BFH Urteil vom 05.10.1967 - V 36/64

Leitsatz (amtlich)

Neue Tatsachen, nämlich die Nichtversteuerung von Umsätzen, die dem Finanzamt durch eine Selbstanzeige des Stpfl. bekanntwerden, geben keinen Anlaß, auf dem Wege über eine Berichtigungsveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO und eine Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalls durch Nichtanwendung einer inzwischen vom BVerfG für ungültig erklärten Rechtsnorm unter Außerachtlassung der Sperrklausel des § 234 AO eine niedrigere Steuer festzusetzen als bei der ursprünglichen Veranlagung.

Normenkette

AO § 222 Abs. 1/1, § 222 Abs. 1/2, § 222 Abs. 1/4, §§ 234, 232; BVerfGG §§ 78, 79 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 94 Abs. 2, Art. 100 Abs. 1

Streitjahr(e)

1951, 1952, 1953, 1954, 1955

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) betreibt eine Lederwarenfabrik und einen Lederwarenhandel. Sie verkauft einen Teil ihrer Erzeugnisse in eigenen Einzelhandelsgeschäften. Mit diesen Innenumsätzen wurde sie für die Veranlagungszeiträume 1951 bis 1955 gemäß §§ 58 ff. UStDB zur Hersteller-Zusatzsteuer herangezogen.

In einer Selbstanzeige vom 21. Oktober 1957 gab der Geschäftsführer der Stpfl. an, in einem der Einzelhandelsgeschäfte seien seit 1949 Umsätze getätigt worden, die weder verbucht noch in den Umsatzsteuererklärungen angegeben noch versteuert worden seien. Bei einer Betriebsprüfung im Januar 1959 kam der Prüfer zu einer Mehrumsatzsteuer von 6.050,90 DM. Dabei ging er von den in der Selbstanzeige angegebenen Umsatzbeträgen aus. Außerdem stellte er fest, daß die Stpfl. in den Veranlagungszeiträumen 1953 bis 1955 Großhandelslieferungen mit 1 v. H. versteuert hatte, obwohl im jeweils vorangegangenen Kalenderjahr die Einzelhandelslieferungen mehr als 75 v. H. des Gesamtumsatzes betragen hatten.

Im Verlaufe der Betriebsprüfung und mit Schreiben an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) vom 5. Mai 1960 und 3. Februar 1961 beantragte die Stpfl., die Veranlagungen zur Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 1951 bis 1955 zu berichtigen und dabei die durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) - 2 BvL 18/56 vom 5. März 1958 (BStBl I 1958, 83) für rechtsungültig erklärte Hersteller- Zusatzsteuer außer Ansatz zu lassen. Das FA lehnte mit Bescheid vom 16. Februar 1961 eine Berichtigungsveranlagung mit der Begründung ab, es seien bei der Betriebsprüfung nur neue Tatsachen, die eine höhere Veranlagung rechtfertigten, nicht auch solche, die zu einer niedrigeren Veranlagung führen würden, festgestellt worden; die von der Stpfl. erstrebte Unterschreitung der ursprünglich festgestellten Umsatzsteuerschuld scheitere daher an § 234 AO.

Die hiergegen eingelegte Sprungberufung der Stpfl. blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gelangte zu demselben Ergebnis wie das FA, jedoch mit einer anderen Begründung. Es wies die Berufung, soweit sie die Veranlagungszeiträume 1951 und 1952 betraf, zurück, weil nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. insbesondere das Urteil V 180/59 U vom 8. Februar 1962, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 74 S. 610 - BFH 74, 610 -, BStBl III 1962, 225) keine neuen Tatsachen "von einigem Gewicht" vorlägen, die gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO eine höhere Veranlagung rechtfertigten. Eine Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO komme nicht in Betracht, weil das o. a. Urteil des BVerfG, das die Ungültigkeit der Hersteller-Zusatzsteuer ausspreche, keine neue Tatsache im Sinne dieser Vorschrift darstelle. Einer Fehlerberichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO stehe § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) entgegen; auch fehle es an der Aufdeckung eines Fehlers durch die Oberfinanzdirektion (OFD) als Aufsichtsbehörde sowie an der Ausschöpfung des Verwaltungsrechtsweges in dieser Frage. Auch für die Veranlagungszeiträume 1953 - 1955 könne die Berufung keinen Erfolg haben. Es verstoße gegen Treu und Glauben, wenn die Stpfl. die bewußt falschen Angaben in ihren Steuererklärungen, die sie später durch die Selbstanzeige berichtigt habe, zum Anlaß nehme, eine Berichtigungsveranlagung zu ihren Ungunsten gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zu verlangen, um auf dem Wege über eine Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles eine Erstattung der Zusatzsteuer und damit im Endergebnis steuerliche Vorteile zu erreichen. Die verbleibenden Mehrsteuern wegen der falschen Anwendung des Großhandelssteuersatzes überschritten die 10 v. H.-Gewichtigkeitsgrenze nicht, so daß auch für die Veranlagungszeiträume 1953 - 1955 Berichtigungsveranlagungen nicht in Betracht kämen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Stpfl., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist (§§ 184 Abs. 2, 115 ff. FGO), ist nicht begründet.

Dem FG kann insoweit nicht gefolgt werden, als es Berichtigungsveranlagungen schon im Hinblick auf die vom BFH aufgestellten Gewichtigkeitsgrenzen ablehnt. Das FG übersieht, daß diese Grenzen nur als Richtschnur für den Regelfall aufgestellt worden sind und in Ausnahmefällen - z. B. bei strafbaren Steuerverkürzungen und bei Fehlern, die bei Anwendung eines normalen Maßes an Sorgfalt hätten vermieden werden können (vgl. Urteile des Senats V 211/61 U vom 8. Februar 1962, BFH 74, 675, BStBl III 1962, 249 und V 25/64 vom 28. Juli 1966, BFH 80, 634, BStBl III 1966, 635) - wegfallen. Ein solcher Ausnahmefall liegt hier vor.

Richtig hätte das FG das Begehren der Stpfl., trotz Fehlens neuer Tatsachen zu ihren Gunsten die Umsatzsteuern der Veranlagungszeiträume 1951 - 1955 wegen der Ungültigkeit der Hersteller-Zusatzsteuer unter die bei den Veranlagungen berechneten Steuerbeträge herabzusetzen, im Hinblick auf § 234 AO zurückweisen müssen. Nach dieser Vorschrift ist bei Steuerbescheiden, die frühere Bescheide ändern, der neue Bescheid selbständig anfechtbar, soweit die Änderung reicht. Dies bedeutet, daß bei Bekanntwerden neuer Tatsachen, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen, der Steuerpflichtige gegen einen Berichtigungsbescheid des FA zwar Gründe aller Art geltend machen kann, diese aber betragsmäßig nur bis zur Grenze der ursprünglich festgesetzten Steuer berücksichtigt werden dürfen, mit anderen Worten, daß durch eine Berichtigungsveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO eine niedrigere Steuer als bei der ersten Veranlagung nicht festgesetzt werden darf (Sperrklausel). Dies gilt, wie der Senat durch das Grundsatzurteil V 244/61 S vom 22. November 1962 (BFH 76, 87, BStBl III 1963, 31) entschieden hat, auch dann, wenn in dem ursprünglich festgesetzten Steuerbetrag Steuern enthalten sind, die auf einer inzwischen durch das BVerfG für nichtig erklärten Norm beruhen. Hierbei handelt es sich - ebenso wie im Streitfalle - um die vom BVerfG für rechtsungültig erklärten Vorschriften der Hersteller-Zusatzsteuer. Der Senat hat seinen Standpunkt in den Urteilen V 79/60 U vom 22. November 1962 (BFH 76, 141, BStBl III 1963, 51) und V 86/60 U vom 30. Mai 1963 (BFH 77, 68, BStBl III 1963, 342) nochmals bekräftigt. Der I. Senat des BFH hat sich in mehreren Urteilen, die den vom BVerfG durch Entscheidung I BvR 845/58 vom 24. Januar 1962 (BStBl III 1962, 500) für nichtig erklärten § 8 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) betreffen, der Rechtsauffassung des V. Senats angeschlossen (vgl. z. B. Urteil des BFH I 286/62 U vom 7. Oktober 1964, BFH 81, 286, BStBl III 1965, 103).

Die Einwendungen der Stpfl. geben dem Senat keinen Anlaß, seine Rechtsauffassung zu ändern:

1. Die Annahme der Stpfl., in § 79 BVerfGG habe der Grundsatz seinen Niederschlag gefunden, der Staat müsse alle auf einer nichtigen Norm beruhenden Steuerbeträge, auch sowie die Veranlagung rechtskräftig geworden ist, zurückzahlen, trifft nicht zu. Aus § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG folgt grundsätzlich das Gegenteil. Das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift, insbesondere im Hinblick auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) wiederholt geprüft und sie bejaht (vgl. z. B. Beschluß des BVerfG 2 BvR 51/63 vom 28. Februar 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 159 - HFR 1963, 195 -; siehe auch Urteil des BFH I 143/64 S vom 28. Oktober 1964, BFH 81, 542, BStBl III 1965, 196). Die streitige Vorschrift steht auch nicht mit Art. 94 Abs. 2 GG in Widerspruch. Dort wird nur bestimmt, welche Rechtsgebiete im BVerfGG zu regeln sind. Die Regelung weiterer Rechtsfragen in diesem oder einem anderen Gesetz ist nicht ausgeschlossen. Im übrigen hängt § 79 BVerfGG eng mit der diesem Gesetz durch Art. 94 Abs. 2 GG besonders zugewiesenen Frage zusammen, in welchen Fällen die Entscheidungen des BVerfG Gesetzeskraft haben. Der Senat sieht daher keine Veranlassung, gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zu verfahren.
2. Unzutreffend ist auch die Ansicht der Stpfl., durch eine Berichtigungsveranlagung werde der erste Steuerbescheid in vollem Umfange gegenstandslos. Dieser bleibt vielmehr der Form nach bestehen; er erhält nur einen anderen Inhalt, er wird "geändert". Er wird nur insoweit materiell kraftlos, als er dem Berichtigungsbescheid entgegensteht. § 222 Abs. 1 AO spricht nicht von "Ersetzung", sondern von "Änderung" des Steuerbescheides. Hinsichtlich des Steuerbetrages bleibt die Rechtskraftwirkung des ersten Bescheides bestehen. Wird der Berichtigungsbescheid aufgehoben, so tritt der erste Bescheid in vollem Umfange wieder in Kraft; eines dritten Bescheides bedarf es nicht (Urteile des BFH V 244/61 S vom 22. November 1962 und V 86/60 U vom 30. Mai 1963, a. a. O.). § 234 AO beschränkt die Anfechtbarkeit auf die Änderung.

Wird mithin die Rechtskraft des ersten Bescheides sogar durch einen Berichtigungsbescheid nicht voll beseitigt, so kann dies erst recht nicht durch bloße Ermittlungen des Betriebsprüfers oder des FA oder durch Erwägungen, den gesamten Steuerfall neu aufzurollen, eintreten. Berichtigungsveranlagungen für die in Streit befangenen Veranlagungszeiträume 1951 bis 1955 sind aber vom FA abgelehnt worden.

Der Vertreter der Stpfl. hat in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat eingewandt, die Rechtskraftwirkung eines nach § 222 Abs. 1 AO berichtigten Steuerbescheides müsse nach den Vorschriften der Zivilprozeßordnung (ZPO) über die Wiederaufnahme des Verfahrens beurteilt werden. Danach dürfe ein Gericht nur dann neu entscheiden, wenn es das angefochtene Urteil zuvor aufgehoben habe. Mit diesem Einwand verkennt die Stpfl., daß das finanzamtliche Ermittlungs- und Feststellungsverfahren kein gerichtliches Verfahren ist, sondern ein Verwaltungsverfahren, dessen Verlauf und dessen Rechtswirkungen abschließend in der AO (§§ 204 bis 227 AO) geregelt sind. Die Vorschriften des § 222 Abs. 1 AO sind, obwohl die FGO das Rechtsinstitut "Wiederaufnahme des Verfahrens" für die Finanzgerichtsbarkeit übernommen hat, nicht geändert worden.

1. Der Bestand der Entscheidung, die auf der nichtigen Norm beruht, setzt nach § 79 Abs. 2 BVerfGG voraus, daß diese Entscheidung nicht mehr anfechtbar ist. Inhalt und Umfang dieser Voraussetzung richten sich nach den auf den einzelnen Rechtsgebieten ergangenen verfahrensrechtlichen Vorschriften. Für Berichtigungsbescheide des Steuerrechts werden die Maßstäbe durch § 234 AO gesetzt, der - wie oben ausgeführt - die Rechtskraftwirkung des ersten Bescheides betragsmäßig bestehen läßt. Der erste Bescheid bleibt also - was von den Verfechtern der Ansicht, die Sperrklausel des § 234 AO falle in den Fällen des § 78 Abs. 1 BVerfGG weg, oft übersehen wird - weiterhin "unanfechtbar" in dem in § 79 Abs. 2 BVerfGG gemeinten Sinne (vgl. BFH-Entscheidung I 286/62 U vom 7. Oktober 1964, a. a. O.).

Hieran vermag auch die vom Gesetzgeber getroffene Übergangsregelung zu § 26 EStG a. F. nichts zu ändern, durch die § 234 AO für das spezielle Gebiet der Ehegattenbesteuerung lediglich ergänzt worden ist (vgl. Urteil des BFH I 286/62 U vom 7. Oktober 1964, a. a. O.). Inwiefern § 234 AO verfassungswidrig sein soll, ist nicht ersichtlich.

1. Die Rechtsauffassung des I. und V. Senats über die Wirksamkeit der Sperrklausel des § 234 AO auch in den Fällen des § 78 Satz 1 BVerfGG hat im Schrifttum ein unterschiedliches Echo gefunden. Die ablehnenden Äußerungen befassen sich mit der Streitfrage zum Teil nur am Rande, zum Teil verkennen sie die oben behandelten Probleme sowie den Sinn und Zweck des § 234 AO. Nach dieser Vorschrift soll der Steuerpflichtige dadurch, daß der gegen ihn ergangene Bescheid später zu seinen Ungunsten berichtigt wird, bestenfalls die Beseitigung der eingetretenen Verschlechterung, nicht dagegen diejenige Rechtsposition erlangen dürfen, die er durch den Eintritt der Unanfechtbarkeit des früheren Bescheides verloren hatte. Es würde dem Gerechtigkeitsempfinden zuwiderlaufen, wenn ein Steuerpflichtiger, dessen Steuerbescheid rechtskräftig geworden ist, nur deshalb eine Herabsetzung seiner Steuer unter den ursprünglich festgesetzten Steuerbetrag erreichen könnte, weil er Steuern vorsätzlich oder fahrlässig oder infolge mangelnder Sorgfalt verkürzt hat, während ein Steuerpflichtiger in derselben Rechtslage, der seine steuerlichen Pflichten mit Gewissenhaftigkeit erfüllt hat, diesen Vorteil nicht hätte. Dieses Ergebnis wäre geradezu eine Belohnung für unkorrektes oder gar strafbares Verhalten. Das gilt auch in den Fällen der §§ 78 und 79 BVerfGG. Die Anwendung der Sperrklausel des § 234 AO hat auch in diesen Fällen ihren guten Sinn. Ihr Wegfall würde zu einer unerträglichen Benachteiligung des gewissenhaften und zuverlässigen Steuerpflichtigen führen.
2. Die Ausführungen der Vorentscheidung zur Frage der Anwendbarkeit der Nummern 2 und 4 des § 222 AO lassen keinen Rechtsirrtum erkennen. Die Annahme der Stpfl., sie habe gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 4 AO einen Anspruch auf Fehlerberichtigung, trifft nicht zu. Der Senat hat bereits im Urteil V 22/62 U vom 23. April 1964 (BFH 79, 249, BStBl III 1964, 321) entschieden, daß die Verfassungswidrigkeit einer Steuerrechtsnorm keinen selbständigen Anlaß zu einer Fehlerberichtigung nach der genannten Vorschrift bietet. Dem Begehren der Stpfl. steht § 79 Abs. 2 BVerfGG entgegen, in dem der Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck kommt, daß nicht mehr anfechtbare Entscheidungen, zu denen auch Verwaltungsakte gehören, ungeachtet der rückwirkenden Kraft der Urteile des BVerfG fortgelten sollen. Der I. Senat des BFH ist dieser Auffassung beigetreten (vgl. Urteil des BFH I 109/65 vom 21. Juni 1967, BFH 89, 174, BStBl III 1967, 577). Auf die beiden Urteile wird Bezug genommen.
3. Auf die Einwendungen der Stpfl. zur Frage eines Verstoßes gegen den Grundsatz von Treu und Glauben braucht nicht eingegangen zu werden, weil der Senat diesen Gesichtspunkt bei seiner Entscheidung außer Betracht gelassen hat.

Die Revision war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen. Die Bestimmung des Streitwerts beruht auf § 140 Abs. 3 FGO.

Fundstellen

BFHE 1968, 388

BFHE 90, 388

StRK, AO:222/1/1 R 19

LEXinform-Nr. 0009167