Leitsatz (amtlich)
Gehört bei einer Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen der Betriebskapitalgesellschaft die Beteiligung an einer GmbH und wird der Inhaber des Besitzpersonenunternehmens aus einer von ihm zugunsten der GmbH übernommenen Bürgschaft in Anspruch genommen, so können die aufgrund der Bürgschaft geleisteten Zahlungen mittelbare verdeckte Einlagen des Inhabers des Besitzunternehmens in die Betriebskapitalgesellschaft und mittelbare verdeckte Einlagen der Betriebskapitalgesellschaft in die GmbH sein.
Orientierungssatz
GmbH-Anteile gehören im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn sie der Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens des Besitzunternehmers in der (Betriebs-)GmbH dienen (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.1981 IV R 103/78).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2, § 15
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Jahre 1977 in der Form eines Einzelunternehmens eine Schreinerei. Aus Holzabfällen, die bei der Herstellung von Fensterrahmen anfielen, wurden Setzkästen hergestellt. Diese lieferte der Kläger an die Firma X, die diese Kästen vertrieb. Als die Firma X zum 30.September 1977 in Konkurs ging, beliefen sich die gegen dieses Unternehmen bestehenden Forderungen des Klägers auf 38 000 DM. Um den bisher mit der Firma X getätigten Umsatz und den Vertriebsweg der Setzkästen zu erhalten, gründete der Kläger zusammen mit der Ehefrau des Herrn X im Jahre 1977 die X-K GmbH, die den Geschäftsbetrieb der Firma X fortführte. Hierdurch hoffte der Kläger auch seine Forderung von 38 000 DM zu erhalten, weil er an spätere Lohnabzüge bei dem bei der X-K GmbH angestellten Herrn X dachte.
Zum 31.Dezember 1977 spaltete der Kläger sein Einzelunternehmen in die Einzelfirma K und die neu gegründeten Firmen K Fensterbau GmbH sowie K Holzwaren GmbH auf. Letztere übernahmen sämtliche Aktiva und Passiva der bisherigen Einzelfirma mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks, das der Einzelfirma K verblieb. Die Setzkästen vertrieb fortan die K Holzwaren GmbH.
Zur Steigerung der Liquidität der X-K GmbH übernahm der Kläger für diese folgende Bürgschaften:
17.Januar 1978 20 000 DM
11.Oktober 1978 30 000 DM
19.Oktober 1978 11 000 DM
14.November 1978 75 000 DM
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Summe: 136 000 DM
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In der am 19.Dezember 1978 aufgestellten Eröffnungsbilanz der Einzelfirma K zum 1.Januar 1978 war die Beteiligung des Klägers an der X-K GmbH nicht bilanziert. Dagegen war die Beteiligung des Klägers an der X-K GmbH in der am 21.April 1980 aufgestellten Bilanz zum 31.Dezember 1978 mit ihrem Nennwert von 10 000 DM ausgewiesen. Die Verbindlichkeiten aus den Bürgschaften waren in der Bilanz der Einzelfirma weder auf der Passivseite als Verbindlichkeiten ausgewiesen noch vermerkt.
Bereits Ende 1978 wurde der Kläger aus den Bürgschaften in Anspruch genommen. Er zahlte im Veranlagungszeitraum 1978 hierfür 19 220 DM und im Jahre 1979 14 500 DM. In den Folgejahren hatte der Kläger weitere Zahlungen in beträchtlicher Höhe zu leisten.
Der Kläger vertrat gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Zahlungen von 19 220 DM und 14 500 DM seien 1978 und 1979 als Betriebsausgaben der Einzelfirma K anzusehen. Die Beteiligung an der X-K GmbH sei notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma gewesen, weil die Beteiligung ausschließlich und unmittelbar den eigenbetrieblichen Zwecken der Einzelfirma, nämlich dem Vertrieb der Setzkästen, gedient habe. Selbst wenn das nicht der Fall gewesen sein sollte, müßten die Beteiligung an der X-K GmbH und die Bürgschaftsverpflichtungen als gewillkürtes Betriebsvermögen angesehen werden. Denn sie seien Anfang 1978 in das Betriebsvermögen eingebucht und in der Bilanz zum 31.Dezember 1978 als Beteiligung im Betriebsvermögen der Einzelfirma ausgewiesen worden.
Das FA lehnte den Abzug der aus den Bürgschaften geleisteten Zahlungen in den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheiden 1978 und 1979 ab. Einsprüche und Klagen blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung insbesondere aus, die Bürgschaften seien nicht notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma des Klägers gewesen. Allenfalls liege ein mittelbarer Einsatz der Bürgschaft für die K Holzwaren GmbH vor. Dies reiche nicht aus. Auch gewillkürtes Betriebsvermögen sei nicht gegeben. Denn im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaften im Oktober 1978 sei bereits erkennbar gewesen, daß der Kläger mit einer Inanspruchnahme habe rechnen müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.Februar 1970 IV 186/64, BFHE 99, 26, BStBl II 1970, 492).
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 4 Abs.1, 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er trägt vor, die X-K GmbH sei fast ausschließlich zum Zwecke des Vertriebs der in der Einzelfirma hergestellten Setzkästen gegründet worden. Daher seien die vom Kläger gehaltenen Anteile an der X-K GmbH zwangsläufig notwendiges Betriebsvermögen "der Einzelfirma K" (des Klägers) geworden. Durch die Betriebsaufspaltung per 31.Dezember 1977 habe sich daran nichts geändert. Der einmal notwendiges Betriebsvermögen gewordene GmbH-Anteil habe diese Eigenschaft nur durch eine Entnahmehandlung verlieren können. Hieran fehle es.
Der Kläger beantragt unter Aufhebung des Urteils des FG und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuerbescheide und die Gewerbesteuermeßbescheide 1978 und 1979 dahingehend zu ändern, daß weitere 19 220 DM (1978) und 14 500 DM (1979) als Betriebsausgaben anerkannt werden.
Das FA beantragt unter Bezugnahme auf sein bisheriges Vorbringen und die Gründe des finanzgerichtlichen Urteils die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Anteile an der X-K GmbH waren ab 31.Dezember 1977 Betriebsvermögen der K Holzwaren GmbH. Die Anteile an der K Holzwaren GmbH ihrerseits waren Betriebsvermögen des Einzelunternehmens K. Die Zahlungen des Klägers aufgrund der Bürgschaften stellten sich als verdeckte Einlagen dar, die als nachträgliche Anschaffungskosten grundsätzlich zu einer Erhöhung der Werte der Anteile des Einzelunternehmens K (des Klägers) an der K Holzwaren GmbH führen müßten (§ 6 Abs.1 Nr.2 EStG). Ob, inwieweit und zu welchen Zeitpunkten einer solchen Erhöhung eine Minderung des Werts der jeweiligen Anteile durch den sich abzeichnenden wirtschaftlichen Verfall der X-K GmbH gegenüberstanden, wird das FG zu prüfen haben.
Im einzelnen stellt sich nach dem bisher vom FG festgestellten Sachverhalt die rechtliche Entwicklung wie folgt dar:
1. Die Beteiligung des Klägers an der X-K GmbH war zunächst notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens K. Denn die Beteiligung hatte besonderes Gewicht für die Führung dieses Unternehmens (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 5.Aufl., § 4 Anm.44c). Sie wurde erworben, um trotz des Konkurses des Einzelunternehmens X im Jahre 1977 den weiteren reibungslosen Absatz der von dem Einzelunternehmen K hergestellten Setzkästen zu gewährleisten und um zunächst wertlos erscheinende Betriebsforderungen des Einzelunternehmers K gegen Herrn X nach und nach doch noch realisieren zu können.
2. Im Zuge der Betriebsaufspaltung zum 31.Dezember 1977 ging die Beteiligung an der X-K GmbH in das Betriebsvermögen der K Holzwaren GmbH über. Denn ausweislich der tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, "übernahm" die K Holzwaren GmbH "sämtliche Aktiva und Passiva der bisherigen Einzelfirma mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks, das der Einzelfirma K verblieb".
3. Die Anteile an der K Holzwaren GmbH waren ihrerseits notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens K, denn sie dienten der Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens des Einzelunternehmers K in der GmbH (vgl. u.a. Urteil des BFH vom 23.Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60).
4. Mit der Übernahme der Bürgschaften für die X-K GmbH sowie der sich anschließenden Inanspruchnahme aus diesen Bürgschaften erbrachte der Kläger mittelbar verdeckte Einlagen in die K Holzwaren GmbH. Gewährt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft I, welche Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft II ist, der Kapitalgesellschaft II Vermögensvorteile, die geeignet sind, Gegenstand einer verdeckten Einlage zu sein, dann liegen zwei mittelbare verdeckte Einlagen vor: Eine verdeckte Einlage des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft I in die Kapitalgesellschaft I und eine verdeckte Einlage der Kapitalgesellschaft I in die Kapitalgesellschaft II (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Denn die Gewährung der Vermögensvorteile an die Kapitalgesellschaft II ist geeignet, den Wert der Beteiligung der Kapitalgesellschaft I an der Kapitalgesellschaft II zu erhöhen, wodurch auch der Wert der Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft I erhöht wird. Die Voraussetzungen zweier mittelbarer verdeckter Einlagen sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger war Gesellschafter der K Holzwaren GmbH und diese war Gesellschafterin der X-K GmbH. Die Übernahme der Bürgschaften ist auch möglicher Gegenstand einer verdeckten Einlage (BFH-Urteil vom 2.Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320). Die Ursache für die Übernahme der Bürgschaften lag --wie sich dem Gesamtzusammenhang des vom FG festgestellten Sachverhalts entnehmen läßt-- im Gesellschaftsverhältnis (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, und vom 9.August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29 a.E.; vom 11.April 1984 I R 175/79, BFHE 141, 38, BStBl II 1984, 535). Angesichts der offenbar schlechten Liquiditätslage der X-K GmbH und der sich möglicherweise schon abzeichnenden Konkursgefahr kann davon ausgegangen werden, daß ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den in der Übernahme der Bürgschaften liegenden Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte.
5. Die mittelbaren verdeckten Einlagen des Klägers in die K Holzwaren GmbH führen --vorbehaltlich gegenläufig wirkender wertmindernder Ereignisse-- zu einer Erhöhung des Wertansatzes der Beteiligung des Klägers an der K Holzwaren GmbH in der Bilanz des Einzelunternehmens K.
Diese Erhöhung des Werts der Beteiligung könnte im vorliegenden Falle durch einen gleichzeitig eintretenden allgemeinen wirtschaftlichen Verfall des von der X-K GmbH betriebenen Unternehmens hinfällig geworden sein, so daß trotz verdeckter Einlagen die Beteiligung der K Holzwaren GmbH an der X-K GmbH und damit auch die Beteiligung des Klägers an der K Holzwaren GmbH weiterhin mit ihrem bisherigen --möglicherweise sogar durch Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert mit einem geringeren-- Wertansatz zu bilanzieren sein könnte (BFH-Urteil vom 9.März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515).
6. Ob und inwieweit sich die gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Einzelunternehmen K in den Streitjahren aufgrund der dargestellten Vorgänge vermindern, kann der Senat aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen nicht entscheiden. Denn die erforderlichen Umstände, aufgrund deren der Wert der Anteile des Klägers an der X-K GmbH und damit auch der Anteile an der K Holzwaren GmbH zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ermittelt werden könnte, ergeben sich aus der Vorentscheidung nicht. Nach den bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen erscheint es nicht ausgeschlossen, daß sich der Wert der Anteile an der X-K GmbH trotz der verdeckten Einlagen nicht erhöht, sondern wegen des allgemeinen wirtschaftlichen Verfalls dieser GmbH verringert hat. Das FG wird die insoweit notwendigen Feststellungen neu zu treffen und sodann erneut zu entscheiden haben.
Fundstellen
Haufe-Index 61187 |
BStBl II 1987, 257 |
BFHE 148, 246 |
BFHE 1987, 246 |
BB 1987, 458 |