BFH Urteil vom 09.04.1997 - I R 178/94 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Höhe der ausländischen Dividendeneinkünfte zwecks Anrechnung ausländischer Steuern: "Einkünfte" nach DBA-USA, Maßgeblichkeit des § 34d Nr.6 EStG, isolierende Betrachtungsweise, Zurechenbarkeit einzelner Betriebsausgaben eines Lebensversicherers zu den Einkünften aus ausländischen Dividenden

Leitsatz (amtlich)

1. Der in Art. XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 bb DBA-USA 1954/65 verwendete Ausdruck "Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten" ist abkommensrechtlich auszulegen.

2. Dagegen bestimmt sich nach deutschem Steuerrecht, welche deutsche Steuer auf ausländische Dividenden im abkommensrechtlichen Sinne entfällt. Einschlägig ist § 34d Nr.6 EStG.

3. Werden Dividenden innerhalb eines inländischen Betriebsvermögens erzielt, so ist bei der Anwendung des § 34d Nr.6 EStG darauf abzustellen, ob die Dividenden "isoliert gesehen" ausländische i.S. der Vorschrift sind.

4. Ausländischen Dividenden i.S. des § 34d Nr.6 EStG sind nur solche Betriebsausgaben zuzuordnen, die die Eignung hätten, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 EStG einzugehen.

Orientierungssatz

Ermittlung der von einem Lebensversicherungsunternehmen aus Auslandsbeteiligungen erzielten Einkünfte zum Zweck der Bestimmung der Höhe anrechenbaren ausländischen Quellensteuer: der Lebensversicherer darf zur Ermittlung der ausländischen Kapitaleinkünfte weder rechnungsmäßige noch außerrechnungsmäßige Zinsen (Zuführungen zu Rückstellungen wegen Beitragserstattung) noch die auf die Beteiligungseinkünfte entfallende Gewerbesteuer abziehen. Dagegen können allgemeine Verwaltungskosten-- wie Reisekosten, die mit der Auslandsbeteiligung in Zusammenhang stehen-- bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte abgezogen werden. Allgemeine Raumkosten und Personalkosten können insoweit ebenfalls --in einem ggf. zu schätzenden Umfang-- abziehbar sein.

Normenkette

DBA AUS Art. 10 Abs. 1, 3, Art. 22 Abs. 2 Buchst. b; DBA BEL Art. 10 Abs. 1, 5, Art. 23 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; DBA CAN Art. 16 Abs. 2 S. 3, Art. 6 Abs. 1, 3; DBA CHE Art. 10 Abs. 1, 4, Art. 24 Abs. 1 Nr. 2; DBA GBR 1964 Art. 18 Abs. 2 Buchst. b, Art. 6 Abs. 1, 4; DBA JPN Art. 10 Abs. 1, 5; DBA NLD Art. 13 Abs. 4, Art. 20 Abs. 2 S. 3; DBA NOR Art. 12 Abs. 1, 4, Art. 19 Abs. 2 S. 3; DBA USA Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1D Buchst. Bb; DBA ZAF Art. 20 Abs. 2 Buchst. b, Art. 7 Abs. 1, 4; EStDV 1975 § 68b Nr. 6; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 34c Abs. 1 S. 2, § 34d Nr. 6; KStG 1977 § 26 Abs. 1

Verfahrensgang

Hessisches FG (Urteil vom 11.10.1994; Aktenzeichen 4 K 4306/86)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Sie betreibt alle Formen des Lebensversicherungsgeschäfts, Risikoversicherungen wie Kapitallebensversicherungen auf den Todes- und Erlebensfall sowie Leibrenten- und Pensionsversicherung etc.

In den Streitjahren 1975 bis 1981 erzielte die Klägerin Dividenden aus Aktienstreubesitz von Kapitalgesellschaften, die in Australien, Belgien, Großbritannien, Japan, Kanada, Niederlande, Norwegen, Schweiz, Südafrika und den USA ansässig waren. In den genannten Staaten fielen auf die Dividenden ausländische Quellensteuern an, deren Anrechnung auf die deutsche Körperschaftsteuer die Klägerin begehrte. Für Zwecke der Höchstbetragsberechnung berechnete die Klägerin die ausländischen Einkünfte jeweils mit den Bruttobeträgen der Dividenden. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß die ausländischen Einkünfte nicht mit den Bruttodividenden, sondern mit einem sich nach Abzug wirtschaftlich zurechenbarer Betriebsausgaben ergebenden Nettobetrag anzusetzen seien. Wirtschaftlich zurechenbare Betriebsausgaben seien die sog. rechnungsmäßigen Zinsen, die Rückstellung für die Beitragsrückerstattung (außerrechnungsmäßige Zinsen), die Gewerbeertragsteuer und die allgemeinen Verwaltungskosten. Das FA erließ am 21. November 1985 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) berichtigte Körperschaftsteuerbescheide 1975 bis 1981, in denen es von niedrigeren ausländischen Einkünften ausging, was gleichzeitig eine Kürzung der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer bedeutete.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 317 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Hessischen FG vom 11. Oktober 1994 4 K 4306/86 die Körperschaftsteuerbescheide 1975 bis 1981 zu ändern und die anrechenbare ausländische Quellensteuer für 1975 um 35 091 DM, für 1976 um 37 815 DM, für 1977 um 51 863 DM, für 1978 um 43 916 DM, für 1979 um 45 372 DM, für 1980 um 60 180 DM und für 1981 um 200 678 DM höher festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es wendet sich gegen die vom Bundesfinanzhof (BFH) in den Urteilen vom 16. März 1994 I R 42/93 (BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799) und vom 29. Mai 1996 I R 15/94 (BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57), I R 167/94 (BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60) und I R 21/95 (BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63) vertretene Rechtsauffassung.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Streitfall macht es nicht erforderlich, daß der Senat erneut über den Inhalt des Einkünftebegriffs der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) entscheidet. Gleichgültig, ob der Einkünftebegriff im Sinne eines Brutto- oder eines Nettobetrages zu verstehen ist, kommt es letztlich nur darauf an, was unter den ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 34d Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. des § 68b Nr. 6 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu verstehen ist. Im einzelnen ergibt sich dies bezogen auf das DBA-USA 1954/65 aus folgendem:

a) Nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 bb DBA-USA 1954/65 wird die Steuer der Vereinigten Staaten, die nach den amerikanischen Gesetzen und in Übereinstimmung mit dem DBA-USA 1954/65 von den nachstehenden Einkünften zu entrichten ist, auf die Steuer der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) angerechnet. In seinen Urteilen in BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57, und in BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60 hat der Senat zu Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 aa DBA-USA 1954/65 die Auffassung vertreten, daß der dort genannte Ausdruck "Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten" abkommensrechtlich auszulegen ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe der zitierten Entscheidungen. Der abkommensrechtliche Einkünftebegriff ist danach Oberbegriff zu den Einkünften (Nettobetrag) und den Einnahmen (Bruttobetrag) im Sinne des deutschen innerstaatlichen Steuerrechts. Er ist jeweils in dem Sinne auszulegen, in dem er in dem angesprochenen Einzelartikel (Art. III bis XIII DBA-USA 1954/65) verwendet wurde. An sich liegt es mit Rücksicht auf die einheitliche Funktion des Methodenartikels nahe, daß für die Auslegung des Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 bb DBA-USA 1954/65 nichts anderes gelten kann. Die entsprechende Auffassung würde für das DBA-USA 1954/65 bedeuten, daß der Dividendenbegriff als Bruttobetrag zu verstehen ist. Die Bundesrepublik müßte die von den USA auf den Bruttobetrag erhobene Quellensteuer anrechnen. Die Anrechnung der US-Quellensteuer ist jedoch auf den Betrag begrenzt, in dem in der Bundesrepublik Körperschaftsteuer auf die Dividenden entfällt. Da die deutsche Körperschaftsteuer nur auf das zu versteuernde Einkommen erhoben wird und in dasselbe nur der Nettobetrag der Dividende eingeht, ist es Sache des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts, die von dem Nettobetrag der Dividenden erhobene Körperschaftsteuer betragsmäßig zu ermitteln. Dies geschieht nach Maßgabe der §§ 34c Abs. 1 Satz 2 und 34d EStG (§ 68b EStDV a.F.). Letztlich beurteilt sich deshalb nach § 34d Nr. 6 EStG bzw. nach § 68b Nr. 6 EStDV a.F., welche Aufwendungen den ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind. Auf dieser Grundlage wäre die Begründung zu dem Urteil in BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799 zu korrigieren, was sich jedoch auf das Ergebnis nicht auswirken würde.

b) Entgegen der Auffassung des BMF widerspricht die hier angesprochene Auslegung nicht dem Art. 23 Rz. 60 und 62 OECD-Musterkommentar (OECD-MK). Danach soll für die Berechnung des Anrechnungsbetrages und für die praktische Durchführung der Anrechnung jeder Staat seine eigenen Rechtsvorschriften und Verfahrensregeln anwenden. Dies muß nicht bedeuten, daß der abkommensrechtliche Einkünftebegriff als Nettobetrag zu verstehen ist. Das Abkommensrecht muß vielmehr berücksichtigen, daß der Quellenstaat seine Steuer häufig von einem Bruttobetrag und der Ansässigkeitsstaat seine Steuer in der Regel von einem Nettobetrag erhebt. Das Abkommensrecht will den Vertragsstaaten diese unterschiedlichen Möglichkeiten offenhalten. Wenn deshalb Art. 23 Nr. 62 Satz 5 OECD-MK ausdrücklich auf Art. 23 Nr. 43 OECD-MK verweist und dort jedem Staat die Regelung des Abzuges von Aufwendungen als Folge eines nach Abkommensrecht steuerfrei zu stellenden Betrages in seinem eigenen innerstaatlichen Steuerrecht freigestellt wird, so kann dies auch bedeuten, daß sich das Abkommensrecht einerseits nur auf die Dividenden als Bruttobetrag bezieht und gleichzeitig dem Ansässigkeitsstaat freistellt, die hier interessierende Folgerechtsfrage im Rahmen seiner innerstaatlichen Vorschrift über den Anrechnungshöchstbetrag zu regeln.

c) Selbst wenn man jedoch an der im Urteil in BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799 vertretenen Auffassung unverändert festhält und den abkommensrechtlichen Einkünftebegriff für Zwecke der Anwendung der Anrechnungsmethode im Sinne eines Nettobetrages versteht, so regelt das DBA-USA 1954/65 nicht, was unter den "Dividenden" als den "nachstehenden Einkünften" i. S. des Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 bb DBA-USA 1954/65 zu verstehen ist. Es überläßt die Regelung dieser Rechtsfrage dem innerstaatlichen Recht des Anwendestaates. Aus deutscher Sicht ist bezogen auf den Streitfall insoweit nur § 34d Nr. 6 EStG bzw. § 68b Nr. 6 EStDV a.F. einschlägig. Deshalb ist so oder so nach den genannten Vorschriften zu entscheiden, welche Aufwendungen zu den ausländischen "Einkünften aus Kapitalvermögen" gehören.

2. Für die übrigen im Streitfall anzuwendenden DBA gilt nichts anderes.

a) Soweit die Klägerin Dividenden aus Australien bezog, gilt Art. 22 Abs. 2 Buchst. b DBA-Australien. Danach wird die australische Steuer angerechnet, die in Übereinstimmung mit dem DBA-Australien gezahlt wurde; sie wird auf die von den "nachstehenden Einkünften" erhobene Steuer vom Einkommen angerechnet. Als "nachstehende Einkünfte" nennt Art. 22 Abs. 2 Buchst. b (i) DBA-Australien u.a. "Dividenden", die nicht unter Buchst. a fallen. An sich definiert Art. 10 Abs. 3 DBA-Australien den Dividendenbegriff. Dort ist von Einkünften aus Aktien und von sonstigen Einkünften die Rede. Aus Art. 10 Abs. 1 DBA-Australien folgt allerdings, daß Dividenden an eine in der Bundesrepublik ansässige Person gezahlt werden. Unabhängig davon, ob man das Schwergewicht auf den Einkünftebegriff oder auf das legt, was gezahlt wird, ergibt sich die Notwendigkeit, nach § 34d Nr. 6 EStG bzw. nach § 68b EStDV a.F. zu bestimmen, welche Aufwendungen den ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind. Für die von der Klägerin aus Belgien, aus Großbritannien, aus Japan, aus Kanada, aus der Schweiz und aus Südafrika bezogenen Dividenden gilt Entsprechendes. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat auf Art. 23 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Art. 10 Abs. 1 und 5 DBA-Belgien, auf Art. XVIII Abs. 2 Buchst. b i.V.m. Art. VI Abs. 1 und 4 DBA-Großbritannien, auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 10 Abs. 1 und 5 DBA-Japan, auf Art. XVI Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Art. VI Abs. 1 und 3 DBA-Kanada vom 15. April 1957, auf Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 und 4 DBA-Schweiz und auf Art. 20 Abs. 2 Buchst. b i.V.m. Art. 7 Abs. 1 und 4 DBA-Südafrika.

b) Soweit die Klägerin Dividenden aus den Niederlanden bezog, gilt Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Niederlande. Danach wird die von diesen Einkünften (= Dividenden) im Abzugsweg erhobene niederländische Steuer angerechnet; sie wird auf die nach einem durchschnittlichen Steuersatz berechneten Steuern der Bundesrepublik für diese Einkünfte angerechnet. Art. 13 DBA-Niederlande definiert den Dividendenbegriff nicht. Aus Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande folgt allerdings, daß Dividenden an eine Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Vertragsstaat gezahlt werden können. Unabhängig davon, ob man das Schwergewicht auf den Einkünftebegriff oder auf das legt, was gezahlt wird, ergibt sich die Notwendigkeit, nach § 34d Nr. 6 EStG bzw. nach § 68b EStDV a.F. zu bestimmen, welche Aufwendungen den ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind. Für die von der Klägerin aus Norwegen bezogenen Dividenden gilt Entsprechendes. Dazu verweist der Senat auf Art. 19 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 und 4 DBA-Norwegen vom 18. November 1958 (BGBl II 1959, 1280, BStBl I 1959, 1033).

3. Ist § 34d Nr. 6 EStG bzw. § 68b Nr. 6 EStDV a.F. die maßgebliche Vorschrift, nach der sich die Umschreibung der ausländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen richtet, so ist zunächst zu berücksichtigen, daß die Vorschriften nur Einkünfte aus Kapitalvermögen (hier) i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG betreffen, die die Klägerin jedoch aus Gründen des § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht erzielen kann. Dennoch finden die Vorschriften auch innerhalb von Gewinneinkünften Anwendung. Es ist der Sinn des § 34d EStG bzw. des § 68b EStDV a.F., Steuerpflichtige nicht schon deshalb zu benachteiligen, weil sie ausländische Einkünfte innerhalb einer Gewinneinkunftsart erzielen. § 34d Nr. 6 EStG bzw. § 68b Nr. 6 EStDV a.F. sind deshalb nach Maßgabe einer isolierenden Betrachtungsweise anzuwenden. Es kommt darauf an, ob die Einkünfte "isoliert gesehen" ausländische sind (vgl. Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 34d Rdnr. 12). Es müssen nicht die gesamten Gewinneinkünfte "ausländische" sein. Vielmehr können die ausländischen Einkünfte aus einem Teilbetrag des Gewinns bestehen, der seiner Art nach den Einkünften entspricht, die eine Person i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus ihrer Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft erzielt. Dies bedeutet nicht, daß der entsprechende Teilbetrag nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln wäre. Vielmehr verbleibt es auch insoweit bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG. Allerdings gehen in den Teilbetrag nur solche Einnahmen und Aufwendungen ein, die --unbeschadet des insoweit nicht geltenden Zu- und Abflußprinzips des § 11 EStG-- die Eignung haben, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzugehen. Die isolierende Betrachtungsweise orientiert sich insoweit an dem Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie geht von dem allgemeinen Veranlassungsgrundsatz aus.

4. Vor diesem Hintergrund hat das FG teilweise zu Unrecht Aufwendungen den Einkünften der Klägerin aus ausländischen Beteiligungen zugerechnet; teilweise lassen die tatsächlichen Feststellungen des FG eine abschließende Beurteilung nicht zu.

a) Was die Zuführungen zu den rechnungsmäßigen Zinsen anbelangt, so weist die Klägerin zutreffend darauf hin, daß nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auf den Zweck der Schuldaufnahme zur Beurteilung der maßgeblichen Veranlassung abzustellen ist (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2. a). Im Streitfall fallen jedoch die Zinsen nicht deshalb an, weil die Klägerin sich an ausländischen Kapitalgesellschaften beteiligt hat oder weil sie ausländische Dividenden erzielt. Die Verpflichtung zur Zuführung zu den Deckungsrückstellungen entsteht allein deshalb, weil die Klägerin das Versicherungsgeschäft betreibt. Das Versicherungsgeschäft gehört jedoch zu den inländischen Einkünften. Es kann nicht --auch nicht im Wege der isolierenden Betrachtungsweise-- den ausländischen Beteiligungserträgen zugeordnet werden.

b) Entsprechendes gilt für die Zuführungen der Klägerin zu den Rückstellungen wegen Beitragsrückerstattung. Sie sind nicht durch das Halten von Geschäftsanteilen bzw. durch das Erzielen ausländischer Beteiligungserträge veranlaßt. Der entsprechende Anspruch des Versicherungsnehmers bezieht sich auf einen Teil des vom Versicherer erzielten Überschusses. Die Verbindlichkeit löst sich damit von der einzelnen Dividende. Sie kann nur als eine solche des inländischen Versicherungsbetriebes angesehen werden.

c) Die auf die Beteiligungseinkünfte entfallende Gewerbesteuer mindert die ausländischen Einkünfte i.S. des § 34d Nr. 6 EStG bzw. des § 68b Nr. 6 EStDV a.F. nicht. Der Klägerin ist darin beizupflichten, daß die Gewerbesteuer gemäß § 2 des Gewerbesteuergesetzes nicht auf Einkünfte aus Kapitalvermögen entfällt. Der Senat verweist auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74 (BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100), dem eine vergleichbare Problematik zur Höhe eines Veräußerungsgewinns i.S. der §§ 16 Abs. 2 und 17 EStG zugrunde liegt.

d) Was die allgemeinen Verwaltungskosten anbelangt, so reichen die tatsächlichen Feststellungen des FG für eine abschließende Beurteilung nicht aus. Der Senat pflichtet der Auffassung des FG insoweit bei, als insbesondere Reisekosten, die mit einer Auslandsbeteiligung im Zusammenhang stehen, den Einkünften aus ausländischen Beteiligungen zuzuordnen sind. Bei den allgemeinen Raum- und Personalkosten ist eine entsprechende Zuordnung denkbar. Sie setzt jedoch konkretere Feststellungen darüber voraus, in welchem Umfang die Klägerin Aufgaben in bezug auf ihre Auslandsbeteiligungen wahrgenommen hat. Erst dann läßt sich der Umfang der zuzuordnenden Betriebsausgaben im Schätzungswege ermitteln.

5. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Grundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind abschließende Feststellungen zu den zuzuordnenden Verwaltungskosten zu treffen. Diese Feststellungen nachzuholen, ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zurückzuverweisen.