Leitsatz (amtlich)
1. Die Unterhaltszuschüsse der Rechts-(Gerichts-)Referendare sind Arbeitslohn. Sie fallen nicht unter § 3 Nr. 11 EStG.
2. Aufwendungen eines Referendars zur juristischen Weiterbildung sind auch dann Werbungskosten, wenn die Weiterbildung nicht der Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen dient, sofern es sich nicht um typische Aufwendungen zur Vorbereitung der Promotion handelt.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 11, § 19 Abs. 1 Nr. 1; LStDV § 1 Abs. 3
Gründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist teilweise begründet.
1. Zutreffend hat das FG den Unterhaltszuschuß den Einkünften des Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit zugerechnet. Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Diese Begriffsbestimmung enthält zwei Merkmale, nämlich einerseits die Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst und andererseits die Gewährung von Bezügen usw. hierfür.
Eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst setzt ein Dienstverhältnis oder, was gleichbedeutend ist, ein Arbeitsverhältnis voraus (Littmann, a. a. O., 10. Aufl. 1972, § 19 EStG Anm. 9; Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 1 LStDV Anm. 9 - 4. Ergänzungslieferung -). Die Merkmale eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses sind in § 1 Abs. 3 LStDV zutreffend dahin umschrieben, daß ein solches Verhältnis vorliegt, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (ständige Rechtsprechung des RFH und des BFH, vgl. Littmann, a. a. O., § 19 Anm. 9).
Von diesen Merkmalen zieht der Kläger das Vorliegen der Unselbständigkeit, das durch seine Weisungsgebundenheit gegenüber dem Dienstherrn und seiner Eingliederung in den Organismus der Justiz gekennzeichnet wird, nicht in Zweifel. Er verkennt mit seinen Einwendungen indessen das Wesen des anderen Merkmals, nämlich des Schuldens der Arbeitskraft. Das Schulden der Arbeitskraft bedeutet nicht das Schulden eines Erfolges. Es ist deshalb nicht erforderlich, daß die Arbeitskraft tatsächlich eingesetzt wird oder daß sie auf einen für den Dienstherrn (den Arbeitgeber) nützlichen Zweck gerichtet ist. Jemand, der in diesem Sinne seine Arbeitskraft schuldet, ist deshalb auch dann Arbeitnehmer, wenn der von dem Arbeitgeber erwartete Erfolg nicht eintritt oder wenn der Arbeitgeber gar durch die Tätigkeit objektiv geschädigt wird oder wenn der Arbeitgeber die Tätigkeit überhaupt nicht in Anspruch nimmt (z. B. weil er die Arbeitskräfte, die er im Augenblick noch nicht benötigt, auf Vorrat "eingekauft" hat) oder wenn der Arbeitgeber einen Arbeitnehmer, aus welchen Gründen auch immer, unter Weiterzahlung der Bezüge von der Arbeitsleistung entbindet.
Sind hiernach weder der Erfolg noch der Zweck der zu leistenden Arbeit noch ihre Nützlichkeit Wesensmerkmale für das Schulden der Arbeitskraft, so kann auch eine Verpflichtung zur eigenen Ausbildung oder Weiterbildung dieses Merkmal erfüllen. Bei der Beurteilung der Tätigkeit der Rechtsreferendare ... kommt es also nicht darauf an, ob sie im Sinne der ... Justiz nützliche Arbeit leisten, indem sie etwa andere Arbeitskräfte ersetzen. Entscheidend ist vielmehr, daß sie kraft des mit ihrer Einwilligung begründeten öffentlichen Dienstverhältnisses verpflichtet sind, ihre Arbeitskraft in dem vom Dienstherrn vorgeschriebenen Sinne einzusetzen. Ob der dann eintretende Erfolg, wie der Steuerpflichtige meint, nur für die Rechtsreferendare bedeutsam und nützlich ist oder ob nicht doch auch das Land ... daran vielleicht mit Rücksicht auf den späteren Richternachwuchs interessiert ist, berührt jedenfalls nicht die allein entscheidende Tatsache, daß der Referendar seine Arbeitskraft schuldet, indem er verpflichtet ist, sich seiner eigenen Ausbildung nach Maßgabe der JuVAPO und der zu deren Ausführung im einzelnen gegebenen Weisungen zu widmen (so auch im Ergebnis Urteil des Senats VI R 112/70 vom 10. Dezember 1971, BFH 104, 197, BStBl II 1972, 251).
Soweit der RFH in seinem Gutachten VI D 1/27 vom 12. August 1927 (a. a. O.) der Frage, ob Referendare andere Arbeitskräfte ersetzen, eine Bedeutung beigemessen hat, folgt der Senat dem nicht. Auch der RFH ist übrigens unabhängig von diesen Überlegungen am Ende seines Gutachtens allein auf Grund der gesetzlichen Begriffsbestimmung in § 36 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 (im wesentlichen gleichlautend mit § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1965) zu dem Ergebnis gelangt, daß Referendare in einem öffentlichen Dienst- oder Arbeitsverhältnis im Sinne des Einkommensteuerrechts stehen.
Ein Dienst- oder Arbeitsverhältnis liegt hiernach vor.
Das zweite entscheidende Merkmal für die Annahme von Arbeitslohn im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist, daß für die Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst Bezüge usw. gewährt werden. Es ist dem Kläger zuzugeben, daß das Schulden der Arbeitskraft und die dafür gewährten Bezüge in einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zueinander stehen müssen. Jedoch scheint der Kläger zu übersehen, daß der Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein rein steuerlicher Begriff ist, der nach den für das Einkommensteuerrecht maßgeblichen Grundsätzen zu bestimmen ist. Die im bürgerlichen Recht oder im Arbeits- oder Sozialversicherungsrecht maßgeblichen Kriterien dürfen daher nicht ohne weiteres übernommen werden. Deshalb kann etwa auch das Urteil des BVerwG VIII C 217.63 vom 26. Mai 1966, nach dem der Referendar im beamtenrechtlichen Sinne dem Dienstherrn nicht seine Arbeitskraft schuldet, nicht herangezogen werden.
Für die steuerliche Frage, was unter Arbeitslohn zu verstehen ist, ergibt zunächst die Aufzählung in § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, daß es auf die Bezeichnung, unter der die Bezüge gewährt werden, nicht ankommen kann; denn dort werden Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile gleichbeurteilt. In § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG ist darüber hinaus u. a. ausdrücklich vorgeschrieben, daß es gleichgültig ist, ob ein Rechtsanspruch auf die Bezüge besteht. Dementsprechend hat die Rechtsprechung des RFH und des BFH es seit jeher als unbeachtlich angesehen, welche bürgerlichrechtliche Bezeichnung Arbeitgeber und Arbeitnehmer etwa den Zuwendungen beilegen und ob sie sie etwa als unentgeltliche Zuwendungen oder als Geschenke bezeichnen. Zum Arbeitslohn sind vielmehr "grundsätzlich alle Einnahmen, die einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses aus Anlaß und als Ausfluß dieser Tätigkeit zufließen", gerechnet worden (BFH-Urteil VI 271/57 U vom 27. Februar 1959, BFH 68, 601, BStBl III 1959, 230). Hieran ist festzuhalten.
Die Vergleiche, die der Kläger zu anderen Einkunftsarten zieht, gehen von unrichtigen Voraussetzungen aus. Der Kläger meint, wenn die eigene Ausbildung des Referendars eine nichtselbständige Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG sei, dann leiste jemand, der, ohne in einen Organismus eingegliedert zu sein, an einer Universität studiert und dafür (etwa nach dem Honnefer Modell) Beihilfen bezieht, selbständige Arbeit im Sinne des § 18 EStG. Hierbei übersieht er, daß eine selbständige Arbeit, regelmäßig also eine freie Berufstätigkeit, ein Hervortreten nach außen, also eine Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr, voraussetzt, die durch das Studium allein nicht gegeben ist. Wenn er ferner davon ausgeht, daß die im Bereich der Land- und Forstwirtschaft oder der gewerblichen Wirtschaft gegebenen Subventionen als Leistungen ohne Gegenleistung steuerfrei seien, so beruht diese Annahme auf einem Irrtum. Offene Subventionen sind nur dann steuerfrei, wenn dies ausdrücklich gesetzlich vorgeschrieben ist. Im übrigen sind sie Betriebseinnahmen, die den Gewinn erhöhen; denn Betriebseinnnahmen sind alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zufließen (vgl. Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 4 EStG Anm. 27).
Im Streitfalle ist der Unterhaltszuschuß dem Kläger als Ausfluß des öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses gezahlt worden. Der Unterhaltszuschuß ist somit im Sinne der steuerrechtlichen Auslegung die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft. Auch in diesem Zusammenhang ist zu betonen, daß es ohne Bedeutung ist, ob die Leistung, für die diese Gegenleistung des Dienstherrn erbracht wird, einen für den Dienstherrn nützlichen Erfolg beinhaltet oder nicht. Eine ähnliche Betrachtungsweise hat übrigens auch das Bundessozialgericht in seinem Urteil 7 R AR 13/69 vom 5. Mai 1970 (HFR 1971, 168) zugrunde gelegt, wenn es angenommen hat, daß der Dienstherr den Unterhaltszuschuß dafür leistet, daß sich der Referendar im Vorbereitungsdienst mit seiner vollen Arbeitskraft der Ausbildung im öffentlichen Interesse zur Verfügung stellt und daß deshalb der Unterhaltszuschuß keine einseitige Fürsorgemaßnahme des Staates, sondern Gegenleistung des Dienstherrn und damit Entgelt im Sinne der Sozialversicherung ist.
2. Die Steuerfreiheit des Unterhaltszuschusses folgt auch nicht aus § 3 Nr. 11 EStG. Der Senat hält an seiner im Urteil VI 5/59 U vom 22. Januar 1960 (a. a. O.) niedergelegten Auffassung fest. Danach kommt für Einnahmen, die wegen ihres Zusammenhangs mit einem Arbeitsverhältnis nach § 19 EStG Arbeitslohn sind, die nach § 3 Nr. 11 EStG für Ausbildungsbeihilfen gewährte Steuerfreiheit nicht in Betracht. Unabhängig hiervon hat das FG zutreffend darauf hingewiesen, daß die Unterhaltszuschüsse nicht wegen Hilfsbedürftigkeit gewährt werden, weil sie den Referendaren ohne Rücksich auf ihre persönlichen Verhältnisse zukommen.
Der Senat hält hiernach, wenn auch mit zum Teil abweichender Begründung, an der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH fest, nach der die Unterhaltszuschüsse der Rechtsreferendare Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind (vgl. Gutachten des RFH VI D 1/27, a. a. O.; BFH-Urteile VI R 112/70, a. a. O.; VI 72/65, a. a. O.; IV 276/52 U, a. a. O.).
3. Im Urteil VI R 112/70 (a. a. O.) hat der Senat unter Aufrechterhaltung der bereits im Urteil VI 72/65 (a. a. O.) entwickelten Rechtsgrundsätze etnschieden, daß die Ausbildung des Juristen im steuerlichen Sinne nicht mehr erst mit der zweiten Staatsprüfung ende. Die Behandlung des dem juristischen Referendar gezahlten Unterhaltszuschusses als Arbeitslohn gebiete, auch alle Kosten, die zu einer Erhöhung der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis des Referendars dienten, zu den Werbungskosten zu rechnen. Die Ausgaben der Referendare für die Vorbereitung und die Ablegung der zweiten Staatsprüfung gehörten deshalb als Fortbildungskosten zu den Werbungskosten. Hieran ist festzuhalten.
In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG die Kosten des Klägers für die Teilnahme an der Tagung in S als Werbungskosten anerkannt. Zutreffend ist es auch von dem Fortbildungscharakter der Veranstaltung in C ausgegangen. Die etwa einen Monat dauernde Tagung in C hatte denselben Veranstalter. ... Die Kurse, die in französischer und englischer Sprache abgehalten wurden, dienten der Weiterbildung im französischen und anglo-amerikanischen Recht. Es ist dem FG darin zuzustimmen, daß die Zurechnung dieser Bildungsmaßnahmen zur Berufsfortbildung nicht dadurch beeinträchtigt wird, daß das französische und das anglo-amerikanische Recht nicht Prüfungsthemen für das zweite juristische Staatsexamen sind. Entscheidend ist, daß diese Rechtsgebiete überhaupt zum beruflichen Bereich eines Juristen gehören. Für den Fortbildungscharakter spricht insbesondere die Genehmigung des Oberlandesgerichtspräsidenten, die Zahlung eines Reisekostenzuschusses durch den Oberlandesgerichtspräsidenten und die Anrechnung der Kursusdauer auf einen Ausbildungsabschnitt als Referendar. Die Tatsache, daß die Kurse im Ausland stattfinden, steht der Annahme von Fortbildungsaufwand nicht entgegen. Dies hat der Senat in seinem Urteil VI R 253/68 vom 10. Dezember 1971 (BFH 104, 226, BStBl II 1972, 247) ausdrücklich klargestellt für den Fall eines Referendars, der im Rahmen seiner Referendarausbildung ein Praktikum bei der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft in Brüssel abgeleistet hatte.
Der Senat mißt mit dem FG auch der Tatsache, daß die Teilnahme an den Kursen auch der damals in Aussicht genommenen Dissertation dienen sollte, keine entscheidende Bedeutung bei. Zwar sind Kosten des Studiums und Kosten der Dissertation, wie der Senat in den Urteilen VI R 160/70 vom 10. Dezember 1971 (BFH 104, 231, BStBl II 1972, 255) und VI R 112/70 (a. a. O.) erneut entschieden hat, stets als Ausbildungskosten zu beurteilen, die der Lebensführung zuzurechnen sind. Nachdem aber, wie festgestellt, die im Streitfall geltend gemachten Aufwendungen der allgemeinen Fortbildung als Referendar dienen und die äußere Form der Weiterbildung durch Teilnahme an einem Kursus - anders als die Durchführung eines Studiums an einer Universität - eher für eine Fortbildungs- als für eine Ausbildungsmaßnahme typisch ist, können gegen die Feststellung des FG, daß es sich insgesamt um eine Berufsfortbildungsmaßnahme gehandelt hat, rechtliche Bedenken nicht erhoben werden.
Der Senat vermag dem FG allerdings nicht zu folgen, wenn dieses die Anerkennung von Kosten der Reise nach C als Werbungskosten schlechthin mit der Begründung ablehnt, daß die Reise als private Urlaubsreise gestaltet gewesen sei. Die Bedeutung, die der Kläger der Teilnahme an den Kursen ersichtlich beigemessen hat, sowie die einmonatige, verhältnismäßig lange Dauer legen den Schluß nahe, daß der Kläger die Reise nach C in jedem Falle, also auch dann unternommen haben würde, wenn sie nicht als Urlaubsreise gestaltet worden wäre. In diesem Punkte unterscheidet sich der Streitfall von anderen vom BFH entschiedenen Urteilsfällen. Im Falle des Urteils IV R 46/67 vom 5. Dezember 1968 (BFH 94, 484, BStBl II 1969, 235) etwa, in dem ein Augenarzt eine vierwöchige Reise durch Indien unternommen und während dieser Zeit an einem fünftägigen internationalen Augenärztekongreß teilgenommen hatte, lag eine Würdigung dahin nahe, daß die Reise ohne den privaten Anlaß nicht unternommen worden wäre. Auch der neuerlich entschiedene Fall IV R 72/70 vom 1. April 1971 (BFH 102, 90, BStBl II 1971, 524), in dem der viereinhalb Tage währende Besuch eines Ärztekongresses mit einer 16-tägigen Reise verbunden worden war, lag ähnlich. Da die Reise nach ihrem Gesamtcharakter der Lebensführung zuzurechnen war, konnten als Betriebsausgaben nur die unmittelbar durch die Kongreßteilnahme veranlaßten Aufwendungen, die gelegentlich der Privatreise angefallen waren, anerkannt werden.
Im Streitfalle hat das FG versäumt zu prüfen, ob nicht trotz des Urlaubscharakters der An- und Abfahrt der berufliche Gesamtcharakter der Reise bejaht werden muß. Aus diesem Grunde war die Vorentscheidung aufzuheben. Bejaht das FG in seiner erneuten Entscheidung den beruflichen Anlaß der Reise, so muß des weiteren festgestellt werden, welcher Teil der Kosten der als Urlaubsreise gestalteten An- und Abfahrt beruflich veranlaßt ist. Das FG wird insbesondere zu prüfen haben, ob der Kläger die Fahrt, wenn er sie unter ausschließlich beruflichen Gesichtspunkten durchgeführt hätte, auch mit dem eigenen PKW durchgeführt oder ob er nicht eher ein öffentliches Verkehrsmittel, etwa die Eisenbahn oder ein Flugzeug, benutzt hätte. Dabei ist davon auszugehen, daß der Kläger bestrebt gewesen wäre, die Kosten möglichst gering zu halten (Urteil des Senats VI R 253/68, a. a. O.).
Fundstellen
Haufe-Index 413200 |
BStBl II 1972, 643 |
BFHE 1972, 274 |