Leitsatz (amtlich)
1. In Anbetracht der Regelung des § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 GrEStG 1983, wonach der Erbbauzins nicht als dauernde Last gilt, sieht der Senat zur Wahrung der Rechtskontinuität davon ab, in einem Fall, in dem auch nach dem Inkrafttreten des GrEStG 1983 das bisherige Grunderwerbsteuerrecht zur Anwendung kommt (§ 23 Abs. 2 GrEStG 1983), seine Rechtsprechung zu überprüfen, daß der eingetragene Erbbauzins beim Fehlen einer gegenteiligen gesetzlichen Regelung dauernde Last ist (Anschluß an das BFH-Urteil vom 23. Juni 1982 II R 33/80, BFHE 136, 150, BStBl II 1982, 630).
2. Vorauszahlungen auf den eingetragenen Erbbauzins können unter § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG HE (= § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG 1940) fallen.
Normenkette
GrEStG 1983 § 9 Abs. 2 Nr. 2 S. 3, § 23 Abs. 2; GrEStG 1940 § 11 Abs. 2 Nr. 2 S. 2; GrEStG HE § 11 Abs. 2 Nr. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10. April 1978 wurde der Klägerin an zwei insgesamt 3 015 qm großen Grundstücken ein Erbbaurecht bestellt, das mit der Eintragung beginnen und im Jahre 2075 enden sollte. Als Erbbauzins sollte die Klägerin am 1. November eines jeden Jahres, erstmals am 1. November 1978, 1,70 DM je qm entrichten. Dieser Betrag sollte den Erbbauzins für das abgelaufene Jahr umfassen. Im Jahre 1978 sollte anteilmäßig eine Zahlung für den Zeitraum vom Tage der Eintragung bis zum 31. Oktober geleistet werden. Daneben sollte die Klägerin innerhalb von 10 Tagen nach Vertragsschluß, jedoch noch vor Eintragung des Erbbaurechts, 1 281 DM zahlen, wobei die Zahlung auf den am 1. November 1978 fälligen Erbbauzins für die Zeit vom Tage der Eintragung bis zum 31. Oktober 1978 angerechnet werden sollte. Die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses sollte zugunsten des jeweiligen Grundstückseigentümers im Erbbaugrundbuch eingetragen werden. - Das Erbbaurecht und die Reallast wegen des Erbbauzinses wurden am 1. August 1978 im Erbbaugrundbuch eingetragen.
Mit Bescheid vom 5. Juni 1978 setzte das beklagte Finanzamt (FA) 2 947 DM an Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin fest. Die Bemessungsgrundlage war vom FA mit 140 v. H. des auf 30 100 DM geschätzten Einheitswerts für die mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücke angesetzt worden.
Die Klage, mit der die Klägerin eine Ermäßigung der Steuerfestsetzung auf 89,67 DM (= 7 v. H. von 1 281 DM) erreichen will, wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. Zur Begründung führte das FG aus, das FA sei bei der Berechnung der Grunderwerbsteuer zutreffend vom Wert des Erbbaurechts ausgegangen, da eine Gegenleistung nicht vorhanden bzw. nicht zu ermitteln sei. Der Erbbauzins für die Zeit nach der Eintragung des Erbbaurechts falle unter die nicht zur Gegenleistung gehörenden dauernden Lasten. Unter die dauernden Lasten falle auch die Zahlung von 1 281 DM, die sich im Hinblick auf ihre Anrechenbarkeit auf den eingetragenen Erbbauzins materiell als Vorauserfüllung einer künftigen dinglichen Schuld darstelle. Mithin sei der Steuerfestsetzung der um 40 v. H. erhöhte Einheitswert des Erbbaurechts zugrunde zu legen gewesen. Dieser Einheitswert entspreche dem Einheitswert der Grundstücke, da das Erbbaurecht am Stichtag noch mindestens 50 Jahre habe andauern sollen. Der Einheitswert des Erbbaurechts betrage unstreitig 30 100 DM.
Mit der - vom FG in Abhilfe einer Nichtzulassungsbeschwerde zugelassenen - Revision beantragt die Klägerin, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Grunderwerbsteuer auf 89,67 DM herabzusetzen. Sie rügt Verletzung des § 10 Abs. 1 des seinerzeit in Hessen geltenden Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG HE) und macht geltend, das FG habe die Zahlung von 1 281 DM zu Unrecht als rechtlich unselbständige Vorauszahlung angesehen. Bei zutreffender Würdigung liege der Zahlung eine selbständige Verpflichtung zugrunde, so daß sie eine grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung sei. Die Vertragsparteien hätten nämlich im wirtschaftlichen Ergebnis die Zahlung von "Erbbauzins" ab 1. August 1978 erreichen wollen. Hieran ändere sich nichts dadurch, daß das Erbbaurecht und die den Erbbauzins betreffende Reallast zufällig am 1. August 1978 im Erbbaugrundbuch eingetragen worden seien.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klageabweisung durch das FG verletzt nicht revisibles Recht.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Bestellung des Erbbaurechts steuerbar und steuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG HE). Nach der in erster Linie auf Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG HE) zugeschnittenen Fassung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG HE unterliegt der Grunderwerbsteuer die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Den Grundstücken stehen im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts Erbbaurechte gleich (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG HE). Dementsprechend hat der Senat in seinem Urteil vom 28. November 1967 II R 37/66 (BFHE 91, 191, 195 f., BStBl II 1968, 223, 225) entschieden, daß ein Rechtsgeschäft, welches den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründet, der Grunderwerbsteuer unterliegt. Aus der Gleichsetzung von Grundstücken im Sinne des bürgerlichen Rechts mit Erbbaurechten folgt weiter, daß nicht nur die Verpflichtung, ein Erbbaurecht zu bestellen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG HE), sondern, wenn zuvor keine entsprechende rechtsgeschäftliche Verpflichtung begründet worden ist, auch die Bestellung des Erbbaurechts selbst wie eine Auflassung (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG HE) steuerbar ist.
2. Das FG hat zutreffend angenommen, daß die Grunderwerbsteuer vom Wert des Erbbaurechts berechnet werden mußte, weil eine Gegenleistung nicht vorhanden war (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG HE). Auf den Wert des Grundstücks bzw. den des Erbbaurechts als Bemessungsgrundlage ist - von dem hier nicht interessierenden Fall der vorhandenen, aber nicht zu ermittelnden Gegenleistung abgesehen - nicht nur unter der Voraussetzung zurückzugreifen, daß eine Gegenleistung überhaupt nicht vorhanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1972 II R 95/66, BFHE 108, 252, 253, BStBl II 1973, 368), sondern auch dann, wenn vom Fehlen einer Gegenleistung deswegen ausgegangen werden muß, weil das vereinbarte Entgelt aufgrund des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG HE nicht zur steuerlichen Gegenleistung gehört (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1952 II 129/51 U, BFHE 56, 250, BStBl III 1952, 98).
a) Der im Erbbaugrundbuch eingetragene Erbbauzins ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats dauernde Last i. S. des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG HE und kann mithin nicht als Gegenleistung i. S. des § 10 Abs. 1 GrEStG HE angesehen werden (vgl. das bereits zitierte BFH-Urteil II 129/51 U, BFHE 56, 250, BStBl III 1952, 98; s. auch BFH-Urteile vom 1. Juni 1960 II 181/57 U, BFHE 71, 121, BStBl III 1960, 294; vom 19. November 1968 II R 16/68, BFHE 94, 160, BStBl II 1969, 90; vom 21. Dezember 1977 II R 47/73, BFHE 124, 381, BStBl II 1978, 318; vom 9. August 1978 II R 164/73, BFHE 126, 71, 75, BStBl II 1978, 678; vom 23. Juni 1982 II R 33/80, BFHE 136, 150 f., BStBl II 1982, 630). Hieran hält der Senat fest. In dem zuletzt zitierten Urteil vom 23. Juni 1982 II R 33/80 (a. a. O.) klingt zwar die Erwägung an, daß der Senat bei anderer Gelegenheit die Behandlung des eingetragenen Erbbauzinses als dauernde Last überprüfen könnte. Seinerzeit war noch nicht abzusehen, daß in diesem Punkt der Bundesgesetzgeber alsbald tätig werden würde. Inzwischen ist das am 1. Januar 1983 in Kraft getretene neue Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG 1983) ergangen, nach dessen § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 der Erbbauzins nicht als dauernde Last gilt. Angesichts dessen sieht der Senat im Hinblick auf die Rechtskontinuität für Fälle mit einer Anwendung des bisherigen Rechts (§ 23 Abs. 2 GrEStG 1983) von einer Überprüfung seiner Rechtsprechung ab. Dementsprechend ist die Heranziehung des Wertes des Erbbaurechts als Bemessungsgrundlage durch das FA nicht im Hinblick darauf rechtswidrig, daß die Klägerin für die Zeit von der Entstehung des Erbbaurechts ab den im Erbbaurechtsgrundbuch eingetragenen Erbbauzins zu entrichten hat.
b) Die Berechnung der Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des Wertes des Erbbaurechts statt auf der Grundlage des Wertes der Gegenleistung ist ferner nicht deswegen rechtsfehlerhaft, weil die Klägerin innerhalb von 10 Tagen nach Vertragsschluß 1 281 DM zu zahlen hatte. Der Senat braucht insoweit nicht zu entscheiden, ob er sich der Auffassung von Gast (Der Betrieb - DB - 1968, 2099) und Dorner (Betriebs-Berater - BB - 1982, 490 ff., 492) anzuschließen vermöchte, die sich dagegen wenden, die neben dem eingetragenen Erbbauzins zu erbringenden sonstigen Leistungen anders als den eingetragenen Erbbauzins zu behandeln. Auch wenn man dieser Beurteilung nicht folgt, kann unter den gegebenen Umständen nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats die Zahlung der 1 281 DM nicht als Gegenleistung i. S. des § 10 Abs. 1 GrEStG HE angesehen werden, weil sich die Leistung der Klägerin als Vorauszahlung auf den am 1. November 1978 fälligen Erbbauzins erweist.
Wie der Senat in seinem bereits zitierten Urteil II R 16/68 (BFHE 94, 160 ff., 164, BStBl II 1969, 90; vgl. auch Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, 11. Aufl., § 11 Rdnr. 282/1) entschieden hat, fallen die vor Eintragung des Erbbaurechts fälligen Zahlungen des Erbbauzinses nicht unter § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG 1940, sondern gehören gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940 zur Besteuerungsgrundlage. Es liegt auf der Hand, daß sich die wiedergegebene rechtliche Würdigung des Senats ausschließlich auf solche Zahlungen hat beziehen sollen, bei denen von vornherein feststeht, daß sie für die Zeit vor der Eintragung des Erbbaurechts erbracht werden müssen, und bei denen keine Veränderung im Charakter der zugrundeliegenden Zahlungspflichten zu erwarten ist.
Im vorliegenden Fall stand das Wesen der hinter der Leistung von 1 281 DM durch die Klägerin stehenden Zahlungspflicht jedoch nicht endgültig und unabänderlich von vornherein fest. Denn es sollte von der Entwicklung der Verhältnisse, nämlich vom Zeitpunkt der Eintragung des Erbbaurechts und der entsprechenden Reallast im Erbbaugrundbuch, abhängig sein, ob und inwieweit die vorgesehene Verrechnung mit einer Zahlungspflicht wegen des bis zum 31. Oktober 1978 anfallenden Erbbauzinses stattfinden werde oder ob mangels entsprechender Schulden der Klägerin eine Verrechnung nicht erfolgen könne, so daß die Zahlung als selbständig neben dem Erbbauzins geschuldet und erbracht angesehen werden müsse. Demzufolge ist das FG zu Recht zu der Auffassung gelangt, daß die Klägerin in Gestalt der 1 281 DM von Anfang an und unverändert eine Vorauszahlung auf den künftigen Erbbauzins für die Zeit bis einschließlich 31. Oktober 1978 geschuldet und erbracht hat.
Im Hinblick darauf, daß aus der Sicht des Vertrages über die Bestellung des Erbbaurechts der Rechtscharakter der Verpflichtung der Klägerin erst in der Zukunft endgültig feststehen sollte, läßt sich die Pflicht der Klägerin, alsbald 1 281 DM zu zahlen, zwar nicht in Beziehung auf die Frage, ob überhaupt eine Zahlungspflicht entstanden bzw. aufrechterhalten geblieben ist, wohl aber hinsichtlich ihrer Rechtsnatur als bedingt ansehen (vgl. § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; s. zu den folgenden Ausführungen: Münchener Kommentar zum BGB, Bd. 1, § 158 Rdnrn. 1 f., 15 und 41; Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbemerkungen zu §§ 158 ff., Rdnrn. 4 f. und 10 f. sowie § 158 Rdnr. 4). Auszugehen war dabei davon, daß nach dem Parteiwillen von der Klägerin eine Vorauszahlung auf den Erbbauzins für die Zeit bis zum 1. November 1978 erbracht werden sollte und daß sich die zugrundeliegende Zahlungspflicht ggf. in eine eigenständige Verpflichtung hat verwandeln sollen, wenn es infolge einer erst in die Zeit nach dem 31. Oktober 1978 fallenden Eintragung von Erbbaurecht und Reallast nicht zur Entstehung von Erbbauzins-Ansprüchen für die Zeit bis zum 1. November 1978 gekommen wäre. Es lag dagegen nicht im Willen der Vertragsparteien, zunächst eine selbständige Zahlungsverpflichtung zu begründen, die sich ggf. in eine Vorauszahlungspflicht in Beziehung auf Erbbauzins-Ansprüche hätte verwandeln sollen.
Für diese Deutung der vertraglichen Abmachung spricht hinreichend sicher, daß die Vertragsparteien mit einer Eintragung des Erbbaurechts und der entsprechenden Reallast vor dem 1. November 1978 und demzufolge mit einer Entstehung von Erbbauzins für die Zeit vor dem 1. November 1978 gerechnet haben, mit dem die Zahlung verrechnet werden sollte. Hierfür läßt sich anführen, daß die Zeitspanne zwischen Abschluß des Vertrages über die Bestellung des Erbbaurechts (10. April 1978) und dem 1. November 1978 groß genug war, um mit der Eintragung innerhalb dieses Zeitraumes sicher rechnen zu können. Es kommt hinzu, daß die entsprechende Regelung im Vertrag dergestalt abgefaßt ist, daß ausdrücklich nur die Anrechnung, nicht dagegen die Möglichkeit behandelt wird, es könne ganz oder teilweise an verwendbaren Erbbauzins-Ansprüchen fehlen und demgemäß nicht zu einer Anrechnung kommen.
Die vertraglich festgelegte Kombination aus auflösender Bedingung (Wegfall der Vorauszahlungspflicht beim Fehlen verrechenbarer Erbbauzins-Ansprüche) und aufschiebender Bedingung (Entstehung einer eigenständigen Zahlungspflicht) ist endgültig ausgefallen, als das Erbbaurecht und die entsprechende Reallast am 1. August 1978 im Erbbaugrundbuch eingetragen wurden. Von da ab stand fest, daß für die Zeit bis zum 1. November 1978 Erbbauzins-Forderungen in Höhe der Zahlung durch die Klägerin (1 281 DM) entstehen würden und daß die der Leistung der Klägerin zugrundeliegende Zahlungspflicht ihren Charakter als Pflicht zur Leistung von Vorauszahlungen auf nach Eintragung entstehende Erbbauzins-Ansprüche endgültig behalten würde.
3. Daß die Ermittlung des mithin maßgebenden Wertes des Erbbaurechts (vgl. §§ 2 Abs. 2 Nr. 1, 10 Abs. 2 Nrn. 1 und 12 GrEStG HE) durch das FA zum Nachteil der Klägerin fehlerhaft wäre, wird von der Klägerin nicht geltend gemacht. Es sind auch sonst keine diesbezüglichen Anhaltspunkte vorhanden (vgl. im übrigen Boruttau/Egly/Sigloch, a. a. O., § 11 Rdnr. 281/1 a. E.).
Fundstellen
Haufe-Index 75047 |
BStBl II 1984, 627 |
BFHE 1985, 299 |