Entscheidungsstichwort (Thema)
Einbeziehung von Lizenzgebühren und Verkaufskosten in den Zollwert von aus einem Drittland eingeführten Kosmetikprodukten (ZWVO 1968)
Leitsatz (NV)
1. Ein normales Kaufgeschäft im Sinne der Zollwertnorm liegt nur vor, wenn der Käufer die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die eingeführte Ware erhält und der Kaufpreis für jeden beliebigen Käufer dieser Ware erzielbar ist. Daher gehört der anteilige Gegenwert für die Ablösung von Schutz- und ähnlichen Rechten, von Vertriebsrechten und Rechten zur Benutzung von Warenzeichen zum Zollwert.
2. Betreiben Alleinvertreter für Markenwaren typische Markenwerbung, ohne daß ihnen die Aufwendungen für diese Leistungen besonders vergütet werden, so gehört der Gegenwert zum Zollwert.
Normenkette
ZWVO 1968 Art. 1-3, 9
Tatbestand
Die Klägerin vertreibt kosmetische Erzeugnisse, die sie entweder selbst herstellt oder von anderen Firmen bezieht. Mit Lizenzvertrag von 1972 übertrug die Firma A in der Schweiz der Klägerin das Recht ,,zur Herstellung und zum Vertrieb der X-Kosmetikpräparate unter den X-Marken" im Gebiet der ,,Bundesrepublik Deutschland unter Einschluß von West-Berlin". Es wurde eine Lizenzgebühr in Höhe von 7,5 % des Nettoverkaufspreises aller Vertragsprodukte vereinbart. Mit der Firma B in der Schweiz vereinbarte die Klägerin einen sog. Franchisevertrag. In diesem verpflichtete sich die B gegen Zahlung einer Entschädigung von 2,5 % der Nettoverkaufspreise, die Klägerin ,,in den werbetechnischen und kommerziellen Belangen sowie auf dem Gebiete der Unternehmensführung, des Marketing und der Marktforschung betreffend den Vertrieb von X-Kosmetikprodukten im Depotsystem zu beraten und zu unterstützen".Nach Durchführung einer Betriebsprüfung übersandte das HZA der Klägerin mit Schreiben vom 4. Dezember 1975 eine sog. Bwertungsmitteilung. Mit Bescheid vom 19. März 1976 forderte es von der Klägerin 148 961,60 DM Zoll nach, indem es die in der Bewertungsmitteilung angegebenen Zuschlagssätze auf Einfuhren aus den Jahren 1972 bis 1975 anwendete und 1 139 Zollbescheide entsprechend änderte. Bei den meisten der geänderten Zollbescheide war bereits der von der Klägerin in der jeweiligen Zollanmeldung angegebene Zuschlagssatz von 12 % zum Rechnungspreis berücksichtigt worden. Verkäufer der eingeführten Waren waren jeweils entweder die Firma C in der Schweiz oder andere in der Schweiz, den USA, Österreich, England und Spanien ansässige Firmen. Bei den Waren handelte es sich um verschiedene kosmetische Erzeugnisse (im folgenden: lizenzpflichtige Kosmetikprodukte), um von C gelieferte Wirkstoffe sowie um andere Waren (Konfektionierungsmaterial, Promotionspackungen, Kabinettware, Proben, Demonstrationsware, Werbemittel und leere Kosmetikkoffer; im folgenden: nicht lizenzpflichtige Waren). Das HZA stellte im Nachforderungsbescheid für die Drittlandseinfuhren seit 1. Januar 1972 die Zollwerte fest, indem es den jeweils angemeldeten Rechnungspreisen bei den lizenzpflichtigen Kosmetikprodukten 78 %, bei den Wirkstoffen 70 %, bei dem Konfektionierungsmaterial 12 % und bei den Werbemitteln 50 % zuschlug.
Während des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) setzte das HZA mit Änderungsbescheid vom 5. März 1979 den nachgeforderten Zoll auf 83 078,20 DM herab, indem es den Zuschlagssatz für die lizenzpflichtigen Kosmetikprodukte von 78 % auf 68 % und den Zuschlagssatz für Wirkstoffe von 70 % auf 60 % herabsetzte. Grund dafür war die nachträglich rückwirkend zwischen A und der Klägerin vereinbarte Senkung der Lizenzgebühr von 7,5 % auf 6,5 %, nachdem das zuständige Finanzamt anläßlich einer Außenprüfung Ende 1977 den 6,5 % übersteigenden Teil der Gebühr als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen hatte. Die Klägerin machte den Änderungsbescheid zum Gegenstand der Klage. Das FG wies die Klage ab.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die Vorentscheidung ist dem Grunde nach nicht zu beanstanden, soweit das FG über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids hinsichtlich der linzenzpflichtigen Kosmetikprodukte entschieden hat. Insoweit steht der Steuerbescheid im Einklang mit den Vorschriften der ZWVO 1968.
Das HZA ist bei der Bewertung dieser Waren grundsätzlich vom gezahlten oder zu zahlenden Preis (Rechnungspreis) ausgegangen. Art. 9 ZWVO 1968 sieht diese Möglichkeit der Bewertung vor. Das HZA hat in Übereinstimmung mit der Klägerin den jeweils vereinbarten Rechnungspreis grundsätzlich als einen solchen angesehen, der bei einem Kaufgeschäft unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zwischen einem Käufer und einem Verkäufer, die voneinander unabhängig sind, zustande gekommen ist (vgl. Art. 9 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1968). Das ist nicht zu beanstanden, selbst wenn die Preise nicht auf einem Kauf-, sondern einem Werklieferungsvertrag beruhen sollten (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 30. März 1982 VII R 24/80, BFHE 136, 1, 3).
Der Rechnungspreis für die eingeführte Ware kann jedoch nur dann ohne weiteres der Zollwertbemessung zugrunde gelegt werden, wenn dieser Preis nicht nach Art. 9 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1968 zu berichtigen ist, um die Umstände zu berücksichtigen, die sich bei dem Kaufgeschäft von denjenigen unterscheiden, die dem Normalpreis zugrunde liegen. Es bedarf also des Vergleichs der Umstände der im vorliegenden Fall maßgebenden Kaufgeschäfte mit denjenigen, die dem Kaufgeschäft im Sinne der Wertnorm zugrunde liegen (vgl. Art. 1 bis 8 ZWVO 1968). Ein solches Kaufgeschäft liegt nur vor, wenn u.a. die Voraussetzungen des Art. 2 ZWVO 1968 erfüllt sind. Insbesondere muß die Zahlung des Preises die einzige tatsächliche Leistung des Käufers darstellen (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a ZWVO 1968). Daraus ergibt sich, daß der Normalpreis etwaige weitere Leistungen des Käufers umfaßt, die dieser neben dem Rechnungspreis zur Erlangung der Ware entrichtet.
Diese aus Art. 1 und 2 ZWVO 1968 ersichtlichen Grundsätze bestätigt und präzisiert Art. 3 ZWVO 1968 (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 29. Juli 1975 VII R 93/73, BFHE 116, 420, zu dem parallelen Problem des Verhältnisses von Absatz 1 zu Absatz 3 des § 29 des Zollgesetzes - ZG - a. F.; Schwarz/Wockenfoth, Zollgesetz, Stand: Mai 1977, Art. 3 ZWVO Anm. 1). Nach Art. 3 ZWVO 1968 ist der Normalpreis von Waren, die unter Ausnutzung schutzrechtlicher Befugnisse hergestellt werden oder Gegenstand solcher Rechte sind, das volle Entgelt aus dem entsprechenden Kaufgeschäft. Nach den gleichen Grundsätzen werden auch Erzeugnisse bewertet, die nach einem Geheimverfahren hergestellt sind oder für die ein Monopol besteht (vgl. Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Art. 3 ZWVO Anm. 9 und 17). Das Entgelt für solche Waren umfaßt somit auch den Wert dieses Rechtes oder entsprechender Erlaubnisse. Der grundsätzlich anerkennenswerte Rechnungspreis bedarf infolgedessen nach Art. 9 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1968 der Berichtigung, wenn der Käufer sich auf das Kaufgeschäft beziehende Kosten selbst getragen oder für die Überlassung der - gegebenenfalls Gegenstand eines Schutz- oder entsprechenden Rechts bildenden - Ware außer der Zahlung des Rechnungspreises noch andere Leistungen zu erbringen hatte.
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, die Preise der Lieferanten der lizenzpflichtigen Waren seien frei ausgehandelt und daher ohne Berichtigung als Zollwert anzuerkennen gewesen. Sie verkennt, daß nicht jeder frei ausgehandelte Preis unberichtigt als Zollwert gelten kann. Nur der Preis kann anerkannt werden, der sich aus einem Kaufgeschäft ergibt, das den Voraussetzungen und Bedingungen des dem Normalpreisbegriff zugrunde gelegten idealen Kaufgeschäfts entspricht (vgl. auch Zepf/Recker/Krockauer, Wertverzollung, 3. Aufl., Art. 1 ZWVO 1968 Anm. 4.2). Das Kaufgeschäft (bzw. der Werklieferungsvertrag) der Klägerin mit den Lieferanten der lizenzpflichtigen Waren entspricht dem nicht, weil die Lieferanten nicht im Besitz der Herstellungs-, Vertriebs- und Markenrechte für diese Erzeugnisse waren.
Das HZA hat in Anwendung der vorstehend aufgeführten Vorschriften zu Recht den Zollwert für die lizenzpflichtigen Kosmetikprodukte festgestellt, indem es die jeweiligen Rechnungspreise dieser Waren um 68 % erhöhte.
a) Der mit der Lizenzgebühr aufgrund des Lizenzvertrages von 1972 abgegoltene Wert des bei der Herstellung der eingeführten Kosmetikprodukte im Zollausland ausgenutzten Herstellungsrechts und der dadurch ebenfalls abgegoltene Wert des der Klägerin übertragenen Vertriebs- und Warenzeichenbenutzungsrechts werden vom Zollwert umfaßt (Art. 9 Abs. 1 Buchst. c i.V.m. Art. 1 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a, Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1968).
aa) Ein Preis muß, um als Normalpreis gelten zu können, bei einem normalen Kaufgeschäft, i. S. des Art. 1 Abs. 1 ZWVO 1968 erzielbar sein. Ein solches normales Kaufgeschäft liegt nur vor, wenn der Käufer die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die eingeführte Ware erhält und der Kaufpreis für jeden beliebigen Käufer dieser Ware erzielbar ist (BFHE 116, 420, 425; vgl. auch Urteile des Senats vom 25. Februar 1959 VII 102, 114, 115/58 S, BFHE 68, 483, BStBl III 1959, 183; vom 23. März 1960 VII 18/58 U, BFHE 71, 95, BStBl III 1960, 282, und BFHE 78, 598, BStBl III 1964, 226; die Grundsätze dieser Urteile sind im vorliegenden Fall anwendbar, obwohl sie die §§ 6 und 8 des Zolltarifgesetzes - ZTG - 1951 bzw. die §§ 53, 53a, 53b ZG 1939 bzw. die §§ 29, 30, ZG 1981 zum Gegenstand hatten, da diese Vorschriften ebenso wie die ZWVO 1968 auf dem Brüsseler Zollwertabkommen vom 15. Dezember 1950 beruhen und ihr Inhalt daher im wesentlichen mit jenem der ZWVO 1968 übereinstimmt). Bestehen an einer Ware Schutz- oder ähnliche Rechte, so sind die genannten Voraussetzungen des Normkaufgeschäfts nur erfüllt, wenn dem Käufer auch diese Schutzrechte für die betreffenden Waren zustehen. Der anteilige Gegenwert der für deren Ablösung zu machenden Aufwendungen gehört daher zum Zollwert der Ware (BFHE 116, 420, 25).
Die eingeführten Kosmetikprodukte waren, wie sich aus der Vorentscheidung mittelbar ergibt, X-Produkte, die - allenfalls nach Konfektionierung im Zollgebiet - von der Klägerin weiterverkauft worden sind. Wie sich aus dem von der Vorentscheidung in Bezug genommenen Lizenzvertrag ergibt, war die C Inhaberin der Schutzrechte hinsichtlich dieser Waren. Die A war aufgrund ihrer Rechtsbeziehungen zur C zur Verfügung über diese Schutzrechte berechtigt. Die A übertrug laut Art. 1 des Lizenzvertrages auf die Klägerin das ,,ausschließliche Recht zur Herstellung und zum Vertrieb der X-Kosmetikpräparate unter den X-Marken" im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland einschließlich Berlin (West). Die Herstellung der eingeführten Waren war danach nur möglich unter Ausnutzung des (der Klägerin überlassenen) Rechts dazu. Die Klägerin erlangte an den Waren nur dann die volle Verfügungsgewalt, wenn sie auch die Rechte zum Vertrieb der Ware und zur Benutzung des Warenzeichens X erhielt oder besaß. Die jeweiligen Herstellerfirmen waren dagegen nicht im Besitz der Rechte (oder hatten sich - im Fall der C als Lieferfirma - dieses Rechts begeben), die es ihnen ermöglicht hätten, die Waren ohne weitere Genehmigung für jeden beliebigen Käufer herzustellen und sie der Klägerin zur freien Verfügung zu verkaufen. Das Geschäft mit ihnen entsprach also nicht voll dem von den Zollwertvorschriften vorausgesetzen Normkaufgeschäft. Der Rechnungspreis kann daher ohne Berichtigung nicht als Zollwert anerkannt werden. Um den von den Lieferfirmen fakturierten Rechnungspreis in Übereinstimmung mit dem Normalpreis zu bringen, bedarf es vielmehr einer entsprechenden Berichtigung.
Soweit die Lieferfirmen die X-Waren hergestellt haben, konnte dies nur unter Ausnutzung des Rechts zu dieser Herstellung geschehen sein. Der Wert dieses Rechts gehört infolgedessen zum Normalpreis. Er ist im vorliegenden Fall repräsentiert durch die Lizenzgebühren, die die Klägerin zur Erlangung dieses Rechts zu zahlen hatte. Die Zahlung des Rechnungspreises an die Lieferfirmen stellte daher nicht die einzige Leistung der Klägerin i. S. des Art. 2 Abs. 1 Buchst. a ZWVO 1968 dar (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1968). Vielmehr leistete die Klägerin darüber hinaus zur Erlagung des unbeschränkten Verfügungsrechts über die Ware die Lizenzgebühren zur Abgeltung des Rechts zur Herstellung der Waren.
Das im Vorabsatz Gesagte gilt entsprechend für den Wert des Vertriebsrechts und den Wert des Rechts zur Benutzung des X-Markenzeichens. Nur als Inhaberin dieser Rechte war die Klägerin zur freien Verfügung über die gekauften Waren berechtigt. Zum Normalpreis gehörte also der Wert dieser Rechte, der - da er in den Rechnungspreisen der eingeführten Kosmetikprodukte nicht enthalten war - im Wege einer Berichtigung des Rechnungspreises zu berücksichtigen war. Die Höhe dieses Wertes ergab sich aus der gezahlten Lizenzgebühr.
bb) Die Klägerin wendet sich gegen die Feststellung des FG, ein Teil des Erlöses aus späteren Weiterverkäufen der Kosmetikprodukte sei einer mit den Lieferfirmen verbundenen Person zugute gekommen; sie weist darauf hin, daß bei gehöriger Sachaufklärung das FG hätte feststellen können, daß zwischen den Lieferfirmen und der A keinerlei Vertragsbeziehungen bestanden hätten. Dem ist entgegenzuhalten, daß das Vorliegen der von der Klägerin in Abrede gestellten geschäftlichen Verbundenheit keine Voraussetzung für die Einbeziehung der Lizenzgebühren in den Zollwert ist. Maßgebend ist allein, daß der Normalpreis bei Kaufgeschäften über Waren, die unter Ausnutzung schutzrechtlicher Befugnisse hergestellt und vertrieben werden, den Gegenwert dieser Befugnisse umfaßt, so daß grundsätzlich anerkennbare Rechnungspreise, die diesen Wert nicht beinhalten, nach Art. 9 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1968 entsprechend zu berichtigen sind. Der von den Lieferfirmen in Rechnung gestellte Preis umfaßte den Wert der Schutzrechte nicht, da nicht sie, sondern die Klägerin selbst die Schutzrechte (nach Überlassung durch die A) für ihr Verkaufsgebiet besaß. Die Preise mußten daher berichtigt werden, ohne daß es darauf ankam, ob und gegebenenfalls mit wem die Lieferfirmen geschäftlich verbunden waren. Es bedarf daher auch nicht der Prüfung der Frage, ob die Ausführungen des FG zur Frage der Verbundenheit der Lieferfirmen mit der A unter Verletzung des § 76 FGO zustande gekommen sind. Denn sie sind für die Entscheidung ohne Bedeutung.
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 78, 598, BStBl III 1964, 226. Nach diesem Urteil gehören die für die Überlassung eines Verfahrens oder für die Lizenz daran zu entrichtenden Gebühren nicht zum Zollwert der eingeführten Waren. Gedacht ist dabei jedoch an Verfahren, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang stehen mit dem Erwerb der zu bewertenden Waren, deren Gegenwert also nicht in den erworbenen Waren verkörpert ist. Die Klägerin entrichtete die Lizenzgebühr nicht für die Überlassung eines solchen Verfahrens. Soweit sie durch Zahlung der Gebühr die Herstellungsrechte ablöst, sind die außerhalb des Zollgebiets hergestellten Kosmetikprodukte nach dem Normkontrakt unmittelbar Träger des Wertes dieser Rechte. Das gleiche gilt hinsichtlich des Warenzeichens und der Vertriebsrechte, da diese ebenfalls mit der Ware selbst verbunden sind, und zwar auch dann, wie sich aus dem zuletzt zitierten Urteil des erkennenden Senats und aus Art. 3 Abs. 4 Buchst. a ZWVO 1968 ergibt, wenn sie im Augenblick der Einfuhr das Warenzeichen zwar noch nicht tragen, aber zum Verkauf unter diesem Warenzeichen ohne zusätzliche wesentliche Herstellungsvorgänge bestimmt sind. Von Lizenzgebühren für die Überlassung eines Verfahrens kann im vorliegenden Fall allenfalls gesprochen werden, soweit die Klägerin das Herstellungs- und Vertriebsrecht und das Recht zur Nutzung des Warenzeichens erhalten hat für von ihr im Zollgebiet hergestellte Waren. Bei der Berechnung der Zuschlagssätze sind aber, wie der Vorentscheidung mittelbar zu entnehmen ist, nur die eingeführten Waren berücksichtigt worden. Es kann also nicht davon ausgegangen werden, daß diese Zuschlagssätze auch Leistungen der Klägerin für die Überlassung eines Verfahrens berücksichtigen.
Nicht zu folgen ist auch der Auffassung der Klägerin, der Einbeziehung der Lizenzgebühren in den Zollwert der Kosmetikprodukte stehe der Umstand entgegen, daß sie selbst Inhaberin der Herstellungs- und Vertriebsrechte der eingeführten Produkte gewesen sei und daß sie an die Lieferfirmen den marktüblichen Preis gezahlt habe. Dem letztgenannten Umstand hat das HZA dadurch Rechnung getragen, daß es bei der Zollwertfeststellung grundsätzlich von den Rechnungspreisen der Lieferfirmen - vorbehaltlich einer Berichtigung nach Art. 9 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1968 - ausgegangen ist. Dieser Berichtigung bedurfte es, weil - wie oben ausgeführt - ein Verkauf im Sinne des Normgeschäfts nur vorliegt, wenn die Ware in die freie Verfügung des Käufers übergeht. Die Klägerin war aber nur deswegen frei verfügungsberechtigt über die eingeführten Kosmetikprodukte, weil sie nicht nur die Waren, sondern gegen Zahlung der Lizenzgebühr auch die entsprechenden Schutzrechte erworben hatte. Es ist eine unmittelbare Folge aus der Begriffsbestimmung des Normalpreises, daß der Wert der auf den eingeführten Waren ruhenden Schutz- und ähnlichen Rechte in den Zollwert einbezogen werden muß, ohne daß dies darauf beschränkt wäre, daß die geschützten Rechte im Ausland liegen (BFHE 68, 483, BStBl III 1959, 183; vgl. auch Zepf/Recker/Krockauer, a.a.O., Art. 3 ZWVO Anm. 1.3).
Das gilt grundsätzlich auch für den Wert eines Warenzeichens. Das Warenzeichen ist ein werterhöhendes Merkmal einer Ware. Dem höheren Wert einer Markenware im Vergleich zu anonymer Ware wird dadurch Rechnung getragen, daß die Markeneigenschaft als Wertmerkmal gilt (vgl. Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Art. 3 ZWVO 1968 Anm. 4a). Der Gegenwert des Rechts zur Benutzung des Warenzeichens gehört also zum Zollwert, wenn die Ware unter diesem Warenzeichen eingeführt worden ist (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1968). Wird - was im vorliegenden Fall durch inländische Konfektionierung der eingeführten Waren offenbar vorgekommen ist - das Warenzeichen erst nach der Einfuhr angebracht, so ist sein Wert in den Zollwert dennoch einzubeziehen, wenn es sich um ein ausländisches Warenzeichen handelt (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1968).
Das X-Warenzeichen ist ein ausländisches Warenzeichen (Art. 3 Abs. 7 ZWVO 1968). Es kann dahinstehen, ob es schon deswegen ein solches Warenzeichen ist, weil es der A bzw. der C in der Schweiz gehört. Auch wenn man davon ausgehen wollte, daß die Klägerin als Inhaberin des Warenzeichens i. S. des Art. 3 Abs. 7 ZWVO 1968 anzusehen ist, ist es jedenfalls deswegen als ausländisches Warenzeichen anzusehen, weil die eingeführten Kosmetikprodukte außerhalb des Gebiets der Gemeinchaft hergestellt worden sind (Art. 3 Abs. 7 Buchst a ZWVO 1968; vgl. auch Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Art. 3 ZWVO 1968 Anm. 49; Recker, Ausländisches Warenzeichen im Sinne des Zollwertrechts, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern - ZfZ - 1972, 2). Die etwaige Konfektionierung der eingeführten Kosmetikprodukte im Zollgebiet, d. h. die Anbringung des Warenzeichens auf den Waren nach der Einfuhr, steht der Einbeziehung des Wertes des Warenzeichens in den Zollwert nicht entgegen (vgl. Art. 3 Abs. 4 Buchst. a ZWVO 1968).
Einer näheren Prüfung hält schließlich auch die Auffassung der Klägerin nicht stand, die streitigen Zuschläge zum jeweiligen Rechnungspreis seien unrechtmäßig, weil Hersteller (Lieferfirmen) und Inhaber des Lizenzrechts nicht identisch seien. Im Urteil in BFHE 71, 95, BStBl III 1960, 282 hatte der Senat über einen Fall zu entscheiden, der im rechtlich relevanten Bereich mit dem vorliegenden vergleichbar ist. Dort ging es darum, ob der von einer Herstellerfirma in Rechnung gestellte Preis nur dann als Normalpreis angesehen werden kann, wenn er um die Lizenzgebühren erhöht wird, die an eine mit der Herstellerfirma nicht identische Lizenzgeberin zu zahlen waren. Der Senat hat diese Frage trotz mangelnder Identität des Herstellers mit der Lizenzgeberin mit der Begründung bejaht, die Herstellerfirma habe nicht die Rechte besessen, die ermöglicht hätten, die Waren frei an jeden beliebigen Käufer zu verkaufen, weshalb das ihrem Rechnungspreis zugrunde liegende Kaufgeschäft nicht den Voraussetzungen eines Kaufgeschäfts im Sinne des Wertzollrechts entsprochen habe und die Rechnungspreise zu berichtigen gewesen seien. Diese Grundsätze sind auch im vorliegenden Fall anwendbar. Ihre Richtigkeit wird überdies durch das Avis XXXIII des Brüsseler Zollrats bestätigt (vgl. Zepf/Recker/Krockauer, a.a.O., 3. Aufl., Bd. II Teil IV, S. 34); dort heißt es (Fall c), daß die Tatsache, daß die Lizenzgebühr an einen anderen als den Exporteur zu zahlen sei, in keiner Weise das Wesen des Kaufs beeinflusse, ,,der in Wirklichkeit ein Kauf einer Ware zu einem Globalpreis bleibt, der aus kommerziellen oder finanziellen Gründen aufgespalten wurde" (vgl. auch Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Art. 3 ZWVO Anm. 3).
b) Nach den Ausführungen unter Buchst. a entsprach der Zuschlag zu den Rechnungspreisen der eingeführten Kosmetikprodukte wegen der Lizenzgebühr dem Grunde nach dem Recht. Das gleiche ergibt sich für die Anwendung des Erfahrungszuschlagssatzes von 5 % auf die um den Lizenzzuschlag erhöhten Rechnungspreise für die genannten Produkte wegen der von der Klägerin als Alleinvertreterin für den Verkauf der X-Produkte aufgewandten Werbungskosten.
Betreiben Alleinvertreter für Markenwaren typische Markenwerbung, ohne daß ihnen die Aufwendungen für diese Leistungen besonders vergütet werden, so ist nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats davon auszugehen, daß ihnen ein diesen Aufwendungen entsprechender Preisnachlaß gewährt worden ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 26. Juni 1973 VII R 50/71, BFHE 110, 79, mit Hinweisen auf die frühere Rechtsprechung des Senats). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest und verweist auf die Gründe des zitierten Urteils und der darin in Bezug genommenen Urteile des Senats. Die Richtigkeit dieser Auffassung bestätigen die Avise XIX und XXXVI (vgl. Zepf/Recker/Krockauer, a.a.O., Bd. II Teil IV, S. 18, 39).
Die Klägerin führt, soweit die X-Kosmetikprodukte betroffen sind, Markenwaren ein, die sie als Alleinvertreterin vertreibt. Nach der zitierten Rechtsprechung ist die Werbung für eine Markenware dem Wesen des Markenvertriebs entsprechend Sache des Markeninhabers, hier also der A bzw. C. Diese Markenwerbung hat nach Art. 4 Buchst. d des Lizenzvertrags (wenigstens teilweise) die Klägerin übernommen; denn dort heißt es, daß sich der Lizenznehmer (die Klägerin) verpflichte, ,,den Verkauf der Vertragsprodukte mittels intensiver Werbung zu fördern". Aus dieser Übernahme der Markenwerbung durch die Klägerin ist zu schließen, daß die jeweiligen Rechnungspreise - im Vergleich zu den Normalpreisen die Kosten dieser Werbung - die normalerweise als Kalkulationselement des Verkäufers unmittelbar in den Preis eingehen (Urteil des Senats vom 15. Oktober 1959 VII 74/58 S, BFHE 69, 630, BStBl III 1959, 495) - nicht enthalten, also entsprechend niedriger sind. Die Werbeleistungen der Klägerin sind also als zusätzlich zu erfüllende Gegenleistung der Klägerin zu qualifizieren. Der Rechnungspreis ist daher nicht die einzige Leistung der Klägerin i. S. des Art. 2 Abs. 1 Buchst. a ZWVO 1968 (vgl. BFHE 69, 630, BStBl III 1959, 495, und Urteil des Senats vom 25. Mai 1965 VII 67/62 S, BFHE 83, 73, BStBl III 1965, 526). Nach Art. 9 Abs. 1 Buchst. c ZWVO 1968 sind somit die Rechnungspreise entsprechend zu berichtigen (vgl. auch Schwarz/ Wockenfoth, a.a.O., Art. 9 ZWVO Anm. 31 und Art. 2 ZWVO Anm. 7).
Das FG ist davon ausgegangen, daß die Klägerin typische Markenwerbung betrieben hat, ohne das freilich im einzelnen näher zu begründen. Bei der Art der eingeführten Waren - X-Kosmetikprodukte -, nach der Regelung im Lizenzvertrag und wegen der Tatsache, daß die Firma der Klägerin den Namen X trägt, scheidet aber praktisch aus, daß die Klägerin nicht typische Markenwerbung, sondern reine Händlerwerbung betrieben hat. Überdies fehlt es insoweit, als das FG tatsächlich von typischer Markenwerbung durch die Klägerin ausgegangen ist, an zulässigen und begründeten Revisionsrügen, so daß der erkennende Senat an die Feststellungen des FG gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).
Der Einwand der Klägerin, die eingeführten Kosmetikprodukte hätten mit dem Markenzeichen X nichts zu tun, greift nicht durch. Soweit die Klägerin dieser Auffassung deswegen sein sollte, weil die eingeführten Waren noch nicht mit der Marke versehen waren, unterliegt sie einem Rechtsirrtum; denn eine Markenware ist auch dann eine solche, wenn das Markenzeichen erst nach der Einfuhr angebracht wird (vgl. Art. 3 Abs. 4 Buchst. a ZWVO 1968; BFHE 110, 79, 83). Soweit die Klägerin die mangelnde Markeneigenschaft der eingeführten Waren damit begründen wollte, daß diese von Nichtmarkeninhabern bezogen und in Ausnutzung des ihr, der Klägerin, überlassenen Rechts hergestellt worden sind, ist dieser Begründung nicht zu folgen; denn - wie ausgeführt - sind die tatsächlichen Rechnungspreise am Normalpreis zu messen und - wenn sie ihm nicht entsprechen, was hier der Fall ist - zu berichtigen.
c) Das HZA hat die Zollwerte der eingeführten Kosmetikprodukte unter Anwendung eines Zuschlagssatzes von 68 % der Rechnungspreise ermittelt. Das FG hat die Rechtmäßigkeit dieser Schätzung bestätigt. Das ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat auch insoweit Revisionsrügen nicht vorgetragen.
d) Nicht zu beanstanden ist auch die Auffassung des FG, daß der angefochtene Nachforderungsbescheid nicht dem Grundsatz von Treu und Glauben widerspricht. Auch insoweit hat die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung keine Einwände erhoben.
2. Dagegen ist dem Senat eine Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Vorentscheidung nicht möglich, soweit es um die Eingangsabgaben für die Wirkstoffe und die nicht lizenzpflichtigen Waren geht.
Hat das FG in seinem Urteil keine hinreichenden Tatsachenfeststellungen getroffen und ist deshalb dem BFH eine abschließende Prüfung der gezogenen Rechtsfolgen nicht möglich, so liegt ein Mangel der Urteilsfindung vor. Dieser ist vom Revisionsgericht als materiell-rechtlicher Fehler von Amts wegen zu beachten und führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 118 FGO Anm. 26a mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). So liegt es im vorliegenden Fall, soweit der angefochtene Nachforderungsbescheid die Verzollung der Wirkstoffe sowie der nicht lizenzpflichtigen Waren betrifft.
Der Tatbestand der Vorentscheidung enthält Hinweise auf die Tätigkeit der Klägerin, auf den Lizenzvertrag und den Franchisevertrag sowie die durchgeführte Betriebsprüfung mit Zitat des entsprechenden Berichts vom 14. Februar 1974. Ferner gibt er die Bewertungsmitteilung des HZA vom 4. Dezember 1975 wörtlich wieder. Schließlich schildert der Tatbestand der Vorentscheidung die Prozeßgeschichte sowie das Vorbringen der Beteiligten und nimmt Bezug auf die Sitzungsniederschrift vom 28. November 1980. Ausdrückliche Feststellungen über die eingeführten Waren, ihre Beschaffenheit und die Art und Weise, wie das HZA die Zollwerte ermittelt hat, enthält die Vorentscheidung nicht. Aus den Entscheidungsgründen der Vorentscheidung lassen sich mittelbar Feststellungen des FG ableiten, die es dem Senat ermöglichen, dem Grunde nach über die Frage der Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheides hinsichtlich der eingeführten lizenzpflichtigen Kosmetikprodukte zu entscheiden (vgl. oben 1.). Eine Entscheidung im übrigen ist dem Senat dagegen nicht möglich.
Die eingeführten Wirkstoffe sind in der im Tatbestand der Vorentscheidung wiedergegebenen Bewertungsmitteilung des HZA namentlich benannt. In den Entscheidungsgründen der Vorentscheidung ist von ihnen nicht die Rede. Daraus kann zwar mittelbar allenfalls die Feststellung entnommen werden, daß bestimmte ,,Wirkstoffe" eingeführt worden sind und ihr Zollwert unter Zugrundelegung des Rechnungspreises einschließlich eines sechzigprozentigen Zuschlages wegen der Lizenzgebühr festgestellt worden ist. Weitere Feststellungen hinsichtlich der Wirkstoffe enthält die Vorentscheidung aber nicht. Über die Beschaffenheit und die Einzelheiten der Bewertung der Wirkstoffe durch das HZA (vgl. z. B. Tz. 35 des Betriebsprüfungsberichts vom 14. Februar 1974 und S. 12 der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 1977) enthält die Vorentscheidung ebensowenig Angaben wie über die Arbeitsvorgänge, der die Wirkstoffe nach ihrer Einfuhr unterzogen sind. Ohne sie ist es dem erkennenden Senat nicht möglich, zu entscheiden, ob die Vorentscheidung ohne Rechtsfehler von der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids insoweit ausgegangen ist (zur Rechtslage vgl. z. B. Art. 3 Abs. 4 und 5 ZWVO 1968; Verordnung (EWG) Nr. 604/72 der Kommission vom 24. März 1972, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 72/18 vom 25. März 1972; Urteil des erkennenden Senats zur früheren Rechtslage in BFHE 78, 598, BStBl III 1964, 226).
Im wesentlichen das gleiche gilt für die nicht lizenzpflichtigen Waren. Zwar enthalten insoweit die Entscheidungsgründe der Vorentscheidung drei Sätze zur Begründung, warum die Zuschläge zu den Preisen des Konfektionierungsmaterials und der Werbemittel nicht zu beanstanden sind. Daraus sind jedoch keine Feststellungen des FG über die Beschaffenheit der betreffenden Waren und die Art und Weise der Bewertung zu gewinnen, die es dem Senat ermöglichten, die Richtigkeit der Vorentscheidung zu überprüfen.
3. Da es dem Senat die Feststellungen des FG nicht ermöglichen zu berechnen, welcher Teil der nachgeforderten Eingangsabgaben auf die lizenzpflichtigen Kosmetikprodukte entfällt, war die Vorentscheidung in vollem Umfang aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 414030 |
BFH/NV 1986, 436 |