlaß ging, jedenfalls noch 1984 in Z als Rechtsanwalt tätig, wo er auch zu einem Mietzins von monatlich 1260 DM eine Wohnung und Kanzleiräume gemietet hatte. Er hätte unter diesen Umständen auch seinen steuerlichen Verpflichtungen nachkommen und jedenfalls einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe mit der Vertretung seiner Angelegenheiten betrauen können, so wie dies auch tatsächlich, wenn auch wohl nur vorübergehend, im Jahre 1981 einmal geschehen ist. Der Beschwerdeführer hat auch selbst zahlreiche Eingaben an die Finanzbehörden gerichtet. Er hat das freilich nicht getan, um seine steuerlichen Verhältnisse aufzuklären, sondern im wesentlichen immer wieder Anträge auf Erlaß seiner Steuerschulden gestellt und seine gesundheitlichen Probleme geschildert. Aber auch damit hat der Beschwerdeführer zu erkennen gegeben, daß er nicht außerstande war, seinen steuerlichen Erklärungspflichten nachzukommen.
b) Auch Umstände, die einen Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen rechtfertigen könnten, sind nicht erkennbar. Insbesondere ergeben sie sich nicht daraus, daß das FA Umsatz- und Einkommensteuer tatsächlich festgesetzt hat. Dazu war das FA gezwungen, weil der Beschwerdeführer trotz wiederholter Aufforderungen Steuererklärungen nicht abgegeben hat und nach Aktenlage davon ausgegangen werden mußte, daß steuerpflichtige Einkünfte nach wie vor erzielt wurden. Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten Steuern hätte der Beschwerdeführer im Einspruchsverfahren gegen den jeweiligen Steuerbescheid vorbringen müssen. Der Billigkeitserlaß ist grundsätzlich nicht dazu bestimmt, die Folgen eines nicht eingelegten oder nicht weiterverfolgten Rechtsbehelfs auszugleichen (BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512, vom 14. April 1989 III B 5/89, BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351). Im Erlaßverfahren ist vielmehr grundsätzlich davon auszugehen, daß die Steuer zu Recht festgesetzt worden ist. Eine sachliche Überprüfung bestandskräftiger Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren kommt nach der Rechtsprechung lediglich in Betracht, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (Urteil in BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612). Im Streitfall sind diese Voraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt; vom Beschwerdeführer ist Entsprechendes auch nicht vorgetragen worden.
c) Bei dieser Sachlage kann offenbleiben, ob der Beschwerdeführer erlaßbedürftig ist. Auch wenn Erlaßbedürftigkeit gegeben ist, ist die Verwaltung nach allgemeiner Auffassung nicht zum Erlaß aus Billigkeitsgründen gezwungen, wenn es, wie im Streitfall, an der Erlaßwürdigkeit fehlt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 4. Juli 1986 VIII B 56/86, BFH/NV 1987, 20, und in BFH/NV 1990, 137; v.Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 227 AO 1977 Anm. 9; Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO 1977 Tz. 42). Das FA ist vielmehr nur verpflichtet, bei etwaigen künftigen Vollstreckungsmaßnahmen der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen angemessen Rechnung zu tragen (Urteil in BFH/NV 1990, 137, 139).
d) Auch die weiteren Ausführungen des Beschwerdeführers können nicht zu einer anderen Entscheidung führen. Die Finanzbehörden ... waren im Rahmen ihrer örtlichen und sachlichen Zuständigkeit befugt, über Erlaßanträge in Steuersachen zu entscheiden. Bei der im PKH-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung ist auch davon auszugehen, daß das FA X jedenfalls für die Einkommensteuer des Beschwerdeführers und damit auch für die Entscheidung über einen Erlaß dieser Steuer aus Billigkeitsgründen zuständig war. Die Zuständigkeit für die Besteuerung nach dem Einkommen bestimmt sich nach § 19 AO 1977. Zuständig ist danach das Wohnsitz-FA; bei mehrfachem Wohnsitz im Inland ist das FA zuständig, in dem der Steuerpflichtige sich vorwiegend aufhält. Im Streitfall war der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Stellung des Erlaßantrags und der Entscheidung des FA über den Antrag mit Wohnsitz in X gemeldet. Ihm sind auch die unter dieser Anschrift adressierten Steuerbescheide tatsächlich zugegangen und er hat unter dieser Anschrift Einspruch gegen die Bescheide eingelegt und den Erlaßantrag vom 13. September 1989 an das FA X gerichtet. Danach muß in diesem Verfahren von der örtlichen Zuständigkeit des FA X für die Einkommensteuer des Beschwerdeführers ausgegangen werden. Dies ist auch für die Einkommensteuer früherer Jahre anzunehmen (vgl. § 26 Satz 1 AO 1977). Ob die örtliche Zuständigkeit des FA X auch für die Umsatzsteuer gegeben war (vgl. hierzu § 21 AO 1977 und Anwendungserlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - zur AO 1977 vom 24. September 1987, BStBl I 1987, 664 zu § 26 AO 1977 unter Nr. 3), kann in diesem Verfahren offenbleiben. Auch wenn insoweit die örtliche Zuständigkeit des FA X nicht gegeben wäre, könnte dies nicht zum Erlaß der Umsatzsteuer und somit auch nicht zur Gewährung von PKH in diesem Verfahren führen. Denn bei unterstelltem Fehlen seiner örtlichen Zuständigkeit für die Umsatzsteuer des Beschwerdeführers könnte das FA X aus diesem Grunde dem Erlaßantrag nicht stattgeben.
3. Der Beschwerdeführer hat beim FG in erster Linie beantragt, das Verfahren niederzuschlagen. Das FG ist hierauf in dem angefochtenen Bescheid nicht eingegangen. Im Ergebnis ist dies nicht zu beanstanden. Denn ein Rechtsanspruch des Beschwerdeführers auf Niederschlagung des Verfahrens besteht ebensowenig wie ein Anspruch auf Aufhebung des Bescheids des FA und Zurückverweisung der Sache an das FA oder ein Anspruch auf Wiedereinsetzung in versäumte Fristen, die hilfsweise und vorsorglich beantragt wurden.
Fundstellen
Haufe-Index 419673 |
BFH/NV 1994, 606 |