Leitsatz (amtlich)
Einem Stadtdirektor in Niedersachsen, der eine nach § 3 Nr.12 Satz 2 EStG steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung erhält, die nach der Auslegung durch das FG die mit dem Amt verbundenen, besonderen Aufwendungen ersetzen soll, können andere beruflich veranlaßte Aufwendungen, wie z.B. Fahrtkosten, als Werbungskosten anerkannt werden.
Orientierungssatz
1. Eine öffentliche Kasse i.S. des § 3 Nr. 12 EStG liegt nur vor, wenn sie der Dienstaufsicht und Prüfung der Finanzgebarung durch die Organe der öffentlichen Hand unterliegt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Soweit das FG Bestand und Inhalt einer landesrechtlichen Vorschrift festgestellt hat, ist der BFH daran wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG 1981 § 3 Nr. 12 S. 2; EStG 1984 § 3 Nr. 12 S. 2; EStG 1981 § 3c; EStG 1984 § 3c; FGO § 118 Abs. 1 S. 1, Abs. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Stadtdirektor einer niedersächsischen Gemeinde.
Er hatte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erhielt er eine Dienstaufwandsentschädigung gemäß §§ 7, 8 der Niedersächsischen Kommunalbesoldungsverordnung (NKBesVO) 1979 vom 7.März 1979 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl ND--, S.85) von 4 200 DM pro Streitjahr steuerfrei ausgezahlt. Gemäß § 7 NKBesVO wird die Dienstaufwandsentschädigung gewährt "zur Abgeltung persönlicher Aufwendungen, die sich aus den mit einem herausgehobenen Amt verbundenen unvermeidbaren besonderen Verpflichtungen ergeben, deren Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann und die nicht durch Entschädigungen aufgrund besonderer Vorschriften abgegolten werden".
Der Kläger war in den Streitjahren auch ehrenamtlicher Vorsteher des Verbandes A. Dafür erhielt er pro Streitjahr 7 200 DM Aufwandsentschädigung.
Für seine Tätigkeit als Aufsichtsorgan einer Sparkasse erhielt der Kläger Aufwandsentschädigungen von 2 170 DM (1983) und 3 300 DM (1984).
In den Einkommensteuererklärungen für 1983 und 1984 machte der Kläger u.a. folgende Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend:
1983 1984
---- ----
DM DM
Aufwendungen für Dienstreisen
mit dem privateigenen,
anerkannten PKW: Differenz
zwischen tatsächlichen
Aufwendungen und Ersatz durch
Arbeitgeber und Verbände A
und B 4 597 3 831
Gewerkschaftsbeiträge ... ...
übrige Werbungskosten:
Berufshaftpflicht,
Rechtskosten und
Fachbücher ... ...
----- -----
5 453 4 841.
In den Einkommensteuerbescheiden 1983 und 1984 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die vom Kläger in seiner Eigenschaft als Stadtdirektor empfangenen Dienstaufwandsentschädigungen als steuerfrei.
Die Aufwandsentschädigung des Verbandes A beließ das FA nach Abschn.7 Abs.5 Nr.1 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zu 1/3, also in Höhe von 2 400 DM pro Streitjahr, steuerfrei.
Von der Aufwandsentschädigung für die Tätigkeit bei der Sparkasse setzte das FA unter Berufung auf die Einkommensteuerkartei (§ 19 Nr.2.1) pauschale Werbungskosten in Höhe von je 1 500 DM ab.
Im Hinblick auf die beantragten Werbungskosten verfuhr das FA in den Einkommensteuerbescheiden für 1983 und 1984 wie folgt: Für die Dienstreisen legte es im Einvernehmen mit dem Kläger geringfügig veränderte tatsächliche Aufwendungen unter Abzug der erklärten Ersatzbeträge zugrunde, so daß sich für 1983 und für 1984 entsprechend veränderte Werbungskosten ergaben. Das FA kürzte diese Werbungskosten um die vom Kläger in seiner Eigenschaft als Stadtdirektor steuerfrei erhaltene Aufwandsentschädigung (pro Streitjahr 4 200 DM).
Das FA begründete dies damit, daß mit der steuerfrei gezahlten Entschädigung alle durch den Dienst veranlaßten Aufwendungen abgegolten seien. Daher sei es nicht möglich, Reisekosten und andere Werbungskosten zusätzlich abzuziehen. Werbungskosten könnten nur dann abgezogen werden, wenn sie die erhaltene Aufwandsentschädigung überstiegen und nachgewiesen seien.
Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage auf Berücksichtigung der weiteren Werbungskosten in Höhe von jeweils 4 200 DM pro Streitjahr statt.
Die geltend gemachten Fahrtaufwendungen des Klägers seien als Werbungskosten abziehbar, ohne daß diese um die bezogene Dienstaufwandsentschädigung gemäß § 7 NKBesVO zu kürzen seien. Dem stehe § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen. Denn die Fahrtkosten stünden nicht mit dieser Dienstaufwandsentschädigung in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang.
Die Steuerfreiheit der Dienstaufwandsentschädigung nach § 7 NKBesVO ergebe sich aus § 3 Nr.12 Satz 2 EStG.
Dem Sinn und Zweck sowie dem Wortlaut ("offenbar") der Gesetzesbestimmung sei zu entnehmen, daß die Finanzbehörde nur ein eingeschränktes Beanstandungsrecht habe. Die Finanzverwaltung habe insoweit mit Abschn.7 Abs.5 LStR allgemeine Sätze festgelegt. Soweit diese auf der Erfahrung der Verwaltung beruhende Schätzungen zum Inhalt hätten, seien sie aus Gründen der Gleichbehandlung auch von den Steuergerichten zu beachten, solange sie im Einzelfall nicht zu offensichtlich falschen Ergebnissen führten. Daß das FA danach die dem Kläger als Stadtdirektor gezahlte Aufwandsentschädigung in voller Höhe steuerfrei belassen habe, sei nicht zu beanstanden. Anhaltspunkte dafür, daß diese Beträge den Aufwand des Klägers offenbar überstiegen, seien nicht ersichtlich. Die Finanzbehörden gingen selbst davon aus, daß ein Stadtdirektor Aufwendungen mit Werbungskostencharakter in entsprechender Höhe habe, ohne danach zu differenzieren, ob Fahrtaufwendungen angefallen seien oder nicht; denn in der Regel stehe Stadtdirektoren ein Dienstwagen zur Verfügung, so daß bei ihnen Fahrtkosten in der beim Kläger angefallenen Höhe regelmäßig nicht entstünden.
Gemäß § 5 Abs.2 des Landesbesoldungsgesetzes i.V.m. §§ 7 und 8 NKBesVO erhielten Kommunalbeamte wie der Kläger eine nach der Einwohnerzahl der Gemeinden gestaffelte Dienstaufwandsentschädigung "zur Abgeltung persönlicher Aufwendungen, die sich aus den mit einem gehobenen Amt verbundenen unvermeidbaren besonderen Verpflichtungen ergeben, deren Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann und die nicht durch Entschädigungen aufgrund besonderer Vorschriften abgegolten werden". Daraus folge, daß die Dienstaufwandsentschädigung des § 7 NKBesVO nicht auch dazu diene, die streitigen Fahrtkosten des Klägers auszugleichen. Denn für die Fahrtkosten habe der Kläger eine besondere Entschädigung erhalten.
Soweit der Kläger von der Bezirksregierung, vom Verband B und vom Verband A Reisekosten ersetzt bekommen habe, scheide eine Kürzung der Werbungskosten schon deshalb aus, weil diese aus einer anderen öffentlichen Kasse gezahlt worden seien und folglich nicht mit der vom Arbeitgeber des Klägers gezahlten Aufwandsentschädigung im Zusammenhang stehen könnten. Für den vom Verband A erhaltenen Reisekostenersatz gelte nichts anderes; er sei neben der aus dieser öffentlichen Kasse bezogenen Aufwandsentschädigung von jährlich 7 200 DM geleistet worden.
Das FG gelangte auch bezüglich der übrigen geltend gemachten Aufwendungen (Gewerkschaftsbeiträge, Berufshaftpflichtversicherung, Rechtskosten und Fachbücher) zur Abziehbarkeit, ohne dies näher darzulegen.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 Abs.1 EStG i.V.m. § 3 Nr.12 EStG und § 7 NKBesVO.
§ 7 NKBesVO schaffe keine Werbungskosten besonderer Art, die aus der Anrechnung herauszunehmen seien.
Die Kläger halten die Rechtsausführungen des angefochtenen Urteils für zutreffend.
Die Dienstaufwandsentschädigung für Hauptverwaltungsbeamte diene nicht zum Abgelten des Aufwands, der anläßlich von Dienstreisen entstehe. Dies ergäbe sich bereits im Umkehrschluß daraus, daß auch Hauptverwaltungsbeamte, denen ein Dienstwagen zur Verfügung gestellt werde, ihre Dienstaufwandsentschädigung in voller Höhe für Zwecke einsetzen könnten, die nichts mit Dienstreisen oder Deckung der Fahrtkosten zu tun hätten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG hat den Werbungskostencharakter der Aufwendungen für die Dienstreisen zu Recht bejaht.
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind nach ständiger Rechtsprechung über den Wortlaut des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2.April 1982 VI R 48/80, BFHE 135, 509, BStBl II 1982, 498).
Kfz-Kosten, die einem Arbeitnehmer durch Dienstreisen entstehen, sind Werbungskosten, soweit die Aufwendungen nicht vom Dienstherrn ersetzt werden (BFHE 135, 509, BStBl II 1982, 498; BFH-Urteile vom 10.Dezember 1971 VI R 180/71, BFHE 104, 241, BStBl II 1972, 257; vom 2.Juli 1971 VI R 35/68, BFHE 103, 333, BStBl II 1972, 67).
2. Ob und ggf. in welcher Höhe § 3c EStG dem Werbungskostenabzug entgegensteht, kann nach den Feststellungen des FG nicht abschließend entschieden werden.
a) Die dem Kläger gewährte Dienstaufwandsentschädigung war gemäß § 3 Nr.12 Satz 2 EStG steuerfrei.
Nach § 3 Nr.12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die nicht unter Satz 1 der Regelung fallen und die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, daß sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.
Die Dienstaufwandsentschädigung wurde dem öffentliche Dienste leistenden Kläger aus einer öffentlichen Kasse gezahlt, und zwar weder für Verdienstausfall noch für Zeitverlust. Sie übersteigt auch nicht offenbar den Aufwand des Empfängers.
Der Gesetzgeber hat zwar zum Ausdruck gebracht, daß die Finanzbehörde prüfen kann, ob der Entschädigung ein entsprechender Aufwand (Werbungskosten) gegenübersteht (BFH-Urteile vom 15.Oktober 1982 VI R 229/77, BFHE 136, 542, BStBl II 1983, 75; vom 3.August 1962 VI 107/61 U, BFHE 75, 434, BStBl III 1962, 425; vgl. auch Abschn.7 Abs.3 LStR ab 1975) mit der Folge, daß die Steuerfreiheit entfällt, soweit die Entschädigung den Aufwand offenbar übersteigt.
Wie sich aus dem Wort "offenbar" und aus dem Zweck dieser Vorschrift ergibt, hat sich die Prüfung aber nicht darauf zu erstrecken, welche Aufwendungen einem einzelnen Steuerpflichtigen in einem einzelnen Jahr tatsächlich erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen (BFH-Urteil vom 15.März 1968 VI R 288/66, BFHE 92, 11, BStBl II 1968, 437).
Die Finanzverwaltung hat insoweit aber bei hauptamtlich tätigen Personen auf ihr Nachprüfungsrecht verzichtet, wenn --wie im Falle des Klägers-- der Kreis der Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein Höchstbetrag der den Anspruchsberechtigten aus einer öffentlichen Kasse gewährten Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder Verordnung bestimmt sind (Abschn.7 Abs.5 Satz 2 LStR). Dies erscheint deshalb gerechtfertigt, weil die Rechtsprechung eine Kasse, die solche Aufwandsentschädigungen auszahlt, nur dann als "öffentliche Kasse" ansieht, wenn sie der Dienstaufsicht und Prüfung der Finanzgebarung durch die Organe der öffentlichen Hand unterliegt (vgl. BFH-Urteile vom 3.Dezember 1982 VI R 84/79, BFHE 137, 331, BStBl II 1983, 219; BFHE 92, 11, BStBl II 1968, 437).
Vor diesem Hintergrund haben die Beteiligten und das FG die betreffende Dienstaufwandsentschädigung zu Recht als steuerfrei angesehen.
b) Die Antwort auf die Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung gezahlt wird, ist dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz zu entnehmen, in welchem die Zahlung der betreffenden Aufwandsentschädigung vorgesehen ist. Demnach ist im Streitfall auf § 7 NKBesVO abzustellen. Nach der von der Vorinstanz vorgenommenen Auslegung dieser Bestimmung ist die dort geregelte Aufwandsentschädigung dazu bestimmt, persönliche Aufwendungen abzugelten, die sich aus den mit einem gehobenen Amt verbundenen unvermeidbaren besonderen Verpflichtungen ergeben, aber nicht dazu, Fahrtkosten wie die des Klägers auszugleichen.
Soweit das FG Bestand und Inhalt, also auch die Zweckbestimmung der NKBesVO, festgestellt hat, ist der Senat hieran wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; BFH-Urteile vom 15.November 1978 I R 65/76, BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193, und vom 19.Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, m.w.N.). Denn bei der NKBesVO handelt es sich um Landesrecht (§ 562 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO). Die Einwände des FA gegen die Auslegung der NKBesVO durch das FG können daher keine Beachtung finden.
c) In Anwendung obiger Grundsätze ist im Streitfall ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten und der von ihm erhaltenen Dienstaufwandsentschädigung in Höhe von 4 200 DM zu verneinen. Denn diese Dienstaufwandsentschädigung ist nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz nicht dazu bestimmt, die Aufwendungen des Klägers für die Dienstreisen abzugelten. Deshalb stehen diese Aufwendungen dazu auch nicht in einer klar erkennbaren Beziehung (BFH-Urteil vom 14.November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351). Die diesbezüglichen Ausgaben des Klägers für seine Berufsausübung als Stadt- direktor und seine Einnahmen gemäß § 7 NKBesVO sind nach den Ausführungen des FG nach Entstehung und Zweckbestimmung nicht so verbunden, daß die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Einnahmen betreffen. Denn die Dienstaufwandsentschädigung ist dem Kläger --die Auslegung des FG zugrunde gelegt-- nicht seiner allgemeinen Aufwendungen als Arbeitnehmer wegen, sondern seiner Aufwendungen als Stadtdirektor wegen ausgezahlt worden. Andererseits sind ihm die betreffenden Aufwendungen nicht speziell seiner Stellung als Stadtdirektor wegen, sondern seiner Arbeitnehmereigenschaft wegen entstanden.
Das FG hat demnach die Aufwendungen des Klägers anläßlich der Dienstreisen dem Grunde nach zu Recht zum Werbungskostenabzug zugelassen.
Die Feststellungen des FG erlauben aber keine Entscheidung, ob es diese Aufwendungen zu Recht in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigen konnte. Das ergibt sich aus folgendem:
Das FG hat zwar mit dem FA von den tatsächlichen Dienstreisekosten die Ersatzleistungen abgezogen. Das FG hat dabei aber übersehen, daß die sich danach ergebenden Differenzbeträge nicht nur diejenigen Aufwendungen sind, die dem Kläger aus Anlaß seiner Fahrten als Stadtdirektor entstanden sind, sondern auch die Aufwendungen mitumfassen, die aus Anlaß seiner Fahrten für die Verbände A und B entstanden sind.
Die auf die Fahrten des Klägers als Stadtdirektor entfallenden Aufwendungen sind zwar nach den Vorausführungen als Werbungskosten abzugsfähig. Die auf die Fahrten des Klägers als Vorsteher des Verbandes A entfallenden Aufwendungen könnten aber nur dann ebenfalls als Werbungskosten abziehbar sein, wenn sie durch die Aufwandsentschädigungen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als ehrenamtlicher Vorsteher des Verbandes A erhalten hat, nicht abgedeckt wären. Diesbezügliche Feststellungen hat das FG nicht getroffen. Das FG hat die Feststellung, welcher Aufwand durch die vom Verband A gezahlte Aufwandsentschädigung abgedeckt werden soll, nachzuholen.
Das Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Sache gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
3. Im übrigen wird das FG Feststellungen zu treffen haben, die eine Entscheidung darüber ermöglichen, ob die übrigen Aufwendungen (Rechtskosten etc.) zu Recht als Werbungskosten berücksichtigt worden sind.
Fundstellen
Haufe-Index 62662 |
BFH/NV 1989, 46 |
BStBl II 1990, 123 |
BFHE 157, 535 |
BFHE 1990, 535 |
BB 1989, 2103-2103 (L1) |
DB 1989, 2358 (L) |
HFR 1990, 68 (LT) |