BFH Urteil vom 05.11.1992 - I R 39/92 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einkommenszurechnung einer ausländischen Familienstiftung - nichtsrechtsfähige Vermögensmasse i.S. des § 2 KStG 1977)

Leitsatz (amtlich)

1. Ein im Ausland errichteter nicht rechtsfähiger Trust kann Vermögensmasse i.S. des § 2 KStG sein. Unter einer Vermögensmasse i.S. des § 2 KStG ist ein selbständiges, einem bestimmten Zweck dienendes Sondervermögen zu verstehen, das aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und aus dem eigene Einkünfte fließen.

2. Ein im Ausland errichteter nicht rechtsfähiger Trust ist Familienstiftung i.S. des § 15 Abs.2 AStG, wenn der Settlor, seine Angehörigen und/oder deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind.

3. Unter den Begriff des Stifters i.S. des § 15 Abs.1 AStG sind vor allem die Personen zu fassen, für deren Rechnung Vermögen auf die Familienstiftung übertragen wird.

4. Eine nichtrechtsfähige Vermögensmasse kann Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 EStG erzielen. Dies setzt ein Tätigwerden rechtsfähiger Personen für Rechnung der Vermögensmasse voraus.

5. § 15 Abs.1 AStG sieht als Rechtsfolge die Zurechnung des Einkommens der ausländischen Familienstiftung vor. Beim Zurechnungsempfänger ist der um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen verminderte Gesamtbetrag der Einkünfte um das zuzurechnende Einkommen zu erhöhen. Im übrigen sind die Einkommen des Zurechnungsempfängers und der Familienstiftung gesondert zu ermitteln.

Orientierungssatz

Im Ausland errichteter nicht rechtsfähiger Trust: Grundsätzlich können die Trustees (Trustverwalter) das ihnen übertragene Vermögen entweder für den Settlor, oder für die Anfallsberechtigten oder aber für den Trust behalten. Liegt die Vermögenshaltung vornehmlich im Interesse des Settlors, so sind ihm die Einkünfte aus dem Trustvermögen zuzurechnen. Ist die Vermögenshaltung durch die Trustees auf die Wahrnehmung der Interessen der Anfallberechtigten ausgerichtet, sind das Trustvermögen und die daraus erzielten Einkünfte den Anfallberechtigten zuzurechnen. Ist der Trust aufschiebend bedingter Zwischenerwerber des Trustvermögens, d.h. im Falle des Eintritts der Anfallberechtigung wird ein Vermögenserwerb der Anfallberechtigten unmittelbar vom Settlor angenommen, ist dem Trust für die Dauer des Zwischenerwerbs das Trustvermögen und die daraus erzielten Einkünfte steuerlich zuzurechnen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AStG § 15 Abs. 1; KStG 1977 § 2; EStG § 2 Abs. 4, 1; AStG § 15 Abs. 2; KStG 1977 § 1 Abs. 1 Nr. 5

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1) ist die Tochter und Alleinerbin nach dem im Jahre 1990 verstorbenen S. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (Klägerin zu 2) war die Ehefrau des S. S und die Klägerin zu 2 lebten in den Streitjahren 1980 bis 1984 im Inland. Sie wurden für die genannten Veranlagungszeiträume zusammen veranlagt.

S errichtete am 16.Oktober 1978 als Settlor und Grantor einen Trust auf der Insel Jersey (Kanalinseln). Zu Trustverwaltern (Trustees) berief er zwei auf Jersey ansässige englische Staatsbürger, nämlich M und P. In der Gründungsurkunde behielt sich S das Recht vor, neue oder zusätzliche Trustees zu ernennen. Dieses Recht sollte nach dem Tode des S auf dessen Sohn K und nach dessen Tode auf die Klägerin zu 1 übergehen. Der Trust wurde mit einem Vermögen von 100 000 DM ausgestattet. Seine Errichtung war "irrevocable". Ursprünglich waren als Begünstigte (Beneficiaries) des Trustvermögens nur die Klägerin zu 1 und deren Abkömmlinge eingesetzt. Durch Ergänzung vom 18.September 1984 wurden zusätzlich K und dessen Abkömmlinge für den Fall zu Beneficiaries berufen, daß bei Beendigung des Trusts weder die Klägerin zu 1 noch einer ihrer Abkömmlinge am Leben sein sollte.

Der Trust war auf die Dauer von 80 Jahren errichtet. Er konnte durch Beschluß der Trustees nach deren freiem Ermessen vorzeitig beendet werden. Die Trustees sollten nach eigenem Ermessen für den Unterhalt oder zur anderweitigen Nutzung durch die Beneficiaries Zahlungen an dieselben leisten. Sie konnten das Vermögen des Trusts auch anlegen, die Erträge thesaurieren oder das Kapital bzw. die Erträge wohltätigen Zwecken zuführen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die aus dem Trustvermögen geflossenen Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerrechtlich dem S zu. Er schätzte in den an S und die Klägerin zu 2 gerichteten Einkommensteuerbescheiden 1980 bis 1984 vom 3. bzw. 16.Juli 1986 in Ermangelung genauer Angaben die Höhe der Einkünfte. Die Einsprüche von S und der Klägerin zu 2 blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29.April 1988). Während des sich anschließenden Klageverfahrens erließ das FA am 30.Oktober, 13.November und 5.Dezember 1991 geänderte Einkommensteuerbescheide 1980 bis 1984 auf der Grundlage der zwischenzeitlich erklärten Einkünfte. Die Klägerinnen leiteten die geänderten Bescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Klageverfahren über. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung des § 15 des Außensteuergesetzes (AStG).

Die Klägerinnen beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zu ändern und die Einkommensteuern entsprechend der Klagebegründung festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Sachentscheidung des Senats nach Maßgabe des Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit --VGFGEntlG-- (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Nach § 15 Abs.1 AStG wird u.a. das Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des AStG hat, dem Stifter zugerechnet, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß S im Jahre 1978 einen Trust auf der Insel Jersey nach dortigem Recht errichtete und mit einem sog. Trustvermögen ausstattete, daß die Bezugs- und Anfallsberechtigung für das sog. Trustvermögen und die daraus erzielten Einkünfte im wesentlichen bei der Klägerin zu 1, einer Tochter des S, und ihren Abkömmlingen lagen und daß S in den Streitjahren unbeschränkt steuerpflichtig war. Damit sind alle in § 15 Abs.1 AStG genannten Zurechnungsvoraussetzungen erfüllt.

2. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG ist der von S errichtete Trust als eine nichtrechtsfähige Vermögensmasse i.S. des § 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu beurteilen. Darunter ist ein selbständiges, einem bestimmten Zweck dienendes Sondervermögen zu verstehen, das aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und aus dem eigene Einkünfte fließen. Besitzt die Vermögensmasse --wie im Streitfall-- keine eigene Rechtsfähigkeit, so ist sie nur dann körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie wenigstens wirtschaftliche Selbständigkeit besitzt. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn jemand Vermögensteile von dritter Seite mit der Auflage erhält, das Vermögen und seine Erträgnisse für einen bestimmten Zweck zu verwalten und zu verwenden (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 7.April 1936 I A 227/35, RFHE 39, 202, RStBl 1936, 442). Dies ist der Fall, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Ausland einen nichtrechtsfähigen Trust errichtet, ihn mit Kapitalvermögen ausstattet und die Verwaltung des Kapitalvermögens sog. Trustees überträgt.

3. Nach § 15 Abs.2 AStG ist eine nichtrechtsfähige Vermögensmasse allerdings nur dann Familienstiftung, wenn der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Der Senat versteht die Vorschrift dahin, daß einerseits nicht notwendigerweise der Stifter selbst und andererseits nicht notwendigerweise a l l e Abkömmlinge des Stifters bezugs- oder anfallsberechtigt sein müssen. Es genügt, wenn ein oder mehrere Abkömmlinge allein oder zusammen zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Die entsprechende Auslegung ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Durch § 15 AStG wird die Regelung des § 12 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) in erweiterter Form fortgeführt (vgl. BTDrucks VI/2883 Rdnr.119). § 12 Abs.2 StAnpG war jedoch so zu verstehen, daß für Zwecke der Ermittlung der Bezugsberechtigung zu mehr als der Hälfte die Bezugsberechtigungen des Stifters, seiner Angehörigen und deren Abkömmlinge ggfs. zusammenzurechnen waren. Diese bedeutete auch, daß es für die Annahme einer Familienstiftung genügte, wenn nur der Stifter oder nur einer oder mehrere Angehörige bzw. Abkömmlinge allein oder zusammen zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt waren (vgl. Gesetzesbegründung zu § 12 StAnpG in RStBl 1934, 1398, 1406). Da die Formulierung des § 12 Abs.2 StAnpG in § 15 AStG im wesentlichen unverändert übernommen wurde, muß für letztere Vorschrift Entsprechendes gelten. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), waren aber die Klägerin zu 1 und ihre Abkömmlinge zu ihren Lebzeiten bezugs- und anfallsberechtigt. Dies gilt für sämtliche Streitjahre. Zumindest die Anfallsberechtigung der Klägerin zu 1 und ihrer Abkömmlinge betrug in den Streitjahren zusammen 100 v.H. Entsprechend ist von einer Familienstiftung i.S. des § 15 Abs.2 AStG auszugehen. Der Umstand, daß das Vermögen und die daraus erzielten Erträgnisse auch für wohltätige Zwecke ausgegeben werden konnten, kann zwar für die Bezugsberechtigung, nicht aber für die Anfallsberechtigung von Bedeutung sein.

4. Die vorrangige Rechtsfolge des § 15 Abs.1 AStG besteht in der Zurechnung u.a. des Einkommens der Familienstiftung gegenüber dem Stifter. Der erkennende Senat hat keine Bedenken, unter den Begriff des Stifters vor allem die Personen zu fassen, für deren Rechnung Vermögen auf die Familienstiftung übertragen wird. Im Streitfall war deshalb S als der Errichter des Trusts Stifter i.S. des § 15 Abs.1 AStG.

5. Allerdings setzt die Zurechnung des Einkommens einer Familienstiftung gegenüber dem Stifter voraus, daß die Familienstiftung ein entsprechendes Einkommen im steuerlichen Sinne erzielt. Dazu ergibt sich aus § 15 AStG, daß dem Stifter das gesamte Einkommen der Familienstiftung zuzurechnen ist. Daraus folgt, daß nicht schon deshalb, weil die Familienstiftung allenfalls beschränkt steuerpflichtig sein kann, das Einkommen gemäß § 8 Abs.1 KStG i.V.m. §§ 49 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln ist. Unter Einkommen i.S. des § 15 Abs.1 AStG ist vielmehr dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde. Dies entspricht der Überlegung, daß das Einkommen der Familienstiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder Bezugsberechtigten zuzurechnen ist. Es wird also nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert. Damit setzt es sich aus den Einkünften i.S. des § 2 Abs.1 EStG und den in § 2 Abs.3 und 4 EStG genannten Abzugsbeträgen zusammen (vgl. Abschn.26a Abs.1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 1990). Entsprechend kommt die Zurechnung eines positiven Einkommens gemäß § 15 Abs.1 AStG nur dann in Betracht, wenn die Familienstiftung Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 EStG erzielt.

a) Insoweit weist der Streitfall die Besonderheit auf, daß nach den tatsächlichen Feststellungen des FG der von S errichtete Trust in den Streitjahren eine nichtrechtsfähige Vermögensmasse war. Als solche fehlte ihm die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein. Entsprechend konnte S das Trustvermögen nicht unmittelbar auf den Trust, sondern nur auf die Trustees übertragen. Dies schließt jedoch die Einkünfteerzielung durch den Trust nicht aus. In der Regel sind Einkünfte demjenigen zuzurechnen, für dessen Rechnung sie erzielt wurden. Dies gilt auch für eine nichtrechtsfähige Vermögensmasse. §§ 1 und 2 KStG behandeln sie als mögliches Körperschaftsteuersubjekt. Damit anerkennt das Steuerrecht die Eignung einer nichtrechtsfähigen Vermögensmasse, eigene Einkünfte zu erzielen. Insoweit ist der nichtrechtsfähigen Vermögensmasse Teilrechtsfähigkeit verliehen.

b) Fehlte dem von S errichteten Trust in den Streitjahren die Rechtsfähigkeit, so sind die Trustees als die formellen Inhaber des Trustvermögens anzusehen. Im Außenverhältnis erzielten sie die Einkünfte aus dem Trustvermögen. Entsprechend können die Einkünfte dem Trust als nichtrechtsfähige Vermögensmasse nur dann zugerechnet werden, wenn die Trustees bezüglich des Trustvermögens für Rechnung des Trusts handelten und deshalb die Einkünfteerzielung dem Trust zuzurechnen ist. Dies ist durch Auslegung der von S mit den Trustees abgeschlossenen Vereinbarung zu ermitteln.

c) Grundsätzlich können die Trustees das ihnen übertragene Vermögen entweder für den Settlor oder für die Anfallsberechtigten oder aber für den Trust halten. Eine Vermögenshaltung für den Settlor ist anzunehmen, wenn der Trust zivilrechtlich und wirtschaftlich ein Treuhand- und Auftragsverhältnis zwischen dem Settlor und den Trustees ist. Die Vermögenshaltung durch die Trustees muß in diesem Fall vorrangig im Interesse des Settlors liegen. Indiz für ein entsprechendes Eigeninteresse können Weisungsbefugnisse des Settlors gegenüber den Trustees sein. Liegt die Vermögenshaltung vornehmlich im Interesse des Settlors, so sind ihm die Einkünfte aus dem Trustvermögen zuzurechnen. In diesem Fall wird die Einschaltung des Trusts steuerlich gesehen negiert.

d) Die Vermögenshaltung durch die Trustees kann aber ebenso auf die Wahrnehmung der Interessen der Anfallsberechtigten ausgerichtet sein. Dies setzt voraus, daß sich der Errichter des Trusts jeglicher Verfügungsmöglichkeit über das Trustvermögen begibt. Gleichzeitig müssen die Anfallsberechtigten um das Trustvermögen bereits bereichert sein, d.h. sie müssen bezogen auf das Trustvermögen entweder in tatsächlicher Hinsicht die Rechtsposition eines wirtschaftlichen Eigentümers oder aber in rechtlicher Hinsicht die eines Treugebers haben, wobei der Treuhandvertrag als Vertrag zu Gunsten Dritter auch zwischen dem Settlor und den Trustees abgeschlossen sein kann. Sind die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt, so sind das Trustvermögen und die daraus erzielten Einkünfte den Anfallsberechtigten zuzurechnen.

e) Schließlich hat der Bundesfinanzhof (BFH) zum Erbschaftsteuerrecht eine dritte Beurteilungsmöglichkeit entwickelt. Danach wird zwar der Trust als Zwischenerwerber des Trustvermögens mit der Folge behandelt, daß ihm für die Dauer des Zwischenerwerbs sowohl das Trustvermögen als auch die daraus erzielten Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. Der Vermögenserwerb ist jedoch aufschiebend bedingt, d.h. im Falle des Eintritts der Anfallsberechtigung wird ein Vermögenserwerb der Anfallsberechtigten unmittelbar vom Settlor angenommen (vgl. BFH-Urteile vom 20.Dezember 1957 III 250/56 U, BFHE 66, 204, BStBl III 1958, 79; vom 31.Mai 1961 II 284/58 U, BFHE 73, 120, BStBl III 1961, 312; vom 15.Mai 1964 II 177/61 U, BFHE 79, 481, BStBl III 1964, 408; vom 12.Mai 1970 II 52/64, BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462; vom 28.Februar 1979 II R 165/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438; vom 21.April 1982 II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597; vom 7.Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615). In diesem Fall besteht eine treuhänderische Bindung der Trustees gegenüber dem Trust, die wiederum durch einen Vertrag zu Gunsten Dritter zwischen dem Settlor und den Trustees zustande kommt. Der VIII.Senat des BFH hat diese Rechtsprechung auch für den Bereich der Ertragsteuern übernommen (BFH-Urteil vom 20.Juli 1971 VIII 24/65, BFHE 103, 410, BStBl II 1972, 170).

f) Das FG hat den Streitfall in tatsächlicher Hinsicht dahin gewürdigt, daß der von S errichtete Trust steuerrechtlich als aufschiebend bedingter Zwischenerwerber des Trustvermögens i.S. der Ausführungen zu II.5.e anzusehen ist. Es hat dies aus der Tatsache abgeleitet, daß S das Vermögen unwiderruflich weggegeben hatte. Als Anfallsberechtigte waren die Klägerin zu 1 und deren Abkömmlinge eingesetzt. Der tatsächliche Vermögensanfall gegenüber den Anfallsberechtigten hing jedoch davon ab, wer den Zeitpunkt der Beendigung des Treuhandverhältnisses erlebte. Deshalb bestand zu Gunsten der Anfallsberechtigten bis zum Zeitpunkt der Beendigung des Treuhandverhältnisses nur eine allgemeine Anwartschaft auf den Vermögensanfall. Diese Anwartschaft bedeutete keine Bereicherung um das Trustvermögen. Dies gilt um so mehr, als bestimmte Quoten für den Vermögensanfall nicht festgelegt waren. Sie mußten von den Trustees festgesetzt werden. Bei dieser Sachlage war die Auslegung des Treuhandverhältnisses durch das FG dahin möglich, daß der Trust Zwischenerwerber des Trustvermögens unter einer aufschiebenden Bedingung war. Die Auslegung des FG verstößt insoweit weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Deshalb ist der erkennende Senat an sie gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Entsprechend ist für den Streitfall davon auszugehen, daß der Trust in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte.

6. § 15 Abs.1 AStG sieht die vorrangige Zurechnung des Einkommens einer Familienstiftung gegenüber dem Stifter vor. Daraus folgt jedoch keine Zuordnung des zuzurechnenden Einkommens zu einer bestimmten Einkunftsart des Stifters (§ 2 Abs.1 EStG). Auch die Definition des Einkommens in § 2 Abs.4 EStG sieht jedenfalls nicht ausdrücklich die Erfassung eines gemäß § 15 Abs.1 AStG zuzurechnenden Einkommens vor. Deshalb darf aber die Rechtsfolge des § 15 Abs.1 AStG nicht ins Leere laufen. Der Respekt vor dem Gesetzgeber gebietet eine Auslegung, die das offensichtlich Gewollte zum Tragen bringt. Dieses Ziel wird dadurch erreicht, daß das gemäß § 15 Abs.1 AStG zuzurechnende Einkommen den um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht. In der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, wie sie als Schema in Abschn.3 Abs.1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1991 wiedergegeben ist, setzt die Rechtsfolge des § 15 Abs.1 AStG nach Zeile 16 und vor Zeile 17 an. Im Ergebnis bedeutet dies, daß das Einkommen der ausländischen Familienstiftung getrennt von dem Einkommen des Stifters (oder des Bezugsberechtigten) zu ermitteln ist, dem es zuzurechnen ist. Werbungskostenpauschbeträge, Sparer-Freibeträge und Sonderausgaben sind bei der Einkommensermittlung sowohl des Stifters als auch der ausländischen Familienstiftung anzusetzen, wenn und soweit die gesetzlichen Voraussetzungen dafür jeweils von den genannten Personen erfüllt werden.

Die vom FA erlassenen Einkommensteuerbescheide entsprechen diesen Grundsätzen nur teilweise. Das FA hat keine Einkommens-, sondern Einnahmezurechnungen vorgenommen. Dadurch hat es unberücksichtigt gelassen, daß der Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr.2 EStG sowie der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs.4 Satz 1 EStG bei der Einkommensermittlung des Trusts anzusetzen sind. Auch der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Abs.1 EStG) steht dem Trust zu. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide waren insoweit aufzuheben, als die o.g. Beträge unberücksichtigt blieben. Der Senat verfährt gemäß § 121 FGO und Art.3 § 4 VGFGEntlG. Er gibt dem FA auf, geänderte Einkommensteuerbescheide unter Berücksichtigung der o.g. Beträge zu erlassen.

7. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerinnen, daß die Anwendung des § 15 Abs.1 AStG im Streitfall gegen den Sinn der Vorschrift verstoße oder gar verfassungsrechtlich bedenklich sei.

Seinem Wortlaut nach stellt § 15 Abs.1 AStG nicht darauf ab, ob der Stifter sich des gestifteten Vermögens vollständig entledigt hat oder nicht. Dies macht auch Sinn. Zu berücksichtigen ist nämlich, daß die Frage, ob sich der Stifter des Stiftungsvermögens entledigt hat, auch den Inhalt der Vereinbarung zwischen dem Stifter und den Treuhändern betrifft. Werden entsprechende Vereinbarungen im Ausland abgeschlossen, so ist es ohne weiteres möglich, durch Zusatzvereinbarungen das zu verdecken, was wirklich gewollt ist. Der Gesetzgeber hatte deshalb vernünftige Veranlassung, dem Stifter das Vermögen und das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung unabhängig davon zuzurechnen, ob sich der Stifter des Vermögens vollständig entledigt hat und ob dies --wie im Streitfall-- zur Überzeugung des FG nachgewiesen ist. Der Stifter ist derjenige, der die Gestaltung wählt und durchführt, der entgegenzuwirken die Aufgabe des § 15 AStG ist.

Die Rechtsfolge des § 15 Abs.1 AStG ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit sie den Streitfall berührt. Die Klägerinnen räumen selbst ein, daß die Gestaltung ausschließlich aus steuerlichen Gründen gewählt wurde. Zwar mag die Vermeidung einer Besteuerung in Großbritannien als Ziel im Vordergrund gestanden haben. Gerade deshalb wurde aber eine Gestaltung gewählt, die den Eintritt einer Bereicherung bei der Klägerin zu 1 und ihren Abkömmlingen vermied. War jedoch die Klägerin zu 1 noch nicht bereichert, so besteht nur die Möglichkeit, das Vermögen und das Einkommen demjenigen zuzurechnen, von dem es stammt und der die Gestaltung wählte.