Entscheidungsstichwort (Thema)
Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung
Leitsatz (NV)
Mit der Vermietung nur einer Eigentumswohnung ist eine nennenswerte Entlastung des Eigentümers von Verwaltungsarbeit, die eine Zwischenvermietung als wirtschaftlich verständlich erscheinen lassen könnte, regelmäßig nicht verbunden.
Normenkette
UStG 1980 § 4 Nr. 12a, §§ 9, 15 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 42
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) beteiligten sich in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) an der Bauherrengemeinschaft A in . . . und errichteten in der aus . . . Gebäuden mit . . . Wohnungen (überwiegend möblierte Ein- und Zweizimmerappartements) bestehenden Wohnanlage eine Eigentumswohnung (Haus . . . Nr. . . .) mit Tiefgaragenplatz. Sie vermieteten die Eigentumswohnung an die S-GmbH, diese vermietete sie an einen Endmieter.
Die Antragsteller verzichteten auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze (§ 4 Nr. 12 a i. V. m. § 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG 1980 -) und auf die Nichterhebung von Umsatzsteuer als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1, Abs. 2 UStG 1980). In den Umsatzsteuererklärungen für 1983 und 1984 machten sie Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von Unternehmern über Leistungen zur Errichtung der Eigentumswohnung geltend. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) stimmte den Steueranmeldungen zu. Die Umsatzsteuer wurde erklärungsgemäß für 1983 auf ./. . . . DM und für 1984 auf ./. . . . DM festgesetzt. In unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden über die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer für 1983, 1984 und 1986 berücksichtigte das FA die bezeichneten von den Antragstellern gezahlten Vorsteuerbeträge als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Nachdem am 28. August 1986 über das Vermögen der S-GmbH das Konkursverfahren eröffnet und später bei ihr eine Steuerfahndungsprüfung durchgeführt worden war, vertrat die prüfende Finanzbehörde die Auffassung, daß die S-GmbH ab 1983 keine eigenen wirtschaftlichen Interessen bei der Anmietung der Wohnung verfolgt habe. Sie habe - wie in dem Prüfungsbericht weiter ausgeführt wird - die damit wirtschaftlich verbundenen Risiken nicht mehr selbst tragen können. Sie sei nur durch verdeckte Zahlungen der Initiatorengruppe aufrechterhalten worden. Aus der Sicht der Wohnungseigentümer habe keine wirtschaftlich vernünftige Begründung für die Einschaltung der S-GmbH als Zwischenmieter vorgelegen.
Das FA machte sich diese Beurteilung zu eigen. Es setzte die Umsatzsteuer in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheiden für 1983 und 1984 (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) vom 12. Dezember 1988 auf jeweils null DM fest. Die bezeichneten Vorsteuerbeträge ließ es nicht mehr zum Abzug zu, weil es den Zwischenmietvertrag mit der S-GmbH wegen Rechtsmißbrauchs nicht mehr berücksichtigte und die abzugsschädliche Vermietung an den Endmieter als maßgebliche erstmalige Verwendung der Wohnung ansah. In den gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 erlassenen Einkommensteueränderungsbescheiden für 1983 (vom 14. Dezember 1988), für 1984 (vom 5. Januar 1989) und für 1986 (vom 13. Dezember 1988) wurden die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verringert, weil die gezahlten Vorsteuerbeträge nicht mehr sofort insgesamt, sondern nur in Form von Absetzungen für Abnutzung (AfA) zum Abzug zugelassen wurden. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft setzte das FA die Einkommensteuer vorläufig (§ 165 Abs. 1 AO 1977) fest, weil die Höhe der AfA noch nicht abschließend bestimmt werden könne.
Gegen die erwähnten Umsatzsteuer- und Einkommensteueränderungsbescheide haben die Antragsteller Einsprüche eingelegt, über die noch nicht entschieden worden ist. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der bezeichneten Steueränderungsbescheide wies das FA durch Bescheid vom 17. Februar 1989 zurück. Die darauf beim Finanzgericht (FG) beantragte Aussetzung der Vollziehung blieb ebenfalls erfolglos.
Das FG verneinte ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Etwaige Form- und Verfahrensfehler, so führte das FG zur Begründung aus, seien geheilt worden, weil das FA die Steueränderungen nachträglich ausreichend begründet und den Antragstellern Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben habe (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO 1977). Der den Einkommensteueränderungsbescheiden beigefügte Vorläufigkeitsvermerk sei bedenkenfrei, denn er gebe Grund und Umfang der Vorläufigkeit an.
Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien weder bei der Umsatzsteuer noch als sofort abziehbare Werbungskosten bei der Einkommensteuer abzusetzen. Der Absetzung stehe die steuerfreie Vermietung der Wohung an den Endmieter entgegen, denn die Zwischenvermietung der Wohnung an die S-GmbH scheide als erstmalige Verwendung der Wohnung aus, weil die Rechtsgestaltung als eine Umgehung des Steuergesetzes unberücksichtigt bleibe (§ 42 AO 1977). Die grundsätzlich rechtsmißbräuchliche Einschaltung des Zwischenmieters für die Wohnungsvermietung sei im Streitfall nicht durch wirtschaftlich beachtliche Gründe gerechtfertigt. Ein erhöhtes Mietausfallrisiko infolge nur kurzfristig möglicher Vermietung sei nicht konkret nachgewiesen worden. Es sei nicht davon auszugehen, daß die Antragsteller dem Risiko des Mietausfalls bei Abschluß des Zwischenmietvertrages entscheidende Bedeutung beigemessen hätten, weil die S-GmbH regelmäßig eintretende Mietausfälle nicht aus Vermietungsüberschüssen hätte decken können. Der bei der Vermietung nur einer Wohnung enstehende Aufwand sei regelmäßig gering, überschaubar und werde ggf. unter Zuhilfenahme eines Hausverwalters bewältigt.
Die Rechtmäßigkeit der Einkommensteueränderungsbescheide sei ebenfalls nicht ernstlich zweifelhaft. Die Einwendungen, die die Antragsteller auf die grundsätzliche Nichtanerkennung des Zwischenmietverhältnisses beschränkt hätten, seien nicht berechtigt.
In der Begründung der gegen die Vorentscheidung erhobenen Beschwerde meinen die Antragsteller, die angegriffenen Steuerfestsetzungen seien allein wegen des unbestimmt gefaßten Vorläufigkeitsvermerks auszusetzen gewesen. Zur weiteren Begründung beziehen sie sich auf das Vorbringen der Antragsteller in dem Verfahren V B 111/89. Darin wird die Schilderung des Sachverhalts durch das FG (in dem Beschluß vom 16. Juni 1989) beanstandet und die Aussetzung der Vollziehung der in jenem Verfahren angegriffenen Umsatzsteueränderungsbescheide wegen unzureichender Begründung sowie wegen fehlerhafter Anwendung des § 42 AO 1977 geltend gemacht. Ursprünglich sei das Zwischenmietverhältnis anerkannt und nur der Vorbehalt einer abweichenden Entscheidung in der noch vorzunehmenden abschließenden Prüfung gemacht worden. Ohne ihnen, den Antragstellern, Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben zu haben, seien die Steuerfestsetzungen später geändert worden, obwohl die abschließende Prüfung noch nicht erfolgt sei. Das FG habe verkannt, daß sich die Beurteilung, ob sie, die Antragsteller, im Zeitpunkt des Vertragabschlusses mit dem Zwischenmieter ernsthaft mit Mietausfällen hätten rechnen müssen, ausschließlich aus ihrer subjektiven Sicht zu beurteilen sei. Die Zwischenvermietung sei infolge der objektspezifischen Situation als sinnvollste Alternative erkannt worden. Nur im Rückgriff auf die allgemeinen Erfahrungen lasse sich insoweit die Situation abschätzen. Dies habe das FG im übrigen durch die Zulassung der Revision eingeräumt.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß unter Aufhebung der Vorentscheidung, die Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 und der Einkommensteueränderungsbescheide für 1983, 1984 und 1986 auszusetzen.
Das FA hat nicht Stellung genommen.
Entscheidungsgründe
1. Der Senat geht davon aus, daß durch die Vorentscheidung sowohl der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der aus den Antragstellern gebildeten GbR gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984 als auch die Anträge der Antragsteller über die Aussetzung der Vollziehung der gegen sie als einzelne Steuerpflichtige gerichteten Bescheide über die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer für 1983, 1984 und 1986 abgelehnt worden ist und daß dagegen Beschwerden der Antragsteller in GbR und der Antragsteller als Einkommensteuerschuldner vorliegen.
2. Die Beschwerden haben keinen Erfolg, weil ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit der angegriffenen Umsatzsteuer- und Einkommensteueränderungsbescheide i. S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordung (FGO) nicht bestehen.
a) Die Beschwerde der Antragsteller in GbR gegen die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 sind nicht vorhanden. Dem Begehren der Antragsteller, die anläßlich der Errichtung ihrer Eigentumswohnung angefallenen Vorsteuerbeträge abzuziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG), steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung der Wohnungen durch eine den Abzug ausschließende steuerfreie Vermietung erfolgt ist (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a UStG 1980) und daß der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze (§ 9 Satz 1 UStG 1980) unwirksam war. Die in dem Verfahren nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO erforderliche, aber auch ausreichende summarische Prüfung der Rechts- und Tatfragen ergibt keine ernstlichen Zweifel daran, daß die Einschaltung der S-GmbH als Zwischenmieter rechtsmißbräuchlich war (§ 42 Satz 1 AO 1977), so daß nicht die Vermietung an diese GmbH, sondern die Vermietung an die Endmieter für die steuerliche Beurteilung der Vermietungsumsätze der Antragsteller maßgebend ist (§ 42 Satz 2 AO 1977). Für diese Beurteilung sind die Einwendungen der Antragsteller gegen Einzelheiten der Sachverhaltsdarstellung des FG in einem anderen Verfahren (V B 111/89) ohne Bedeutung.
aa) Das FG hat in Übereinstimmung mit der gefestigten Rechtsprechung des Senats entschieden, daß die Zwischenvermietung nur einer Wohnung regelmäßig als Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts zu beurteilen ist (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007 unter II.2. a, m. w. N.). Mit der Vermietung nur eines Objekts ist eine nennenswerte Entlastung des Eigentümers nicht verbunden; denn er übernimmt eine ähnliche Betätigung, wie er sie auch bei einer Vermietung an einen Endmieter ausführen müßte.
Im Streitfall sind Gründe für eine andere Beurteilung nicht ersichtlich. Das FG hat übereinstimmend mit der Rechtsprechung des Senats erkannt, daß der Überwälzung des Mietausfallrisikos entscheidende Bedeutung nur zukommt, wenn der Unternehmer nachweisen kann, daß er ernsthaft mit einem Mietausfall hat rechnen müssen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96, m. w. N.). Die Antragsteller haben nicht substantiiert dargelegt, daß sie bei der Vermietung ihrer Wohnung bei vernünftiger Vorausschau mit einem Mietausfall rechnen mußten, dem sie wirtschaftlich sinnvoll durch Zwischenvermietung hätten begegnen können. Es reicht nicht aus, daß sich der Eigentümer einer kleinen möblierten Wohnung in einer Appartementwohnanlage auf eine allgemeine Lebenserfahrung beruft, nach der bei solchen Wohnungen mit einem erhöhten Mieterwechsel und damit mit einem größeren Mietausfallrisiko zu rechnen sei, das durch Zwischenvermietung verringert werde. Einem vermehrten Wechsel der Mieter bei solchen Wohnungen stünde eine ebensolche Nachfrage gegenüber.
Auf die beim Zwischenmieter gegebenen Verhältnisse und auf die Kenntnis der Antragsteller davon, kommt es für die Beurteilung des Zwischenmietverhältnisses nicht an (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87, BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45 unter II.).
Die mit einer steuerpflichtigen Zwischenvermietung verfehlte Belastungsgleichheit (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756) wird nach § 42 AO 1977 dadurch wiederhergestellt, daß die Entstehung des Vorsteuerabzugs so beurteilt wird, wie dies bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung durch steuerfreie Vermietung der Wohnung durch den Eigentümer an den Endmieter geschehen wäre (§ 42 Satz 2 AO 1977). Der Abzug von Vorsteuerbeträgen ist danach ausgeschlossen, weil auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze nicht wirksam verzichtet werden kann (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a UStG 1980).
bb) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 ergeben sich auch nicht aus anderen von den Antragstellern geltend gemachten Gründen. Verfahrensfehler durch eine etwaige unzureichende Begründung der Änderungsbescheide und eine Bekanntgabe ohne vorherige Anhörung der Antragsteller sind nachträglich geheilt worden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO 1977). Die Antragsteller sind in der Lage gewesen, ihre Einsprüche und den Aussetzungsantrag ausweislich des 12 Seiten langen Schriftsatzes vom 18. Dezember 1988 umfassend zu begründen.
Vertrauensschutz gegen eine Änderung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzungen können die Antragsteller weder aus Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches) noch aus Verwaltungsvorschriften über die Zwischenvermietung (§ 176 Abs. 2 AO 1977) ableiten.
Die Umsatzsteuerfestsetzungen waren nach erneuter - nicht notwendig abschließender - Prüfung änderbar (§ 164 Abs. 2 AO 1977); denn sie standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Das FA hat bei der Änderung Verwaltungsvorschriften über die Zwischenvermietung nicht etwa außer acht gelassen, sondern hat sie zur Begründung der Änderung herangezogen.
b) Die Beschwerde der Antragsteller gegen die Ablehnung der Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteueränderungsbescheide 1983, 1984 und 1986.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der bezeichneten Einkommensteueränderungsbescheide sind nicht gegeben.
aa) Aus den vorangegangenen Ausführungen ergibt sich, daß die steitbefangenen Vorsteuerbeträge gemäß § 9b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes nicht als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Antragsteller absetzbar sind. Als nicht abziehbare Vorsteuerbeträge sind sie Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Eigentumswohnungen, für die sie aufgewendet worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1986 IV R 211/ 83, BFHE 148, 306, BStBl II 1987, 374; vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755).
bb) Die Rechtmäßigkeit der Einkommensteueränderungsbescheide ist auch nicht aus anderen Gründen ernstlich zweifelhaft. Bei summarischer Prüfung erzielen die Antragsteller Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Erwerber einer Eigentumswohnung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1975, § 7 Abs. 1 AK/HK, Rechtsspruch 63), die - solange sie nicht gesondert und einheitlich festgestellt worden sind (§ 180 Abs. 2 AO 1977 und die dazu ergangene Verordnung) - auch vom Wohnsitz-FA gemäß § 155 Abs. 2, § 162 Abs. 3 AO 1977 beurteilt werden dürfen.
Die den Einkommensteueränderungsbescheiden beigefügten Vorläufigkeitsvermerke (§ 165 Abs. 1 AO 1977) sind hinreichend deutlich (§ 119 Abs. 1 AO 1977), ausreichend begründet (§ 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) und sachlich gerechtfertigt (§ 165 Abs. 1 AO 1977). Sie lassen erkennen, daß das FA die Bemessungsgrundlage für AfA bei den Einkünften der Antragsteller aus Vermietung und Verpachtung aus tatsächlichen Gründen noch nicht abschließend beurteilen kann, weil dafür die Aufwendungen für das gesamte Bauvorhaben ermittelt werden müssen (vgl. zu den Anforderungen an den Vorläufigkeitsvermerk: BFH-Urteil vom 25. Okober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278).
Fundstellen
Haufe-Index 417032 |
BFH/NV 1991, 273 |