Leitsatz (amtlich)
1. Ein zum Ausbau einer öffentlichen Straße erworbenes Grundstück ist nur dann innerhalb der Nachversteuerungsfrist zu dem steuerbegünstigten Zweck verwendet worden, wenn die Straße innerhalb der Nachversteuerungsfrist dem öffentlichen Verkehr zur Verfügung gestellt wird.
2. Wurde die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Teilflächen eines zum Ausbau einer Bundesstraße erworbenen Grundstückes, die nicht für den Ausbau Verwendung finden sollen, vor Verjährungsbeginn bis zur abschließenden Vermessung nach Beendigung der Straßenbaumaßnahmen ausgesetzt, so wurde der Beginn der Verjährung gemäß § 145 Abs. 2 Nr. 4 AO in der ab 1. Januar 1966 geltenden Fassung hinausgeschoben.
2. Wird eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die als Steuerschuldnerin Klage erhoben hat, kraft Gesetzes durch eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts vertreten, so kann letztere sich im Revisionsverfahren durch einen Bediensteten, welcher die Befähigung zum Richteramt besitzt, vertreten lassen.
Normenkette
GrEStG 1940 § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a (= § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a GrEStG Nordrhein-Westfalen), Abs. 2; AO i.d.F. ab 1. Januar 1966 § 145 Abs. 2 Nr. 4; BFH-EntlastG Art.1 Nr. 1 S. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin, die Bundesrepublik Deutschland (Bundesstraßenverwaltung), erwarb verschiedene Grundstücke, die sie für den Ausbau der Bundesstraße B... benötige. U. a. kaufte sie durch einen am 22. Juli 1966 beurkundeten Vertrag ein Grundstück in der Größe von ... qm und schloß am 25. November 1966 einen weiteren Vertrag über den Erwerb eines Grundstückes in der Größe von insgesamt. .. qm. Die Verträge wurden von einem Landesbediensteten vorbehaltlich der Genehmigung des Landschaftsverbandes ... geschlossen und am 10. August 1966 bzw. am 2. Januar 1967 rechtswirksam.
Die Klägerin beantragte durch den Landschaftsverband ..., die erworbenen Grundstücke gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1940) von der Grunderwerbsteuer freizustellen.
Wörtlich hieß es in den Anträgen:
Da erst bei Vorliegen des Ergebnisses der Schlußvermessung feststeht, ob und in wie weit eine nicht zum Straßenbau verwendete Restfläche verbleibt, bitte ich, insofern die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ohne Sicherheitsleistung auszusetzen (§ 100 RAO).
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) verfügte jeweils intern, daß die Erwerbe bis auf die Restflächen gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a GrEStG 1940 steuerfrei seien und daß die Versteuerung der Restflächen gemäß einer Verfügung der OFD bis zur Vermessung ausgesetzt werde.
1976 fragte das FA nach den Vermessungsergebnissen. Der Landschaftsverband teilte durch das Straßenneubauamt A. (einer Außendienststelle des Landschaftsverbandes) mit, daß die Baumaßnahme noch nicht abgeschlossen und die Schlußvermessung deshalb noch nicht erfolgt sei.
Das FA nahm an, daß der steuerbegünstigte Zweck innerhalb der 10jährigen Nachversteuerungsfrist nicht erreicht sei bzw. nicht mehr erreicht werden könne und setzte deshalb durch zwei Steuerbescheide vom 18. August 1976 Grunderwerbsteuer fest. Die Bescheide richtete es an das Straßenneubauamt A. In dem Steuerbescheid nahm es im übrigen auf die beurkundeten Verträge Bezug, die die Klägerin als Erwerberin auswiesen.
Mit den Einsprüchen, mit denen die Aufhebung der Steuerbescheide begehrt wurde, machte das Straßenneubauamt A. geltend, daß die Grundstücke innerhalb der Nachversteuerungsfrist dem steuerbegünstigten Zweck zugeführt worden seien, da mit dem Ausbau der B... innerhalb der Nachversteuerungsfrist begonnen worden sei.
Das FA wies die Einsprüche zurück. Die Einspruchsentscheidungen vom Oktober 1976 richtete es an die Klägerin, vertreten durch den Landschaftsverband, dieser vertreten durch das Straßenneubauamt A. In der Begründung der Einspruchsentscheidungen führte das FA aus, daß die Straße nicht innerhalb der 10iährigen Nachversteuerungsfrist fertiggestellt worden sei bzw. unstreitig nicht mehr fertiggestellt werden könne.
Die Klägerin hat durch den Landschaftsverband Klage erhoben. Sie hat daran festgehalten, daß es für die Verwendung der erworbenen Grundstücke zu dem steuerbegünstigten Zweck nicht auf den Zeitpunkt der Fertigstellung der Straße ankomme, sondern darauf, wann mit dem Ausbau der Straße begonnen werde.
Am 25. November 1977 fand ein Erörterungstermin vor dem beauftragten Richter statt, bei dem u. a. die Frage erörtert wurde, ob die Bescheide richtig adressiert worden seien. Das FA erließ nunmehr am 1. Dezember 1977 neue, die früheren Steuerbescheide ersetzende Steuerbescheide über dieselben Steuerbeträge, die es an die Klägerin, letztlich vertreten durch das Straßenneubauamt A., richtete.
Die Klägerin erklärte, daß sie die Steuerbescheide vom 1. Dezember 1977 zum Gegenstand des Verfahrens mache. Sie beantragte, die ersetzenden Grunderwerbsteuerbescheide vom 1. Dezember 1977 und die ersetzten Steuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidungen aufzuheben.
Das FG hat die verbundenen Klagen abgewiesen.
Die ersetzenden Steuerbescheide vom 1. Dezember 1977 seien gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden. Sie seien rechtmäßig. Die Grunderwerbssteuer sei nachzuerheben, weil der Ausbau der B ... nicht innerhalb der 10jährigen Nachversteuerungsfrist fertiggestellt worden sei. Soweit die Grundstücke nicht zum Straßenbau verwendet worden seien, sei die Steuerfestsetzung in jedem Falle gerechtfertigt. Im übrigen seien die Steuern auch nicht verjährt.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision der Klägerin ist zulässig.
a) Sie ist nicht deshalb unzulässig, weil in den bei den Revisionsschriftsätzen des Landschaftsverbandes vom 27. Februar 1978 die Beteiligten nicht bezeichnet worden sind. Der Landschaftsverband hat das angefochtene Urteil in den an das FG gerichteten Revisionsschriftsätzen nach Datum und Aktenzeichen bezeichnet (§ 120 Abs.2 Satz 1 FGO). Aus den dem FG vorliegenden Akten konnten ohne Schwierigkeiten die Namen der Beteiligten und der Umstand entnommen werden, daß der Landschaftsverband für die Klägerin auftrat (vgl. in diesem Zusammenhang auch das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. April 1980 VII R 94/74, BFHE 130, 480, BStBl II 1980, 588).
b) Die Klägerin war bei Einlegung der Revision auch ordnungsgemäß vertreten. Für sie handelte aufgrund des Art. 90 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) i. V. m. § 5 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 der Landschaftsverbandsordnung für das Land Nordrhein-Westfalen der Landschaftsverband, der durch einen Bediensteten mit Befähigung zum Richteramt vertreten worden ist (vgl. in diesem Zusammenhang auch den Erlaß des Nordrhein-Westfälischen Ministers für Wirtschaft und Verkehr vom 2. Dezember 1953 (Ministerialblatt für das Land Nordrhein-Westfalen S. 2105). Damit sind die Voraussetzungen des Art. 1 Nr. 1 Satz 3 BFH-EntlastG erfüllt worden. Eine Vertretung vor dem BFH durch einen Rechtsanwalt, einen Steuerberater oder einen Wirtschaftsprüfer ist auch dann nicht erforderlich, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts als Steuerschuldnerin klagt.
Die Vorlage einer Prozeßvollmacht (vgl. § 62 Abs. 3 FGO) kommt unter diesen Umständen nicht in Betracht (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 11. Januar 1979 V R 120/77, BFHE 127, 3, BStBl II 1979, 283).
2. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.
Die strittigen Grunderwerbsteuerbescheide sind rechtmäßig.
a) Soweit die Klägerin die erworbenen Grundstücke nicht zum Ausbau der B... verwenden wollte, ist die Grunderwerbsteuer bereits bei Wirksamwerden der beiden Verträge 1966 bzw. 1967 entstanden. Im übrigen ist die Grunderwerbsteuer mit Ablauf der im vorliegenden Fall geltenden Nachversteuerungsfrist von 10 Jahren entstanden (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i. d. F. des Nordrhein-Westfälischen Grunderwerbsteuer-Änderungsgesetzes vom 21. Mai 1970, Gesetz- und Verordnungsblatt Nordrhein-Westfalen S. 395). Die 10jährige Nachversteuerungsfrist gilt für alle Fälle, in denen die vorher geltende fünfjährige Nachversteuerungsfrist bei Inkrafttreten des Grunderwerbsteuer-Änderungsgesetzes am 13. Juni 1970, wie im vorliegenden Falle, noch nicht abgelaufen war.
Mit Ablauf der Nachversteuerungsfrist ist die Steuer für den Erwerb der Teilflächen, die zum Ausbau der B... erworben worden sind, deshalb entstanden, weil der Ausbau des entsprechenden Abschnittes der B... nicht bis 1976 bzw. bis zum Januar 1977 beendet worden ist.
Gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4Buchst.a GrEStG 1940 ist u. a. von der Besteuerung, ausgenommen bei öffentlichen Straßen der Erwerb eines Grundstücks zur Schaffung und Erweiterung von öffentlichen Straßen. Steuerbegünstigter Zweck ist hiernach die Schaffung von Straßen, die dem öffentlichen Verkehr zur Verfügung stehen. Der steuerbegünstigte Zweck ist deshalb noch nicht erreicht, wenn mit dem Bau einer Straße begonnen wird. Mag mit dem Baubeginn die Verwendung des Grundstückes als öffentliche Straße in naher Zukunft gesichert sein, so ist damit jedoch noch nicht das Grundstück zu dem begünstigten Zweck verwendet worden. Die Verwendung zu dem begünstigten Zweck, der Schaffung bzw. Erweiterung einer Straße, ist vielmehr erst in ein konkretes Vorbereitungsstadium getreten.
Diese Auffassung steht im Einklang mit der Auslegung vergleichbarer Vorschriften, die den Erwerb "zur Schaffung von Wohnungen" von der Grunderwerbsteuer freistellen (vgl. z. B. § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a GrEStG 1940). Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats, daß die Wohnungen innerhalb der Nachversteuerungsfrist fertiggestellt sein müssen, soll die Steuerfreiheit erhalten bleiben (Nachweise bei Boruttau/Klein/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., Anhang 1056 f.). Für die Steuerfreiheit des Erwerbs von Grundstücken zur Schaffung von Straßen kann nichts anderes gelten. Die Begründung zu dem Regierungsentwurf, der u. a. die Verlängerung der Nachversteuerungsfrist von fünf Jahren auf zehn Jahre beim Erwerb zu Straßenbauzwecken vorsah, enthält keine Hinweise, daß in diesen Fällen bereits der Baubeginn zur Annahme der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks führen sollte. Wenn in der Regierungsbegründung (Drucksachen des Landtages Nordrhein-Westfalen, 6. Wahlperiode, Nr. 1145 S. 34 unter g) ausgeführt wird, daß die Erfahrungen gezeigt hätten, der steuerbegünstigte Zweck könne oft nicht innerhalb der fünfjährigen Verwendungsfrist verwirklicht werden, so kann sich diese Formulierung sinnvollerweise nur auf die Fertigstellung der Straßen innerhalb der Verwendungsfrist bezogen haben. Jedenfalls enthält die Regierungsbegründung keine Hinweise darauf, daß für die Einhaltung der Nachversteuerungsfrist der fristgemäße Baubeginn ausreichen sollte. Darauf, daß für den vorliegenden Fall auch nichts aus § 7 Satz 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG) i. d. F. des Grundsteuerreformgesetzes hergeleitet werden kann, hat bereits das FG hingewiesen.
Der Senat verkennt nicht, daß der Zeitraum zwischen dem Erwerb eines Grundstückes und der Fertigstellung der geplanten Straße im Laufe der Zeit aus den verschiedensten Gründen sich verlängert hat. Hieraus mag sich die Frage ergeben, ob die Zehnjahresnachversteuerungsfrist, die erst 1970 eingeführt worden ist, noch als ausreichend angesehen werden kann. Diese Frage ist jedoch eine rechtspolitische Frage, die vom Gesetzgeber entschieden werden muß. Bisher aber hat weder der Bund noch das Land Nordrhein-Westfalen eine Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG in der in Nordrhein-Westfalen geltenden Fassung herbeigeführt.
b) Die Grunderwerbsteuer ist nicht verjährt.
Soweit die Steuer mit Ablauf der Nachversteuerungsfrist 1976 oder 1977 wegen nicht rechtzeitiger Verwendung der erworbenen Grundstücke zu dem steuerbegünstigten Zweck. entstanden ist, begann der Lauf der Verjährungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 1976 bzw. 1977 (vgl. § 16a GrEStG Nordrhein Westfalen). Die ersetzenden Steuerbescheide vom 1. Dezember 1977, die Gegenstand des Verfahrens sind, wurden insoweit in nicht rechtsverjährter Zeit erlassen.
Soweit die Grunderwerbsteuer bereits 1966 bzw. 1967 entstanden ist, weil die Klägerin Teilflächen der erworbenen Grundstücke nicht für den Ausbau der B ... verwenden wollte, war die Verjährung noch nicht eingetreten, als das FA die ersetzenden Steuerbescheide vom 1. Dezember 1977 erließ. Das FA hatte insoweit die Steuerfestsetzung auf Antrag intern ausgesetzt. Demgemäß ist über § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes über die Anwendung der Reichsabgabenordnung und anderer Abgabengesetze auf öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Gesetzgebung des Landes unterliegen und durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden, § 145 Abs. 2 Nr. 4 AO in der ab 1. Januar 1966 geltenden Fassung anwendbar. Dies gilt auch über das Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 hinaus (vgl. in diesem Zusammenhang auch das zum Schleswig-Holsteinischen Grunderwerbsteuerrecht ergangene BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 56/75, BFHE 128, 409, BStBl II 1979, 686). Daraus folgt, daß der Beginn der Verjährung bis zum Ablauf des Kalenderjahres hinausgeschoben wurde, in dem die Ungewißheit beseitigt worden ist, wegen der die Steuerfestsetzung ausgesetzt wurde.
Die Ungewißheit bestand im vorliegenden Fall darin, daß bei Erwerb der Grundstücke mangels der Schlußvermessung, die erst nach dem Ausbau der B... möglich war, das genaue Ausmaß der Teilflächen nicht ermittelt werden konnte, deren Erwerb gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a GrEStG 1940 von der Grunderwerbsteuer befreit war. Diese durch Ermittlungshandlungen des FA nicht zu beseitigende (objektive) Ungewißheit über das Ausmaß der Steuerfreiheit bzw. Steuerpflicht berechtigte das FA, gemäß § 100 Abs. 1 AO die Steuer vorläufig festzusetzen oder die Steuerfestsetzung auszusetzen. Damit sind die Voraussetzungen des § 145 Abs. 2 Nr. 4 AO in der ab 1. Januar 1966 geltenden Fassung auch dann erfüllt, wenn man mit dem VII Senat des BFH (vgl. das Urteil vom 18. Dezember 1979 VII R 75-76/77, BFHE 129, 530) davon ausgeht, daß nur bei objektiver Ungewißheit eine Hinausschiebung des Verjährungsbeginnes in Betracht kommt. Es kann keinen Unterschied machen, ob das FA wegen der Ungewißheit des Ausmaßes der Steuerpflicht eine vorläufige Steuerfestsetzung insoweit vornimmt, als mit einiger Wahrscheinlichkeit eine Steuer entstanden ist oder aber ob das FA von der ihm zu Gebote stehenden Alternative des § 100 Abs. 1 AO Gebrauch macht, die Steuerfestsetzung wegen Ungewißheit über das Ausmaß der Steuerpflicht gegen oder ohne Sicherheitsleistung auszusetzen. Auch im letzteren Falle erfolgt die Aussetzung der Steuerfestsetzung wegen der Ungewißheit über das Ausmaß der Steuerpflicht, das durch Ermittlungsmaßnahmen einstweilen nicht geklärt werden kann. Eine andere Auslegung würde das FA zwingen, von dem Rechtsinstitut der Aussetzung der Steuerfestsetzung in Fällen der vorliegenden Art keinen Gebrauch zu machen , da andernfalls die Gefahr drohen würde, daß eine Teilverjährung eintreten könnte. Eine solche Auslegung wäre mit dem Sinn und Zweck des § 100 Abs. 1 und des § 145 Abs. 2 Nr. 4 AO, die dem FA die Wahl zwischen der Aussetzung der Steuerfestsetzung und der vorläufigen Steuerfestsetzung lassen, nicht vereinbar.
Der Beginn der Verjährung ist danach durch die Aussetzungsverfügung gemäß § 145 Abs. 2 AO in der Fassung ab 1. Januar 1966 hinausgeschoben worden. Hieran ändert sich auch dadurch nichts, daß die Aussetzung der Steuerfestsetzung nur intern verfügt worden ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom 31. August 1977 II R 27/76 (BFHE 123, 292, BStBl II 1978, 120) ausgeführt hat, ist für die Aussetzung der Steuerfestsetzung keine besondere Form vorgeschrieben. Es reicht deshalb, daß das FA die von der Klägerin beantragte Aussetzung der Steuerfestsetzung intern verfügt hat. Die Klägerin konnte aus dem Schweigen des FA entnehmen, daß das FA ihrem Antrag auf Aussetzung der Steuerfestsetzung gefolgt ist.
Die Ungewißheit war auch 1976 noch nicht beseitigt, als das FA nach dem Vermessungsergebnis fragte: damit sind die ersetzenden Steuerbescheide vom 1. Dezember 1977, die den Gegenstand des Verfahrens bilden, in nicht rechtsverjährter Zeit ergangen.
Fundstellen
Haufe-Index 413440 |
BStBl II 1981, 105 |
BFHE 1981, 527 |