Leitsatz (amtlich)
Arbeitgeberanteile, die eine KG auf Grund der Sozialversicherungsgesetze entrichtet, sind keine Vergütungen, die der sozialversicherte Kommanditist für seine Tätigkeit im Dienst der KG bezogen hat.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2
Tatbestand
Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine KG. Eine Gesellschafterin der KG (Kommanditistin) hat in den Jahren 1951 bis 1957 für ihre Tätigkeit als Prokuristin eine Tätigkeitsvergütung bezogen. Die Allgemeine Ortskrankenkasse (AOK) hat diese Tätigkeit als sozialversicherungspflichtig angesehen. Das Sozialgericht hat bestätigt, daß die Kommanditistin nach § 165 Nr. 2 der Reichsversicherungsordnung (RVO) der Krankenversicherungspflicht, nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Angestelltenversicherungsgesetzes a. F. angestelltenversicherungspflichtig und nach § 69 Nr. 3 des Gesetzes über Arbeitsvermittlung und Arbeitslosenversicherung a. F. arbeitslosenversicherungspflichtig sei.
Die Klägerin will den auf sie entfallenden Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung der Kommanditistin in Höhe von 3 129,76 DM in der Bilanz auf den 31. Dezember 1957 zu Lasten des Gewinns passivieren. Das FA, Beklagter und Revisionskläger, meint, die Arbeitgeberanteile seien gemäß § 15 Nr. 2 EStG der Tätigkeitsvergütung der Kommanditistin zuzurechnen.
Das FG gab der Klägerin recht. Es führte aus, der Arbeitgeberanteil an der Sozialversicherung treffe rechtlich und wirtschaftlich allein den Arbeitgeber, der auf eigene Rechnung zahle. Dieser Anteil sei der Tätigkeitsvergütung der Kommandltistin somit nicht gemäß § 15 Nr. 2 EStG zuzurechnen. Dem stehe die sogenannte Bilanzbündeltheorie nicht entgegen.
Mit seiner - wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache vom FG zugelassenen - Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Das FA meint, der Begriff der Vergütung im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG sei im weitesten Sinne aufzufassen. Die Klägerin habe Aufwendungen zwar nicht für Rechnung der Kommanditistin, aber zu ihrem wirtschaftlichen Vorteil getätigt. Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung diene ohne Zweifel der Zukunftsicherung der Gesellschaft. Er stelle einen Gegenwert für die Tätigkeit der Kommanditistin dar und sei somit ihrem Gewinnanteil zuzurechnen. Schließlich sei es auch ohne Bedeutung, daß der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV lohnsteuerfrei bleibe, denn eine gleichartige Entscheidung für § 15 Nr. 2 EStG habe der Gesetzgeber nicht getroffen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA ist unbegründet.
Arbeitgeberanteile, die eine Gesellschaft wegen eines Arbeitsverhältnisses mit einem ihrer Gesellschafter auf Grund der Sozialversicherungsgesetze entrichtet, sind keine Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit bezogen hat (& 15 Nr. 2 EStG). Die Klägerin kann die Arbeitgeberanteile, weil sie betrieblich bedingt sind, als Betriebsausgaben geltend machen (§ 4 Abs. 4 EStG).
Dem FA ist allerdings zuzugeben, daß nach § 15 Nr. 2 EStG Arbeitsverhältnisse zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden können. Die dem Gesellschafter gewährten "Arbeitsvergütungen" werden bei diesem als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuert; sie mindern nicht den Gewinn der Gesellschaft. Die im Streitfall gezahlten Arbeitgeberanteile hängen also, wie das FA mit Recht geltend macht, mit einem steuerrechtlich nicht anerkannten Arbeitsverhältnis zusammen. Trotzdem können sie nicht als Teil der Bezüge der Gesellschafterin angesehen werden.
Ist eine Gesellschaft Arbeitgeberin im Sinne des Sozialversicherungsrechts - dies richtet sich nach arbeitsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten -, so ist sie selbst kraft öffentlichen Rechts verpflichtet, die Hälfte der Sozialversicherungsbeiträge zu tragen. In Höhe dieses Arbeitgeberanteils erfüllt sie eine eigene Verpflichtung.
Wie in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden darf, werden die Mittel für die Sozialversicherung sowohl durch Beiträge der Arbeitgeber als auch durch Beiträge der Versicherten - sowie durch einen Zuschuß des Bundes - aufgebracht. Mit den Sozialversicherungsleistungen erfüllt der Arbeitgeber eine ihm aus sozialen Gründen gesetzlich auferlegte Schuld. Er tritt in diesem Fall nicht für die Verpflichtungen des Arbeitnehmers ein. Es liegt bei dieser gesetzlichen Leistung des Arbeitgebers zur Sozialversicherung, wenngleich sie mit eine Voraussetzung der späteren Ansprüche des Arbeitnehmers bildet, doch keine Leistung (= Einkommensverwendung) des Arbeitnehmers zur eigenen Zukunftsicherung vor. Nur was vom Arbeitgeber über die gesetzliche Verpflichtung hinaus gezahlt wird, gilt als Zahlung für Rechnung des Arbeitnehmers.
Mit dem Argument, daß ein Arbeitgeber mit den auf öffentlich-rechtlichen Leistungsverpflichtungen beruhenden Zahlungen an die Sozialversicherungsträger eine eigene Verpflichtung erfülle, hatten schon sowohl der Reichsminister der Finanzen in zwei Runderlassen (vom 25. September 1924, RStBl 1924, 205, und vom 9. Juli 1929, RStBl 1929, 415 [424]) als auch der RFH (Urteile VI A 772/30 vom 8. Juli 1931, RStBl 1931, 644 [648], und VI A 1556/32 vom 13. Juni 1933, RFH 33, 299, RStBl 1933, 779) die Arbeitgeberanteile nicht zum Arbeitslohn gerechnet. Die spätere gesetzliche Regelung in § 2 Abs. 3 Nr. 2 LStDV 1934 und in § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 der Lohnsteuer-Durchführungsbestimmungen 1939 sah der RFH nur als eine Klarstellung an (Urteil IV 159/42 vom 17. Dezember 1942, RStBl 1943, 83; a. A. Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 4. Aufl., § 2 Bl. 37).
Dieser Auffassung ist auch der Senat. Die Tatsache allein, daß den Arbeitgeber die gesetzliche Verpflichtung zur Zahlung der Sozialversicherungsbeiträge erst nach Eingehen eines Arbeitsverhältnisses trifft, macht den Arbeitgeberanteil nicht zum Arbeitsentgelt. Die Schaffung und Erhaltung von Arbeitsplätzen ist auch sonst mit Unkosten verbunden, die nicht dem Arbeitsentgelt hinzugerechnet werden können. Man denke etwa an die Bereitstellung von Arbeitsräumen, Maschinen, Werkzeugen, typischer Berufskleidung und Wasch- und Duschvorrichtungen, an die Erfüllung arbeitsrechtlicher Fürsorge, an die gesundheitliche und soziale Betreuung sowie an den Abschluß von Haftpflicht- und Unfallversicherungen.
Im Gegensatz zu diesen Unkosten kommt allerdings die Zahlung des Arbeitgeberanteils dem Arbeitnehmer unmittelbar insofern zugute, als dessen Anspruch bei Eintritt des Sozialversicherungsfalles gesichert ist. Dieser Vorteil, der sich unter Umständen in den Folgejahren realisiert, ist aber für den Arbeitnehmer kein geldwerter Vorteil in dem Jahr, in dem der Arbeitgeberanteil gezahlt wird, Er kommt zudem auch dem Arbeitgeber zugute, der ein eigenes Interesse daran hat, daß ihm die gesetzliche Sozialversicherung die auf dem Gedanken der Fürsorgepflicht beruhende soziale Leistung der Versorgung seiner Angestellten und Arbeiter für Fälle wie Krankheit, Unfall, Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, Alter oder Tod abnimmt.
Daß dem Arbeitnehmer mit den Arbeitgeberanteilen kein geldwerter Vorteil zufließt, ergibt sich auch aus folgender Erwägung: Heiratete eine weibliche Versicherte, so konnte sie die Hälfte der Versicherungsbeiträge zurückverlangen (§ 1304 RVO, gestrichen seit 1. Januar 1968). Der Arbeitgeber hingegen - und ebenso die Arbeitnehmerin - hatte keinen Anspruch auf die von ihm entrichtete Beitragshälfte.
Im Streitfall ist nun zwar die Gesellschafterin steuerlich nicht als Arbeitnehmerin der Revisionsbeklagten anzusehen. Der Senat verkennt auch nicht, daß der Begriff der Vergütung des Gesellschafters und der Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG nach der ständigen Rechtsprechung des BFH weit auszulegen sind. Auch nach dieser Auslegung ist aber stets erforderlich, daß der Gesellschafter etwas "bezogen" hat, um es als Teil seines Gewinnes ansetzen zu können. Auch wenn die Gesellschafterin steuerlich nicht als Arbeitnehmerin anzusehen ist, treffen die oben für den Arbeitnehmer dargelegten Gründe für die Nichtzurechnung des Arbeitgeberanteils doch auch für sie zu: In den Jahren, um die es hier geht, hat sie in Gestalt der Arbeitgeberanteile weder einen geldwerten Vorteil bezogen, noch ist sie von einer eigenen Verpflichtung dem Sozialversicherungsträger gegenüber befreit worden.
Fundstellen
Haufe-Index 68204 |
BStBl II 1968, 800 |
BFHE 1968, 304 |