Entscheidungsstichwort (Thema)
Prüfung, ob Aufwandsentschädigung i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG den tatsächlichen Aufwand offenbar übersteigen
Leitsatz (amtlich)
1. Unter Aufwand i.S. des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG sind Betriebsausgaben und Werbungskosten zu verstehen.
2. Die obersten Finanzverwaltungsbehörden der Länder können im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festlegen, die bei den einzelnen Gruppen von Empfängern als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind (Anschluß an BFH-Urteil in BFHE 92, 11, BStBl II 1968, 437).
Orientierungssatz
Die Finanzbehörden und Finanzgerichte haben zu prüfen, ob Aufwandsentschädigungen i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG die dem Empfänger erwachsenen Aufwendungen nicht offenbar übersteigen. Diese Prüfung erstreckt sich nicht darauf, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 3 Nr. 12 S. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Samtgemeindedirektor der Samtgemeinde D nichtselbständig tätig. Zugleich übte er im Nebenamt die Aufgaben des Gemeindedirektors der Mitgliedgemeinde D aus. Hierfür erhielt er eine Aufwandsentschädigung, die sich im Streitjahr 1985 und der ersten Hälfte des Jahres 1986 auf 167,50 DM, anschließend auf 223 DM monatlich belief. Der Anspruch auf Auslagenersatz und Aufwandsentschädigungen von ehrenamtlich Tätigen ist in § 29 der Niedersächsischen Gemeindeordnung (NGO) geregelt. Die Gemeinde D hatte dem Kläger die Aufwandsentschädigung entsprechend den Richtlinien für die Aufwandsentschädigungen für Bürgermeister/Gemeindedirektoren und Kassenverwalter (Runderlaß des Niedersächsischen Ministeriums des Inneren vom 4.Dezember 1969 III/1(b) - 341.470/2 - GültL 70/43 -) gewährt. In diesen Bestimmungen wird unterschieden zwischen nebenamtlichen und ehrenamtlichen Gemeindedirektoren. Erstere sind dadurch gekennzeichnet, daß sie hauptberuflich Samtgemeindedirektoren sind, während letztere zugleich Ratsvorsitzende sind, jedoch im Hauptberuf einer anderen Tätigkeit nachgehen. Die Aufwandsentschädigung der nebenamtlichen Gemeindedirektoren beträgt 25 v.H. der den ehrenamtlichen Gemeindedirektoren zustehenden Entschädigung.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte nur die Hälfte dieser Aufwandsentschädigungen als steuerfrei gemäß § 3 Nr.12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die andere Hälfte unterwarf er als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Einkommensteuer. Zur Begründung berief sich das FA auf eine Rundverfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vom 22.Mai 1987, Einkommensteuerkartei § 3 EStG Nr.1.1. Abschn.II Nr.2. Danach könne die Aufwandsentschädigung eines nebenamtlichen Gemeindedirektors nur dann zu mehr als der Hälfte steuerfrei bleiben, wenn ein entsprechend höherer Aufwand nachgewiesen werde.
Hiergegen erhoben die Kläger Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die unzutreffende Anwendung des § 3 Nr.12 EStG gerügt wird.
Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob die dem Kläger gezahlten Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr.12 EStG steuerfrei sind.
Die an den Kläger gezahlten Aufwandsentschädigungen stammen aus der Kasse einer Gemeinde, können also nur unter Satz 2 des § 3 Nr.12 EStG fallen. Nach dieser Vorschrift sind derartige Bezüge steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, daß sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden, oder den Aufwand, der den Empfängern erwächst, offenbar übersteigen.
2. Das FG hat ausgeführt, es sei "davon auszugehen", daß die Aufwandsentschädigung dem Kläger nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt worden sei. Daß die Aufwandsentschädigungs-Richtlinien des Niedersächsischen Ministers des Inneren für den nebenamtlichen Gemeindedirektor eine Entschädigung nur in Höhe von 25 v.H. der Entschädigung für den Ratsvorsitzenden, der zugleich ehrenamtlicher Gemeindedirektor sei, vorsehe, "dürfe" demnach vornehmlich darin begründet sein, daß der Aspekt des Verdienstausfalls und des Zeitverlustes auf nebenamtliche Gemeindedirektoren nicht zutreffe.
Es kann dahinstehen, ob in diesen Ausführungen des FG eine den Bundesfinanzhof (BFH) bindende Auslegung landesrechtlicher Vorschriften (§ 155 FGO i.V.m. § 562 der Zivilprozeßordnung --ZPO--) zu sehen ist, oder ob es sich, worauf die Unbestimmtheit der Ausdrucksweise hindeutet, jedenfalls hinsichtlich der Abgeltung von Zeitverlust lediglich um eine Mutmaßung handelt. Das Urteil des FG ist jedenfalls deshalb aufzuheben, weil es die Voraussetzungen, unter denen die in § 3 Nr.12 Satz 2 EStG normierte Steuerfreiheit entfällt, unzutreffend beurteilt hat.
3. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, haben die Finanzbehörden und -gerichte zu prüfen, ob Aufwandsentschädigungen i.S. des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG die dem Empfänger erwachsenen Aufwendungen nicht offenbar übersteigen (BFH-Urteile vom 3.August 1962 VI 107/61 U, BFHE 75, 434, BStBl III 1962, 425; vom 15.März 1968 VI R 288/66, BFHE 92, 11, BStBl II 1968, 437; vom 20.Dezember 1972 VI R 309/68, BFHE 108, 171, BStBl II 1973, 401; vom 27.Februar 1976 VI R 97/72, BFHE 118, 339, BStBl II 1976, 418; vom 15.Oktober 1982 VI R 229/77, BFHE 136, 542, BStBl II 1983, 75, 77, und vom 10.Januar 1992 VI R 167/88, BFH/NV 1992, 387). Bei den Aufwendungen, die durch die Erstattungen nicht offenbar überschritten werden dürfen, muß es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handeln (BFH- Urteile in BFHE 108, 171, BStBl II 1973, 401; vom 9.März 1990 VI R 49/87, BFH/NV 1991, 22; Abschn.7 Abs.4 der Lohnsteuer- Richtlinien --LStR-- 1984 - entspr. Abschn.13 Abs.3 LStR 1990; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 Anm.115; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 3 ABC "Aufwandsentschädigungen"; Altehoefer in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr.123; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rdnr.81; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr.26 g). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht solche, die als Repräsentationskosten zugleich durch die Lebensführung des Steuerpflichtigen mitveranlaßt sind (BFH-Urteil vom 5.Oktober 1962 VI 190/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 3, Rechtsspruch 51 betr. Kleidergeld für Zivilkleidung; BFH-Urteil vom 4.April 1975 VI R 88/73 NV betr. Aufwandsentschädigungen für Personalratsmitglieder zum Bestreiten von Bekleidungsmehraufwand, Genußmittel, Geschenke und Spenden; Urteil des FG Köln vom 6.Oktober 1987 I K 57/86, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1988, 355 zu Aufwendungen für die Haushaltshilfe eines Diplomaten; Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 3 C Rdnr.72). Der gelegentlich vertretenen Auffassung, der Begriff des "Aufwandes" in § 3 Nr.12 Satz 2 EStG sei aus dem haushaltsrechtlichen Begriff der Aufwandsentschädigung hergeleitet und umfasse daher --über den Begriff der Betriebsausgaben und Werbungskosten hinausgehend-- auch Repräsentationskosten (v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr.B 12/56 und A 585; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr.85) kann nicht gefolgt werden. Sie widerspricht dem aus der Entstehungsgeschichte herzuleitenden Zweck der Vorschrift und wäre mit dem Gebot einer verfassungskonformen Auslegung nicht zu vereinbaren; die in § 3 Nr.12 Satz 2 EStG enthaltene Besserstellung der Empfänger von Bezügen aus öffentlichen Kassen gegenüber anderen Steuerpflichtigen --insbesondere den Empfängern von Aufwendungsersatz seitens privater Arbeitgeber-- beschränkt sich darauf, daß bei der Nachprüfung, ob die Erstattungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten abdecken, nicht kleinlich verfahren und dem Empfänger ein ins einzelne gehender Nachweis nicht zugemutet werden soll (BFH-Urteil in BFHE 118, 339, BStBl II 1976, 418). Demgemäß hat das Bundesverfassungsgericht die Auslegung des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG durch die ständige Rechtsprechung des BFH gebilligt (Beschluß vom 26.November 1982 1 BvR 989/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1983, 227).
Die Kläger verkennen den Unterschied zwischen dem haushaltsrechtlichen Begriff des Dienstaufwands und dem des steuerlich relevanten Aufwands (Betriebsausgaben oder Werbungskosten), wenn sie darauf hinweisen, der Gesetzgeber habe aus gutem Grund die Entscheidung über die Angemessenheit einer Aufwandsentschädigung der Stelle (hier dem Gemeinderat) überlassen, die dem Geschehen am nächsten sei. Wie sich beispielsweise aus Abschn.I Nr.2 der eingangs zitierten Aufwendungsersatz- Richtlinien des Niedersächsischen Ministers des Inneren ergibt, können die von den Gemeinden gewährten Aufwandsentschädigungen auch Kosten der Repräsentation, für Zeitverlust, für entgangenen Arbeitsverdienst und Haftungsrisiko abgelten. Daran zeigt sich, daß der von der Gemeinde erstattete Dienstaufwand nicht notwendigerweise mit den anfallenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten übereinstimmt.
4. Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 92, 11, BStBl II 1968, 437 entschieden, daß sich die Prüfung, ob die Entschädigungen den Aufwand des Empfängers nicht übersteigen, nicht darauf erstreckt, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen. Er hat zugleich darauf hingewiesen, daß es den obersten Finanzverwaltungsbehörden der Länder freisteht, zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festzulegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind. Glaube ein Steuerpflichtiger, daß die ihm nach diesen Sätzen gewährte "Aufwandsentschädigung" zu Unrecht nicht oder nicht ausreichend als echte steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt worden sei, stehe es ihm frei, dem FA im einzelnen die entstandenen Werbungskosten darzutun.
Nach Auffassung des FG soll dem Steuerpflichtigen die Beweislast dafür, daß seine Betriebsausgaben oder Werbungskosten die von den obersten Finanzbehörden aufgestellten Sätze übersteigen, nur dann obliegen, wenn zuvor die Finanzbehörde nachgewiesen hat, daß die von ihr festgelegten Sätze aufgrund entsprechender Feststellungen sachlich gerechtfertigt sind. Der erkennende Senat teilt diese Auffassung nicht. Wirkt die oberste Finanzbehörde eines Landes bei der Festlegung der als steuerfrei anerkannten Sätze mit der obersten Aufsichtsbehörde der zahlenden öffentlichen Kasse zusammen, so sind darüber hinaus Erhebungen bei den einzelnen Steuerpflichtigen nicht notwendig. Der Grund hierfür liegt darin, daß es --wie bereits ausgeführt-- nicht auf die Höhe der individuellen Ausgaben einzelner Steuerpflichtiger ankommt. Zur Beantwortung der Frage, wie hoch die Betriebsausgaben oder Werbungskosten von Personen in vergleichbarer Stellung im Durchschnitt der Jahre sind, kann die Finanzbehörde auf die Sachkenntnis der mitwirkenden Aufsichtsbehörde zurückgreifen. Deren Mitwirkung ersetzt mithin eigene Ermittlungen der Finanzverwaltung, für die sich auch kaum ein praktikableres Verfahren anbietet.
5. Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FA hat im Revisionsverfahren vorgetragen, die Rundverfügung der OFD Hannover in der Einkommensteuerkartei § 3 Nr.1.1. beruhe auf einem Erlaß des Niedersächsischen Finanzministers, der im Einvernehmen mit dem Landesminister des Inneren ergangen sei. Das FA wird im zweiten Rechtszug Gelegenheit haben, diese Behauptung zu beweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 64188 |
BFH/NV 1993, 1 |
BStBl II 1993, 50 |
BFHE 169, 144 |
BFHE 1993, 144 |
BB 1992, 2423 (L) |
DB 1993, 413 (L) |
DStZ 1993, 54 (KT) |
HFR 1993, 63 (LT) |
StE 1992, 654 (K) |