Leitsatz (amtlich)
Die in § 12 Abs. 3 ErbbauVO geregelte Rechtsfolge des Erlöschens des Erbbaurechts durch Zeitablauf (Übergang des vom Erbbauberechtigten auf Grund des Erbbaurechts errichteten Bauwerks in das Eigentum des Grundstückseigentümers) ist weder als ein selbständiges Recht noch als ein selbständiger Nutzung und Bewertung fähiges Wirtschaftsgut Gegenstand des Rechtsverkehrs. Sie bewirkt keine während der Laufzeit des Erbbaurechts festzustellende Vermögensmehrung beim Grundstückseigentümer.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1; EStG §§ 5, 6 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob der Revisionskläger (das FA) von der Revisionsbeklagten (der Klägerin) als der Eigentümerin zweier mit Erbbaurechten belasteter Grundstücke zu Recht die erfolgswirksame Aktivierung ihrer "Anwartschaft" auf den gesetzlichen Eigentumsübergang der auf Grund der Erbbaurechte errichteten Bauwerke bereits während der Laufzeit der Erbbaurechte fordert.
Die Klägerin hat an zwei ihr gehörenden Grundstücken den jeweiligen Vertragspartnern je ein Erbbaurecht bestellt, das in dem einen Falle (A) am 1. März 1956 beginnt und am 28. Februar 1991 endet, in dem anderen Falle (B) am 1. Januar 1960 beginnt und am 30. September 2000 endet. Während im Falle A ein Entschädigungsanspruch des Erbbauberechtigten für den Eigentumsübergang der von ihm errichteten Gebäude auf die Klägerin bei Beendigung des Erbbaurechts nicht besteht, hat im Falle B die Klägerin bei Beendigung des Erbbaurechts für den Eigentumsübergang der Gebäude auf sie eine Entschädigung an den Erbbauberechtigten zu zahlen, die 1/3 aus der Stammversicherungssumme laut Brandversicherung abzüglich 60 v. H. AfA mal Baukostenindex beträgt. Diese Entschädigung stellt nach Auffassung des FA nur eine Teilentschädigung dar.
Das FA ist der Auffassung, daß die als "Heimfallanspruch" bezeichneten "Anwartschaften" bereits während der Laufzeit der Erbbaurechte einen bilanzierungsfähigen Wert darstellten, da die Klägerin im Endergebnis den im Zeitpunkt des Heimfalls vorhandenen Restwert der auf Grund der Erbbaurechte errichteten Gebäude zu versteuern habe. Deshalb sei der sich nach Ablauf des Erbbaurechts aus den Baukosten abzüglich einer normalen AfA von 2 v. H. ergebende Restwert linear zeitanteilig aufzustocken; der so für die einzelnen Bilanzstichtage ermittelte Wert sei entsprechend der Entwicklung des Baukostenindexes umzurechnen; die später fällig werdende Sachforderung sei auf den jeweiligen Gegenwartswert abzuzinsen.
Mit ihrer gemäß § 45 FGO unmittelbar zum FG erhobenen Klage wendete sich die Klägerin gegen diese die Steuerbescheide 1959 bis 1963 (sämtlich vom 27. April 1966) bestimmende Auffassung des FA. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1971, 13 veröffentlicht ist, gab der Klage im Streitpunkt statt.
Gegen die Entscheidung des FG richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Steuerbescheide vom 27. April 1966 wieder herzustellen. Zur Begründung führt das FA aus:
Im Gegensatz zur Auffassung des FG habe die Klägerin als die Grundstückseigentümerin mit der Eintragung des Erbbaurechts in das Grundbuch ihre Leistung voll erbracht. Damit sei aber auch der Gewinn aus ihrer Leistung realisiert worden. Der Erbbaurechtsvertrag könne weder rechtlich noch wirtschaftlich in verschiedene Bestandteile zerlegt werden. Das Entgelt für die Nutzungsüberlassung bestehe in dem laufend zu zahlenden Erbbauzins und der "Anwartschaft" auf den künftigen unentgeltlichen Erwerb des Bauwerks, deren Wert im Interesse einer periodengerechten Abgrenzung der Gewinne auf die Dauer des Vertrages verteilt werden müsse. Die Höhe des Erbbauzinses und der vermeintliche Restwert des auf den Grundstückseigentümer übergehenden Bauwerks stünden in engem Zusammenhang, so daß die "Anwartschaft" - wenn auch kein selbständiges Recht und mit dem Grundstück untrennbar verbunden - im wirtschaftlichen Verkehr sehr wohl einen eigenen Wert habe und somit bewertungsfähig sei. - Ihr Wert sei auch der Höhe nach bestimmbar. Ausgangspunkt der Berechnung sei der fiktive Buchwert der Bauwerke im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs, der sich ergeben würde, wenn die Klägerin als Eigentümerin des Gebäudes laufend Abschreibungen von den Anschaffungskosten hätte in Anspruch nehmen können. Dieser Ausgangswert sei um die jährlichen Änderungen des Baukostenindexes zu berichtigen. Damit solle der gegenwärtige Wert der Antwartschaft zeitanteilig festgestellt werden. In dem gewählten AfA-Satz seien die technische und die wirtschaftliche Abnutzung angemessen berücksichtigt.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie läßt zur Begründung vortragen:
Wirtschaftlich gesehen entspreche der Erbbaurechtsvertrag dem Mietvertrag; er verpflichte den Grundstückseigentümer - wie jener den Vermieter - zur Einräumung eines Nutzungsrechts und zur Duldung der Nutzung. Dennoch lasse sich aus dem Grundsatz, daß Verträge nach Treu und Glauben einzuhalten seien, nicht folgern, daß der Grundstückseigentümer oder der Vermieter mit dem Abschluß des Erbbaurechts- oder des Mietvertrages ihre Leistung voll erbracht hätten. Träfe diese Auffassung des FA zu, könnte es begrifflich keine schwebenden Verträge geben. Wenn das FA weiter meine, daß das FG den einheitlichen Erbbaurechtsvertrag in verschiedene Bestandteile zerlegt habe, weil es die Erbbauzinsen einerseits als laufende Einnahme behandelt habe, den etwaigen Gewinn aus der Überlassung des Gebäudes am Ende der Vertragsdauer andererseits jedoch erst in diesem Zeitpunkt versteuern wolle, so sei es das FA, das hier eine "künstliche Einheitlichkeit" dadurch herbeizuführen suche, daß es auf feststehende, eindeutige bewertbare Zinsleistungen einen etwaigen, in ferner Zukunft liegenden Gewinn im voraus verteilt zuschlage. Dem stehe jedoch entgegen, daß der Grundstückseigentümer neben den Erbbauzinsen diese angeblichen Gewinnteile nicht abschnittsweise tatsächlich vereinnahme, d. h. als abgrenzbare, der Höhe nach genau fixierte, abtretbare und beleihbare Forderungen betrachten könne. Entgegen der Auffassung des FA könne auch nicht festgestellt werden, daß die Höhe der Investitionen des Erbbauberechtigten auf die Höhe des Erbbauzinses Einfluß nehmen, da bei den heutigen Verhältnissen der schnellen wirtschaftlichen Entwicklung auf allen Gebieten keiner der Beteiligten den Wert eines nach 36 oder 40 Jahren einmal zu übertragenden Gebäudes für den Zeitpunkt seiner späteren Übertragung abzuschätzen vermöge. Hinzu komme, daß ein für zwei Millionen errichtetes Gebäude einem für 200 000 DM errichteten Gebäude im Grunde gar nichts voraus habe; denn bei dem für zwei Millionen errichteten Gebäude könne es sich um einen technischen Spezialbau handeln, der für den Grundstückseigentümer später einmal keinerlei eigenen Wert haben werde.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Gemäß § 2 Nr. 4 der Verordnung über das Erbbaurecht vom 15. Januar 1919 - ErbbauVO - (RGBl 1919, 72, 122) gehören zum Inhalt des Erbbaurechts auch Vereinbarungen des Grundstückseigentümers und des Erbbauberechtigten über "eine Verpflichtung des Erbbauberechtigten, das Erbbaurecht bei Eintreten bestimmter Voraussetzungen auf den Grundstückseigentümer zu übertragen (Heimfall)". Eine solche den Heimfallanspruch begründende Verpflichtung ist - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - mit den in § 12 Abs. 3 ErbbauVO geregelten Rechtsfolgen des Erlöschens des Erbbaurechts durch Zeitablauf rechtlich nicht gleichzusetzen. Denn während der Heimfall das Erbbaurecht als solches mit allen Rechten und Pflichten unberührt bestehen läßt, wird mit dem Erlöschen des Erbbaurechts das vom Erbbauberechtigten errichtete Bauwerk kraft Gesetzes Eigentum des Grundstückseigentümers; das Bauwerk haftet nun nicht mehr für die Belastungen des Erbbaurechts; an seine Stelle tritt vielmehr der - allerdings abdingbare - Entschädigungsanspruch des Erbbauberechtigten aus § 27 Erbbau VO (§ 29 Erbbau VO).
2. a) Steuerrechtlich ist die Einordnung des laufend zu zahlenden Erbbauzinses beim Grundstückseigentümer - einkommensteuerrechtlich als Einkunft aus Vermietung und Verpachtung beurteilt (Urteil des BFH VI R 259/67 vom 4. Juli 1969, BFH 96, 506, BStBl II 1969, 724), bewertungsrechtlich in § 17a BewG 1963 (siehe Urteil des BVerfG 2 BvL 2/68 vom 26. Januar 1971, BStBl II 1971, 359) bzw. in § 16 Abs. 2 BewG 1965 geregelt - für den vorliegenden Streitfall ohne Bedeutung. Denn selbst wenn man - mit Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 66d zu § 5 EStG) - den unentgeltlichen Übergang des Eigentums an dem vom Erbbauberechtigten errichteten Bauwerk auf den Grundstückseigentümer bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf wirtschaftlich als einen zusätzlichen Erbbauzins ansieht, so fehlt es jedenfalls vor diesem Zeitpunkt des Eigentumsübergangs an einer Vermögensmehrung oder einem Zufluß, der seine Gleichstellung mit den laufend zu zahlenden Erbbauzinsen erlaubte.
b) Auch der Umstand, daß der BFH im Urteil III 14/62 U vom 9. Oktober 1964 (BFH 80, 454, BStBl III 1964, 638) die vertraglich bei Erwerb eines Grundstücks übernommene (als "Heimfallverbindlichkeit" bezeichnete) Verpflichtung des Erwerbers, das Grundstück nebst den von ihm zu errichtenden Gebäuden nach rund 56 Jahren lastenfrei an den Veräußerer zurückzuübereignen, als eine mit dem gemeinen Wert zu bewertende Sachleistungsschuld des Erwerbers beurteilt hat, führt zu keiner Lösung der hier vorliegenden Streitfrage. Die Entscheidung zeigt nur, wie im gegebenen Falle der gemeine Wert eines bebauten Grundstücks auf einen in ferner Zukunft liegenden Stichtag zu ermitteln und auf zwischenzeitliche Bewertungsstichtage zurückzuführen ist.
c) Nun hat der BFH im Urteil VI 37/65 vom 22. April 1966 (BFH 86, 142, BStBl III 1966, 368) zur Frage des Zufließens des Wertes eines vom Pächter errichteten Gebäudes beim Grundstückseigentümer ausgeführt, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung der Bestand an Bauten dem Grundstückseigentümer im Laufe der Pachtzeit anwachse.
Die Grundstückseigentümerin hatte in diesem Falle ein ihr gehöriges kriegsgeschädigtes Grundstück mit der Maßgabe verpachtet, daß die Pächterin es bebauen sollte, und ihr ein Vorkaufsrecht - beim Tode der Grundstückseigentümerin ein Ankaufsrecht - zu einem "angemessenen Preis" bestellt; dabei sollte der in den Büchern der Pächterin durch AfA noch nicht getilgte Teil der Baukosten auf den Kaufpreis angerechnet werden. Noch vor Ablauf der vereinbarten Pachtzeit verkaufte die Grundstückseigentümerin das Grundstück an die Pächterin. Zwischenzeitlich hatte die Grundstückseigentümerin indes auch ihrerseits die von der Pächterin aufgewendeten Baukosten in ihre Buchführung aufgenommen und ihnen wegen der Anrechnungsverpflichtung einen Gegenposten in gleicher Höhe gegenübergestellt. Dadurch, daß das Gebäude entsprechend seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von etwa 33 Jahren, der Gegenposten aber nach dem auf zehn bis fünfzehn Jahre laufenden Pachtvertrag, d. h. mit einem wesentlich höheren Satz abgeschrieben wurde, hätte bei Beendigung des Pachtvertrages nach fünfzehn Jahren entsprechend den Abreden die Verpflichtung der Grundstückseigentümerin nur noch 0 DM betragen, während das Gebäude mit etwa 55 v. H. der Baukosten in ihrer Bilanz ausgewiesen gewesen wäre. "Diese buchmäßige Behandlung war eine mögliche Regelung der schwierigen Zuflußfrage. Die Steuerpflichtige hat sich auch damit einverstanden erklärt, spätestens beim Vergleich vor dem FG in dem früheren Rechtsmittelverfahren. Die Regelung war der Steuerpflichtigen auch günstig, weil sich der Zuwachs bei ihr nur in Höhe der Baukosten der Jahre 1949 und 1953 vollzieht. Wollte man gemäß §§ 21 und 11 EStG einen Zufluß erst bei dem Ablauf des Pachtverhältnisses annehmen, so wäre gemäß § 8 Abs. 2 EStG von den zu dieser Zeit erheblich höheren Baukosten auszugehen" (BFH-Urteil VI 37/65, a. a. O.).
Angesichts dieser Umstände hielt der BFH die Grundstückseigentümerin auch nach dem vor Ablauf der Pachtzeit erfolgten Verkauf des verpachteten Grundstücks an die Pächterin unter Abzug der noch nicht "verdienten" Pachtzinsen vom Kaufpreis an die von ihr gewählte Methode gebunden. Die im Wege der Verrechnung nun in einer Summe angefallenen (den Zuwachs an Sachwerten einschließenden) Pachtzinsen für die Zeit bis zum vertraglichen Ende der Pachtdauer erhöhten den Gewinn des Jahres, mit dessen Ablauf das Pachtverhältnis endete.
Einen Zwang, grundsätzlich so wie die Grundstückseigentümerin in diesem Falle zu verfahren, hat der BFH in dem Urteil nicht als bestehend festgestellt; im Gegenteil wird die Möglichkeit, einen Zufluß erst bei dem Ablauf des Pachtverhältnisses anzunehmen, als ebenfalls Rechtens dargestellt.
d) Der Senat ist mit dem FG der Auffassung, daß grundsätzlich der Erbbauberechtigte als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der von ihm auf Grund des Erbbaurechts errichteten Bauwerke anzusehen ist. Dies folgt nicht nur aus dem Wesen des Erbbaurechts als eines grundstücksgleichen Rechts, sondern auch aus dem Umstand, daß der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht und die auf ihm errichteten Bauwerke in der Regel beliebig belasten kann - wenngleich die Belastung von der Zustimmung des Grundstückseigentümers (wie im Streitfalle geschehen) abhängig gemacht werden kann (§ 5 ErbbauVO) - und im Falle einer Zwangsversteigerung des Erbbaurechts dem Grundstückseigentümer kein diese hinderndes Recht zusteht (§ 8 ErbbauVO).
Folgt hieraus auch möglicherweise, daß der Erbbauberechtigte angesichts einer entsprechenden Verpflichtung, die von ihm errichteten Bauwerke bei Erlöschen des Erbbaurechts dem Grundstückseigentümer unentgeltlich zu überlassen, höhere als die sonst üblichen AfA in Anspruch nehmen kann (Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 7 zu § 7 EStG, S. E 490; vgl. auch BFH-Urteil I 162/64 vom 27. November 1968, BFH 94, 383, BStBl II 1969, 247 zum Unterschied zwischen Entfernungsverpflichtung und echter Heimfallverpflichtung), so schließt es jedenfalls die Annahme einer Vermögensmehrung beim Grundstückseigentümer aufgrund des § 12 Abs. 3 ErbbauVO aus, da diese Vorschrift keinerlei "Anwartschaft" während der Laufzeit des Erbbaurechts begründet. Steht das Eigentum des Erbbauberechtigten - wirtschaftlich gesehen - allenfalls einer Handhabung wie der im Falle des BFH-Urteils VI 37/65 (a. a. O.) nicht entgegen, so läßt es doch die Feststellung einer steuerrechtlich begründeten Verpflichtung des Grundstückseigentümers, so zu verfahren, nicht zu. Das gilt im vorliegenden Streitfalle um so mehr, als hier die Klägerin - anders als im Falle des BFH-Urteils VI 37/65 (a. a. O.) - selbst weder Anschaffungskosten für eine "Anwartschaft" (geschweige für einen Vermögensgegenstand) aufgewendet noch eine echte Vermehrung ihres Vermögens zu verzeichnen hatte. Dazu kommt noch folgendes: Selbst wenn man davon ausgeht, daß Katastrophen, die zum Untergang der Bauwerke führen, während der Dauer des Erbbaurechts nicht eintreten, läßt sich bei Zeiträumen von 35 und 40 Jahren auch nicht voraussehen, ob die nach dem Gesetz vorgesehene Übertragung des Eigentums der Bauwerke auf den Grundstückseigentümer stattfinden wird. Dabei kann es der Senat dahingestellt lassen, ob bei Vereinbarung kurzfristigerer Erbbaurechte anders zu entscheiden sein könnte.
Es muß deshalb im Streitfalle dabei verbleiben, daß das dem Grundstück verhaftete "Anwartschaftsrecht" weder als selbständiges Recht noch als ein selbständiger Nutzung und Bewertung fähiges Wirtschaftsgut Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann und daß erst die durch die Eigentumsübertragung bewirkte Vermögensvermehrung beim Grundstückseigentümer einen Gewinn auslöst.
Fundstellen
Haufe-Index 413269 |
BStBl II 1972, 850 |
BFHE 1972, 289 |