Entscheidungsstichwort (Thema)
Unbegründete Revision (betr. umsatzsteuerliche Organschaft)
Leitsatz (NV)
1. Hat die Rev.-Klägerin vor dem FG beantragt, einen USt-Jahresbescheid ersatzlos aufzuheben, und beantragt sie im Revisionsverfahren, die betreffende USt auf einen negativen Betrag festzusetzen, so ist im Umfange der hierin liegenden Antragserweiterung die Revision unzulässig.
2. Die Regelung der Organschaft in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1973 ergibt nicht nur, daß eine Organgesellschaft nicht Unternehmer ist, sondern auch, daß die von ihr bewirkten Umsätze dem Organträger zuzurechnen sind.
3. Zu den Voraussetzungen der ustrl. Organschaft.
4. Zur - materiell-rechtlichen - Rüge einer unrichtigen Beweiswürdigung (betr. wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung).
5. Zu den Mindestanforderungen an die Begründung der Rüge unzureichender Sachaufklärung.
Normenkette
FGO § 120 Abs. 2 S. 2, § 123 S. 1; UStG 1973 § 2 Abs. 2 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) streitet jetzt noch mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -), ob sie für 1973 als Organträgerin zur Umsatzsteuer herangezogen werden darf.
Seit dem 1. Januar 1971 war die Klägerin am Stammkapital der A-Spedition Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) zu 95 v.H. beteiligt. Den restlichen Anteil hielt der alleinige Geschäftsführer der GmbH, X. Die Klägerin war bei der GmbH als Arbeitnehmerin beschäftigt.
Durch Vertrag vom 20. Oktober 1972 kaufte die Klägerin ein Grundstück in B zum Preis von . . . DM. Beim Vertragsabschluß wurde sie von X aufgrund einer Vollmacht vom 3. Oktober 1972 vertreten. Diese Vollmacht, deren Wortlaut vom Finanzgericht (FG) nicht festgestellt worden ist, entspricht inhaltlich einer späteren Vollmacht vom 14. Dezember 1972, wonach X befugt ist, die Klägerin in allen Vermögensangelegenheiten gerichtlich und außergerichtlich vor Privaten und Behörden zu vertreten, handelsgerichtliche Anträge für die Klägerin zu stellen, über Grundbesitz für sie zu verfügen, diesen zu belasten und auch sonst alle Grundbuchanträge zu stellen sowie im Namen der Klägerin mit sich selbst Rechtsgeschäfte vorzunehmen, unabhängig davon, ob er dabei für sich oder für Dritte handelt.
Das Grundstück wurde 1972/73 unter Inanspruchnahme von mehreren der Klägerin gewährten Krediten in Höhe von . . . DM bebaut. Die Baugenehmigung, die Baurechnungen und der Rohbauabnahmeschein sind auf die Firma der GmbH ausgestellt.
Durch undatierten Mietvertrag vermietete die Klägerin der GmbH Büroräume, Lagerhallen, Werkstattgebäude und Abstellplätze auf dem Grundstück. Am 28. Februar 1973 wurde unter dem Namen der Klägerin ein Mietvertrag mit einer Firma C geschlossen. Weitere Räumlichkeiten auf dem Grundstück wurden zunächst von der GmbH vermietet. Die entsprechenden Mietverträge wurden den Mietern am 21. Mai 1973 zurückgegeben und neue Mietverträge ausgefertigt, die auf den Namen der Klägerin als Vermieterin lauteten.
Eine Umsatzsteuererklärung 1973 wurde von der Klägerin nicht eingereicht. Für die Klägerin wurden jedoch am 13. Juni 1973 Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis April 1973 abgegeben, in denen die Mietumsätze als steuerpflichtige Umsätze erklärt sowie die bei der Gebäudeherstellung angefallenen Vorsteuern geltend gemacht waren, so daß sich für den Monat April ein erheblicher Erstattungsbetrag ergab.
Für die GmbH wurden Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht, in denen die Speditionsumsätze und entsprechende Vorsteuern angesetzt waren.
Das FA führte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung durch, die den Prüfer zu dem Ergebnis kommen ließ, die Klägerin sei nicht Unternehmerin. Das FA schloß sich dieser Auffassung zunächst an und setzte für Januar bis April 1973 die Umsatzsteuervorauszahlungen auf je 0 DM fest. Mit der Beschwerde hiergegen machte die Klägerin geltend, sie sei Organträgerin und die GmbH sei Organ einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Gleichzeitig reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis April 1973 ein, in denen die Vermietungs- und die Speditionsumsätze sowie die mit beiden Bereichen zusammenhängenden Vorsteuern erklärt wurden. Die Oberfinanzdirektion schloß sich dieser Auffassung an.
Im August 1976 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, bei welcher der Prüfer von bestehender Organschaft ausging und die Besteuerungsgrundlagen zutreffend ermittelte. Das FA setzte die Umsatzsteuer 1973 in diesem Sinne fest.
Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, die der Steuerfestsetzung zugrundeliegenden Geschäfte könnten ihr nicht zugerechnet werden. X habe ihre damalige Situation als Witwe mit einem . . . Kind ausgenutzt. Sie sei froh gewesen, als er ihr eine stundenweise Beschäftigung angeboten habe. Er habe sie um eine Vollmacht gebeten. Aufgrund dieser Vollmacht habe er die Beteiligung an der GmbH erworben, das Grundstück gekauft und die Bürogebäude erweitert. Sie habe der ,,Firma" nie Geld gegeben und habe nicht gewußt, daß X keinen Pfennig besessen und nur mit Hilfe der Vollmacht von den Banken Geld bekommen habe. Als sie gemerkt habe, daß sie oft Unterschriften leisten müsse, bei denen es um hohe Summen gegangen sei, daß sie sich aber um nichts habe kümmern dürfen, habe sie Angst bekommen und einen Rechtsanwalt aufgesucht, der noch am selben Tage die Rücknahme der Vollmacht veranlaßt habe. Die Vollmacht sei wegen Sittenwidrigkeit nichtig. Die aufgrund der Vollmacht getätigten Geschäfte seien unwirksam und könnten ihr steuerlich nicht zugerechnet werden.
Das FG hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, das FA habe aufgrund der erteilten Vollmacht die von X im Namen der Klägerin vorgenommenen Handlungen steuerrechtlich der Klägerin zurechnen dürfen. Die Klägerin könne nicht mit Erfolg Sittenwidrigkeit der Vollmacht geltend machen. Die Vollmacht als abstraktes Rechtsgeschäft sei wertneutral. Sittenwidrig könnte lediglich die Benutzung der Vollmacht sein. Steuerrechtlich könne dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die mit Hilfe der Vollmacht getätigten Rechtsgeschäfte zivilrechtlich wirksam seien. Denn für die Besteuerung seien sie jedenfalls von Bedeutung. Gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) sei etwaige Unwirksamkeit für die Besteuerung soweit und solange unerheblich, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis von Rechtsgeschäften bestehen ließen. Dies wäre bei zivilrechtlicher Nichtigkeit hier der Fall.
Das FA habe ferner die Klägerin zutreffend als umsatzsteuerrechtliche Unternehmerin behandelt. Das erworbene Grundstück sei der Klägerin zuzurechnen. Das Grundstück und die Neubauteile seien Eigentum der Klägerin. Die steuerrechtliche Zuordnung folge dem zivilrechtlichen Eigentum (§ 39 Abs. 1 AO 1977).
Zum Unternehmen der Klägerin (Vermietung) habe auch das von der GmbH betriebene Unternehmen gehört; denn die GmbH sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Vermietungsunternehmen der Klägerin eingegliedert gewesen.
Gegen die der Steuerfestsetzung zugrundegelegten Besteuerungsgrundlagen habe weder die Klägerin Einwendungen erhoben, noch ergebe die Aktenlage Bedenken.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Umsatzsteuer 1973 auf ./. . . . DM herabzusetzen. Sie rügt Verletzung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) sowie unvollständige Sachverhaltsaufklärung und macht geltend, das FG habe sie zwar zutreffend als Unternehmerin behandelt, da sie durch die Vermietung des ihr gehörenden Grundbesitzes nachhaltig zur Erzielung von Mieteinnahmen tätig gewesen sei. Zu ihrem Unternehmen habe jedoch nicht der Betrieb der GmbH gehört; denn dieses Unternehmen sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zwar - bei Berücksichtigung der formalen Voraussetzungen - finanziell, aber nicht wirtschaftlich und organisatorisch in ihr Vermietungsunternehmen eingegliedert gewesen.
Die Annahme des FG, daß die GmbH in ihr, der Klägerin, Einzelunternehmen wirtschaftlich eingegliedert gewesen sei, werde durch die diesbezüglichen Feststellungen nicht gerechtfertigt, insbesondere nicht durch die Bemerkung des FG, sie, die Klägerin, habe der GmbH die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Büro, Lagerhalle, Werkstatt und Abstellplatz) zur Verfügung gestellt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liege wirtschaftliche Eingliederung vor, wenn die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens im engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, das Gesamtunternehmen fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig sei, was u.a. für Fälle der Betriebsaufspaltung gelte, d.h., wenn Besitz- und Betriebsgesellschaft dadurch eine wirtschaftliche Einheit bilden, daß der Betriebsgesellschaft alle zur Fortführung ihres Betriebes erforderlichen Anlagen überlassen werden. Die Ansicht, daß die miet- oder pachtweise Überlassung eines nicht die wesentliche Betriebsgrundlage darstellenden Grundstücks zur wirtschaftlichen Eingliederung in das Vermietungsunternehmen führe, sei - soweit ersichtlich - bisher noch nicht vertreten worden. In Betracht hätte nur eine sog. unechte Betriebsaufspaltung kommen können.
Das FG habe keinerlei tatsächliche Feststellungen zu der Frage getroffen, daß und weshalb die vermieteten Büro-, Lager- und Werkstatträume sowie Abstellplätze wesentliche Betriebsgrundlagen der GmbH gewesen sein sollten; dies werde als unvollständige Sachverhaltsaufklärung gerügt. Das FG hätte feststellen müssen, daß Gebäude- und Grundstücksflächen ebenfalls vier anderen Mietern überlassen worden seien und daß die GmbH die angemieteten Betriebsgrundlagen jederzeit habe austauschen können, zumal die GmbH vor ihrem, der Klägerin, Grundstückserwerb im Jahre 1972 sich in gemieteten Räumen betätigt habe und ebenfalls nach der Veräußerung des Grundstücks im Jahre 1975. Nach der BFH-Rechtsprechung stellten Gebäude und Grundstücke nur bei einer engen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft eine wesentliche Grundlage der Betriebsgesellschaft dar. Handele es sich um einfache gewerblich nutzbare Räume mit keinerlei speziellen Ausstattungen für die Nutzung durch die Mieterin, so gehöre der Grundbesitz nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen.
Auch die erforderliche organisatorische Eingliederung liege nicht vor. Die Annahme des FG, X habe die einheitliche Leitung beider Unternehmen innegehabt, werde von dem - nur unvollständig ermittelten - Sachverhalt nicht getragen. Im Unterschied zum Erfordernis der finanziellen Eingliederung, für die es auf die Beherrschungsmöglichkeit ankomme, müsse in Beziehung auf die organisatorische Eingliederung die Organgesellschaft vom Unternehmen des Organträgers wirklich wie eine unselbständige Betriebsstätte beherrscht werden. Bei zureichenden Ermittlungen würde das FG festgestellt haben, daß sie, die Klägerin, sämtliche wichtigen Verträge und sonstigen Urkunden (Darlehensverträge, Bestellung einer Grundschuld, Bürgschaftserklärung zugunsten der GmbH) persönlich unterzeichnet habe. X habe von der ihm erteilten Generalvollmacht keinen Gebrauch gemacht.
Der Umstand, daß der Bauantrag auf den Namen der GmbH laute, die Baurechnungen an die GmbH adressiert seien und der Rohbauabnahmeschein der GmbH erteilt worden sei, habe keine Bedeutung. Bei den erwähnten Vorgängen sei X nicht aufgrund der ihm erteilten Vollmacht, sondern für die GmbH tätig gewesen, vermutlich im Hinblick auf die teilweise Anmietung des Gebäudekomplexes.
Sie, die Klägerin, habe keinen Einfluß auf die Geschäftsführung der GmbH genommen. Mangels entsprechender fachlicher Vorbildung sei sie hierzu auch gar nicht in der Lage gewesen. Sämtliche Entscheidungen, selbst solche wegen außergewöhnlicher Rechtsgeschäfte, habe die Geschäftsführung der GmbH in eigener Verantwortung getroffen, ohne ihre, der Klägerin, Zustimmung einzuholen.
Entscheidungsgründe
Der Revision der Klägerin muß der Erfolg in vollem Umfang versagt bleiben.
Die Revision ist unzulässig, soweit die Klägerin im Revisionsverfahren beantragt, die Umsatzsteuer 1973 auf einen negativen Steuerbetrag herabzusetzen.
Im übrigen ist die Revision zwar zulässig, aber unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); denn insoweit hält die angefochtene Entscheidung den Revisionsangriffen stand.
1. Vor dem FG hat die Klägerin den Antrag gestellt, den Umsatzsteuerbescheid 1973 ersatzlos aufzuheben, was im Ergebnis einer Festsetzung der Steuerschuld auf 0 DM gleichkommt. Im Revisionsverfahren beantragt sie, die Umsatzsteuer 1973 auf ./. . . . DM herabzusetzen, womit sie ihren Klageantrag erweitert hat. Im Umfange ihres Begehrens nach Festsetzung eines negativen Steuerbetrages ist die Revision unzulässig. Diese - teilweise - Unzulässigkeit folgt allerdings nicht aus § 123 Satz 1 FGO, wonach Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig sind. Sie ergibt sich vielmehr daraus, daß im Umfange der Antragserweiterung noch keine Entscheidung des FG ergangen ist, die vom Revisionsgericht auf ihre Rechtmäßigkeit geprüft werden könnte (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 1980 I R 194/77 - unter 1, m.w.N. -, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; s. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 123 Anm. 2).
2. Soweit der im Revisionsverfahren gestellte Antrag der Klägerin das Begehren nach Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 0 DM einschließt, liegt zwar keine durch § 123 Satz 1 FGO verbotene Klageänderung vor (vgl. hierzu Gräber/Ruban bzw. von Groll, a.a.O., § 123 Anm. 2 i.V.m. § 67 Anm. 3 und 7). Insoweit ist die Revision jedoch unbegründet; denn im angefochtenen Urteil ist entgegen der Annahme der Klägerin § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1973 zutreffend ausgelegt und auf den festgestellten Sachverhalt angewendet worden. An die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen ist der Senat gebunden, da ihretwegen von der Klägerin keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht worden sind (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
Die Klägerin zieht - zutreffend - nicht länger in Zweifel, wegen ihrer Grundstücksvermietung im Streitjahr (1973) umsatzsteuerrechtlich Unternehmerin gewesen zu sein. Sie wendet sich jedoch dagegen, daß sie im angefochtenen Bescheid als Organträgerin (Organgesellschaft: GmbH) behandelt worden ist. Insoweit macht sie geltend, das FG habe § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1973 unrichtig ausgelegt und angewendet. Ferner seien die vom FG getroffenen Feststellungen nicht geeignet, die Annahme einer Organschaft zu stützen. Überdies sei das FG seiner Verpflichtung nicht nachgekommen, den streiterheblichen Sachverhalt zureichend aufzuklären. In allen drei Punkten kann der Klägerin nicht gefolgt werden.
a) Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG fehlt es an der - zu den Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft gehörenden (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1973) - Selbständigkeit einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (Organgesellschaft). Diese Regelung bedeutet nicht nur, daß eine Organgesellschaft nicht Unternehmer ist. Der Bestimmung ist darüber hinaus zu entnehmen, daß die von Organgesellschaften bewirkten Umsätze dem Organträger zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1987 X R 19/80 - unter II 2d, m.w.N. -, BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746).
Das FG hat die Frage nach der finanziellen Eingliederung zutreffend darauf abgestellt - und in Übereinstimmung mit der Revision bejaht -, in welchem Umfang der Organträger die Anteile an der Organgesellschaft innehat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68 - unter 2a -, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505). Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, daß das FG für die wirtschaftliche Eingliederung (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, unter 2. und vom 24. Oktober 1963 V 24/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964, 143, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Umsatzsteuergesetz 1951, § 2 Abs. 2 Ziff. 2, Rechtspruch 30) davon ausgegangen ist, ob und inwieweit der Organträger der Organgesellschaft aus dem Bereich des Unternehmensteils Vermietung die wesentlichen Betriebsgrundlagen vermietungsweise zur Verfügung gestellt hat, und daß das FG schließlich bei der organisatorischen Eingliederung (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, unter 2 b) das Vorhandensein einer einheitlichen Leitung als maßgebend angesehen hat.
b) Soweit es um die wirtschaftliche Eingliederung geht, hat das FG als überlassene wesentliche Betriebsgrundlage das Büro, die Lagerhalle, die Werkstatt und die Abstellplätze angesehen. Demgegenüber macht die Klägerin geltend, daß diese Betriebsgrundlagen nicht wesentlich seien und daß bei der GmbH als einem Speditionsunternehmen für wesentlich bloß die Konzessionen, der Fuhrpark sowie die Kundenbeziehungen betrachtet werden könnten. Hierin liegt die - materiell-rechtliche - Rüge einer unrichtigen Beweiswürdigung. Mit ihr kann die Klägerin keinen Erfolg haben. Der Bereich der Beweiswürdigung in einem angefochtenen Urteil, wozu außer den festgestellten Tatsachen auch die Schlußfolgerungen tatsächlicher Art gehören, darf im Revisionsverfahren nur darauf überprüft werden, ob die Würdigung möglich ist - nicht etwa darauf, ob sie zwingend ist -, insbesondere, ob sie nicht gegen die Verfahrensordnung verstößt oder den allgemeinen Erfahrungssätzen und Denkgesetzen widerspricht (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Anm. 28 sowie § 118 Anm. 23 und 40). Derartige Urteilsmängel sind von der Klägerin weder ausdrücklich noch sinngemäß geltend gemacht worden.
Hinsichtlich der vom FG als ebenfalls vorliegend betrachteten organisatorischen Eingliederung rügt die Klägerin - materiell-rechtlich (vgl. BFH-Beschluß vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84) - die Annahme des FG, es habe eine einheitliche Leitung sowohl des Vermietungsunternehmens als auch der GmbH bestanden, und zwar in Gestalt von X. Sie meint, diese Beurteilung werde von den festgestellten Tatsachen nicht getragen. Hierin vermag der Senat der Klägerin ebenfalls nicht zu folgen.
Die Klägerin beruft sich insoweit zum einen darauf, daß die Geschäftsführerstellung von X bei der GmbH in Verbindung mit der X erteilten umfassenden Vollmacht, sie, die Klägerin, zu vertreten, X bloß die Möglichkeit einer Beherrschung der GmbH eröffnet habe, wogegen es darauf ankomme, daß die Organgesellschaft tatsächlich vom Unternehmen des Organträgers wie eine unselbständige Betriebsstätte beherrscht werde. Zum anderen macht die Klägerin geltend, daß sie - was vom FG nicht festgestellt worden ist - sämtliche wichtigen Verträge selbst unterschrieben habe.
Hiermit ist der Urteilsmangel, den die Klägerin hat rügen wollen, nicht dargetan. In der betreffenden Aussage der angefochtenen Entscheidung heißt es (S. 9 erster Abs. a.E.), schließlich sei auch die für die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft erforderliche Einheit durch organisatorische Eingliederung dadurch gegeben gewesen, daß für beide Unternehmensteile eine einheitliche Leitung bestanden habe. Denn für beide habe X gehandelt, für die Klägerin als Bevollmächtigter, für die GmbH als Geschäftsführer.
Bei verständiger Würdigung läßt sich diese Erwägung des FG nicht in dem Sinne auffassen, daß das FG von einheitlicher Leitung nur mit Rücksicht auf die Überzeugung ausgegangen sei, die Klägerin habe jegliche wichtigere geschäftliche Betätigung ihrem Bevollmächtigten X überlassen. Das angefochtene Urteil bietet keinen Anlaß für die Annahme, daß das FG von organisatorischer Eingliederung aufgrund von einheitlicher Leitung dann nicht ausgegangen sein würde, wenn es in Betracht gezogen hätte, daß die Klägerin einen Teil ihrer Aufgaben selbst erfüllt habe, statt diese durch ihren Bevollmächtigten X erledigen zu lassen.
c) Soweit die Klägerin unzureichende Sachaufklärung in Beziehung auf die Tatbestandsmerkmale der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung rügt, genügt die Revision nicht den Mindestanforderungen an die Begründung gemäß § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO und kann schon deshalb keinen Erfolg haben. Die Klägerin hätte insoweit die Tatsachen genau bezeichnen müssen, aus denen sich der geltend gemachte Mangel ergeben soll, z.B. das Übergehen eines Beweisantrages oder die aktenmäßige Evidenz eines aufklärungsbedürftigen Punktes (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84).
Fundstellen