Leitsatz (amtlich)
Läßt ein Organträger, der in Berlin keine Betriebstätte unterhält, auf einem ihm gehörenden Grundstück in Berlin ein Gebäude errichten und überläßt er dieses Gebäude seiner Organgesellschaft in Berlin zu deren eigengewerblicher Nutzung, so kann der Organträger für die Errichtung des Gebäudes die Bewertungsfreiheit nach § 14 des Berlinhilfegesetzes (in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961, BGBl I, 981) nicht in Anspruch nehmen. Der Betrieb der Organgesellschaft ist - jedenfalls i. S. des § 14 des Berlinhilfegesetzes - keine Betriebstätte des Organträgers.
Normenkette
BHG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I, 981) § 14; StAnpG § 16 Abs. 1
Tatbestand
Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Jahre 1960 bis 1963 ist streitig, ob eine KG mit Sitz in der Bundesrepublik, die in Berlin (West) ein Gebäude errichtet und später an eine Organgesellschaft in Berlin (West) vermietet hat, die Bewertungsfreiheit nach § 14 des Berlinhilfegesetzes (BHG) bzw. § 16 BHG 1962 (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) in Anspruch nehmen kann.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die in der Bundesrepublik ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Gesellschafter der KG sind M mit 98 v. H. der Anteile als Komplementär und dessen Ehefrau mit 2 v. H. der Anteile als Kommanditistin.
Zwischen der Klägerin und der X-GmbH in Berlin (im folgenden: GmbH) bestand in den Streitjahren ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag. Gesellschafter der GmbH waren in den Jahren 1960 und 1961 die Klägerin mit 92 v. H. und M mit 8 v. H. der Anteile. Seit 1962 ist M alleiniger Anteilseigner der GmbH.
Im Jahre 1959 erwarb die Klägerin in Berlin (West) ein unbebautes Grundstück, auf dem sie im Jahr 1960 ein Betriebsgebäude für die GmbH errichtete. Das Gebäude wurde an die GmbH vermietet.
Die Klägerin machte geltend, ihr stehe für das Gebäude in den Jahren 1960 bis 1963 die Bewertungsfreiheit nach § 14 BHG zu. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hielt dagegen als Absetzung für Abnutzung (AfA) nur einen Betrag in Höhe von 3 v. H. der Herstellungskosten (§ 7 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) für zulässig. Nach seiner Auffassung lagen die Voraussetzungen für die Bewertungsfreiheit nach § 14 BHG nicht vor, weil das an die GmbH vermietete Gebäude keine Betriebstätte der Klägerin sei. Auf dieser Grundlage erließ das FA (berichtigte) Bescheide über die Feststellung des Gewinns der Klägerin für die Streitjahre.
Mit ihrer Sprungklage vertrat die Klägerin die Auffassung, die GmbH müsse als ihre Betriebstätte angesehen werden, da zwischen ihr und der GmbH ein Organschaftsverhältnis bestehe. Wirtschaftsgüter, die zu ihrer in Berlin (West) gelegenen Betriebstätte gehörten, seien ihr - der Klägerin - zuzurechnen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung seines in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 195 (EFG 1973, 195) veröffentlichten Urteils führte es aus: Die Voraussetzungen der Bewertungsfreiheit nach § 14 BHG hätten im Streitfall vorgelegen. Insbesondere gehöre das von der Klägerin errichtete Gebäude zum Anlagevermögen einer in Berlin (West) gelegenen Betriebstätte (§ 14 Abs. 2 BHG). Die Vorschrift des § 14 BHG bezwecke, durch Gewährung erhöhter Absetzungen Investitionen in Berlin (West) zu begünstigen. Dieses Ziel werde nicht nur erreicht, wenn Westberliner Unternehmer angehalten würden, für ihre dortigen Betriebstätten Gebäude zu errichten, sondern auch dann, wenn Unternehmen mit Sitz in der Bundesrepublik veranlaßt würden, Betriebstätten nach Berlin (West) zu verlegen und dort Gebäude zu errichten. Die erhöhte Absetzung sei auch dann zu gewähren, wenn im rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft das von einem Organträger in Berlin (West) errichtete und an das Organ vermietete Gebäude für dessen gewerbliche Tätigkeit eine notwendige Grundlage bilde.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA. Es rügt die unrichtige Anwendung des § 14 BHG. Zur Begründung führt das FA aus, nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. April 1966 IV 278/65, BFHE 86, 24, BStBl III 1966, 354, sei die erhöhte AfA nach § 14 BHG nur bei solchen Wirtschaftsgütern zulässig, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten. Daran habe es im Streitfall gefehlt. Das Gebäude, für das die Bewertungsfreiheit beansprucht werde, sei nicht im eigenen gewerblichen Betrieb der Klägerin genutzt, sondern an die GmbH vermietet worden. Das Gebäude sei auch nicht deshalb notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin, weil zwischen ihr und der GmbH ein Organschaftsverhältnis bestehe. Denn die Organgesellschaft sei keine Betriebstätte der KG. Die Organschaft sei zwar gekennzeichnet durch die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Abhängigkeit der Organgesellschaft vom Organträger; gleichwohl blieben Organträger und Organgesellschaft selbständige Rechts- und Steuersubjekte.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Dem FG kann nicht darin beigepflichtet werden, daß der Klägerin die Bewertungsfreiheit nach § 14 BHG (bzw. § 16 BHG 1962) für das von ihr in Berlin (West) errichtete Gebäude zusteht.
1. Nach § 14 BHG in der für die Streitjahre 1960 und 1961 geltenden Fassung (vgl. § 14 in den Fassungen des Fünften Gesetzes zur Änderung des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West) vom 25. März 1959 - BGBl I, 160 - und des Art. 21 Abs. 1 Nr. 8 des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961 - BGBl I, 981 [998]) sowie nach § 16 BHG in der Neufassung des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West) vom 26. Juli 1962 (BHG 1962) - BGBl I, 493 - können Steuerpflichtige, die den Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen die in § 14 (§ 16) Abs. 2 BHG bezeichneten Voraussetzungen vorliegen und die nach dem 31. Dezember 1958 und vor dem 1. Januar 1962 (bzw. 1. Januar 1965) angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und den beiden folgenden Wirtschaftsjahren an Stelle der nach § 7 EStG zu bemessenden AfA erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 75 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen. Voraussetzung für die Gewährung dieser Vergünstigung ist, daß die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer in Berlin (West) belegenen Betriebstätte gehören und, soweit sie zum unbeweglichen Anlagevermögen gehören, in Berlin (West) errichtet werden.
2. Die Frage, wer die Steuervergünstigung beanspruchen kann, wenn ein Organschaftsverhältnis vorliegt, richtet sich nach den allgemeinen Rechtsgrundsätzen, die für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft gelten. Im Fall einer Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag stehen sich der Organträger und die Organgesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich selbständig gegenüber. Anders als im Umsatzsteuerrecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) und im Gewerbesteuerrecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) bilden die Betriebe des Organträgers und des Organs keine betriebliche Einheit. Der Organträger und die Organgesellschaft ermitteln ihren Gewinn jeweils für sich. Der Umstand, daß eine Organschaft besteht, bleibt somit für die Ermittlung des Einkommens zunächst außer Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1967 I 138/65, BFHE 89, 524, BStBl III 1967, 733). Durch den Ergebnisabführungsvertrag verpflichtet sich die Organgesellschaft allerdings, ihren Gewinn an den Organträger abzuführen (über die Entwicklung der Rechtsprechung zur körperschaftsteuerlichen Organschaft vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1965 I 249/61 S, BFHE 82, 233, BStBl III 1965, 329; zum derzeitigen Stand vgl. §§ 14 bis 19 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977, BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 447).
Die Selbständigkeit von Organträger und Organ hat zur Folge, daß die Abschreibungsvergünstigung nach § 14 BHG a. F. nur in Anspruch genommen werden kann, wenn sämtliche Voraussetzungen dieser Vorschrift entweder ganz beim Organträger oder ganz beim Organ gegeben sind. Einem Organträger steht daher die Abschreibungsvergünstigung nach § 14 BHG a. F. für ein von ihm errichtetes Gebäude nur zu, wenn dieses Gebäude zum Anlagevermögen einer in Berlin (West) gelegenen Betriebstätte gehört.
Der VIII. Senat des BFH hat allerdings in seinem Urteil vom 29. April 1975 VIII R 239/71 (BFHE 115, 401, BStBl II 1975, 518) die Auffassung vertreten, daß der Betrieb eines Organs nicht nur im Umsatzsteuerrecht und im Gewerbesteuerrecht, sondern auch im Körperschaftsteuerrecht als unselbständiger Teil des Betriebs des Organträgers zu behandeln sei. Dementsprechend sei der Betrieb des Organs als Betrieb des Organträgers zu behandeln.
Diese Entscheidung ist jedoch nicht zu § 14 BHG ergangen. Sie betrifft vielmehr die Gewährung von Investitionszulagen (§ 19 BHG bzw. § 19 des Berlinförderungsgesetzes - BerlinFG - in seiner bis zum Jahre 1974 geltenden Fassung; zur Rechtsentwicklung vgl. Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, K § 19 Rdnr. 9 b). Nach § 19 BHG a. F. kamen als zulageberechtigt alle "Unternehmer" i. S. des § 2 UStG in Betracht. Da der Begriff des "Unternehmers" i. S. des § 2 UStG eine selbständige Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit voraussetzt und im Falle einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft eine selbständige Tätigkeit der Organgesellschaft fehlt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), hat der VIII. Senat für die Gewährung von Investitionszulagen zwischen Organträger und Organgesellschaft eine Betriebseinheit angenommen. Der erkennende Senat kann dahinstehen lassen, ob er dieser Auffassung folgt.
Nicht gefolgt werden kann jedenfalls der - die Entscheidung nicht tragenden - Feststellung des VIII. Senats, daß auch im Körperschaftsteuerrecht der Betrieb des Organs als Betrieb des Organträgers behandelt werden müsse. Diese Auffassung hat denn auch in der Literatur Ablehnung gefunden (vgl. Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, Kommentar, K § 14 Rdnr. 68). Sie steht im Widerspruch zu der gesamten übrigen Rechtsprechung des BFH, nach der im Körperschaftsteuerrecht der Organträger und das Organ zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger sind (vgl. insbesondere BFH-Urteil I 249/61 S).
Für den Streitfall hat die Entscheidung des VIII. Senats keine bindende Wirkung, da es hier nicht um die Gewährung einer - unter anderen Voraussetzungen stehenden - Investitionszulage, sondern um die Gewährung der Abschreibungsvergünstigung nach § 14 BHG a. F. geht.
Im Bereich des Körperschaftsteuerrechts können die Betriebe des Organträgers und des Organs lediglich dann ausnahmsweise als einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen werden, wenn dies durch entsprechende Vorschriften ausdrücklich angeordnet wird. Derartige Vorschriften sind z. B. § 32 Abs. 7 des Kohlegesetzes vom 15. Mai 1968 (BGBl I, 365, BStBl I, 939) und § 24 BerlinFG in seiner derzeit geltenden Fassung. Diese - ausnahmsweise den Gedanken der Betriebseinheit zwischen Organträger und Organ aussprechenden - Vorschriften sind einer entsprechenden Anwendung auf andere Fälle nicht zugänglich. Insbesondere lassen sich die Vorschrift des § 24 Abs. 1 BHG und ihr für den Streitfall geltender Vorläufer (§ 3 Abs. 1 des Steuererleichterungsgesetzes für Berlin (West) vom 4. Juli 1955, BGBl I, 384, BStBl I, 245), nach denen Organgesellschaften als Betriebstätten des Organträgers anzusehen sind, nicht auf das gesamte Berlinförderungsrecht übertragen. Die Vorschrift dient - wie ihr Wortlaut in Verbindung mit § 23 Nr. 2 BHG klar ergibt - ausschließlich der Berechnung der Steuertarifermäßigung nach § 21 BHG und hat lediglich den Zweck, die Aufteilung des Organträgereinkommens in begünstigte und nichtbegünstigte Teile zu ermöglichen. Diese - der sog. "Einheitstheorie" entsprechende - Auslegung ist auf den vom Gesetz ausdrücklich bezeichneten Anwendungsbereich - also auf die Berechnung der Steuerpräferenzen - beschränkt. Hieraus kann im Wege des Umkehrschlusses gefolgert werden, daß es im Rahmen der übrigen Vorschriften des Berlinhilfegesetzes bei dem allgemeinen Grundsatz der Selbständigkeit von Organträger und Organgesellschaft bleiben soll. Diese Auffassung wird für die derzeit geltenden Fassungen des Berlinhilfegesetzes (die insoweit nicht anders auszulegen sind als die frühere Regelung; vgl. § 3 Abs. 1 des Steuererleichterungsgesetzes für Berlin (West) vom 4. Juli 1955, a. a. O.) auch von Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht 1975 S. 480, vom Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen (Erlaß vom 7. August 1970 - S 1975 - 10 - VB 1, Der Betrieb 1970 S. 1513) und von Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, K § 14, Rdnr. 68, vertreten.
3. Da es sonach darauf ankommt, ob die Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigung nach § 14 BHG (§ 16 BHG 1962) entweder ganz beim Organträger oder ganz beim Organ vorliegen, ist im Falle eines von einem Organträger in Berlin (West) errichteten Gebäudes zu prüfen, ob das Gebäude - wie in § 14 BHG vorausgesetzt - zum "Anlagevermögen einer in Berlin (West) gelegenen Betriebstätte" gehört.
Der hier verwendete Begriff "Betriebstätte" ist nicht anders auszulegen als in anderen Steuergesetzen (BFH-Urteil vom 18. März 1976 IV R 168/72, BFHE 118, 404, BStBl II 1976, 365). Maßgebend ist deshalb der Betriebstättenbegriff des § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Betriebstätte ist hiernach jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient (§ 16 Abs. 1 StAnpG). Ob eine Anlage oder Einrichtung der Ausübung eines Gewerbes "dient", ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Die Rechtsprechung des BFH hat hierzu wiederholt ausgeführt, daß die Anlagen oder Einrichtungen dem Gewerbe unmittelbar dienen müssen (BFH-Entscheidungen vom 29. November 1960 I B 222/59 U, BFHE 72, 139, BStBl III 1961, 52, und vom 7. Juni 1966 I B 124/64, BFHE 86, 514, BStBl III 1966, 548). Weiter wird für die Betriebstätteneigenschaft gefordert, daß in der Anlage oder Einrichtung dauernd gewerbliche Tätigkeiten entfaltet werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1966 I B 61/63, BFHE 86, 342, BStBl III 1966, 567). Schließlich muß der Betriebsinhaber die tatsächliche Verfügungsgewalt über die betreffenden Anlagen oder Einrichtungen haben (BFH-Urteil IV R 168/72). Der Besitz von Grundstücken oder Gebäuden (Gebäudeteilen) allein genügt hiernach für die Annahme einer Betriebstätte nicht. Hinzukommen muß, daß auf diesen Grundstücken eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Auch Gebäude, die lediglich vermietet oder verpachtet werden, begründen keine Betriebstätte. Wird allerdings eine Betriebsanlage verpachtet, so kann diese verpachtete Betriebsanlage (auch) eine Betriebstätte des Verpächters sein, wenn der Verpächter zur Pflege und Instandhaltung der verpachteten Betriebsanlage dauernd eigenes oder beauftragtes Personal beschäftigt (BFH-Beschluß vom 18. März 1965 IV B 411/62 U, BFHE 82, 217 [221], BStBl III 1965, 324).
Im Streitfall ist nicht vorgetragen worden, daß in dem von der Klägerin errichteten Gebäude in den Streitjahren eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin vorgelegen hat. Das Gebäude diente vielmehr ausschließlich der eigengewerblichen Tätigkeit der Organgesellschaft. Bei dieser Sachlage fehlt es am Vorliegen einer Betriebstätte der Klägerin. Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigung nach § 14 BHG (§ 16 BHG 1962) lagen daher nicht vor.
Fundstellen
Haufe-Index 72943 |
BStBl II 1979, 18 |
BFHE 1979, 102 |