Leitsatz (amtlich)
1. Den Gesellschaftern einer Personengesellschaft stehen auch dann Vermögensanteile im Sinne des § 16 Abs. 2 GrEStG Berlin (= § 6 Abs. 2 GrEStG 1940) zu, wenn die Personengesellschaft überschuldet ist und die Anteile aller Gesellschafter negativ sind (Anschluß an das Urteil des RFH vom 2. Oktober 1936 II A 60/36, RStBl 1936, 1085).
2. Ist bei einem Erwerb, der unter § 16 Abs. 2 GrEStG Berlin fällt, auch § 3 Nr. 6 GrEStG Berlin anzuwenden, so gilt auch insoweit § 16 Abs. 4 GrEStG Berlin.
Normenkette
GrEStG Berlin § 3 Nr. 6; GrEStG Berlin § 16 Abs. 2; GrEStG Berlin § 16 Abs. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), dem Grundpfandrechte zustanden, gab am 13. Oktober 1976 in dem Zwangsversteigerungsverfahren, betreffend ein Mietwohngrundstück in Berlin, das Meistgebot ab. Eigentümerin des Grundstückes war die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) "am 20. Mai 1976 in Konkurs geratene" X Kommanditgesellschaft (KG), an der eine GmbH, deren Geschäftsführer der Kläger war, als persönlich haftende Gesellschafterin und drei Kommanditisten (der Kläger und seine beiden Kinder) beteiligt waren.
Der Kläger hatte seinen beiden Kindern aufgrund eines Vertrages vom 20. Dezember 1971 eigene Darlehensforderungen gegen die KG von je ... DM mit der Maßgabe geschenkt, daß diese einen Teilbetrag von je .... DM als Kommanditeinlage in die KG einbringen und den Restbetrag als Darlehen stehenlassen sollten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die vom Kläger aus dem Gesichtspunkt eines Rettungserwerbes beantragte Freistellung des Grundstückserwerbes von der Grunderwerbsteuer ab. Auch eine (teilweise) Freistellung von der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 2 des Berliner Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG Berlin) komme nicht in Betracht. Das FA setzte demgemäß gegen den Kläger unter Zugrundelegung des Meistgebotes Grunderwerbsteuer fest. Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage und beantragte die (ersatzlose) Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung, hilfsweise begehrte er die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG Berlin.
Das FG hat die Grunderwerbsteuer auf 2 v. H. der vom FA festgesetzten Steuer herabgesetzt und die Klage im übrigen abgewiesen.
§ 19 GrEStG Berlin sei nicht anwendbar. Dem Kläger sei es nicht in erster Linie um die Rettung seiner Grundpfandrechte, sondern vielmehr um den Erwerb des Grundstücks gegangen. Im übrigen beständen Anhaltspunkte, daß der Kläger seine Pfandrechte zur Einsparung von Abgaben bei dem beabsichtigten Erwerb des Grundstücks erworben habe.
Anzuwenden seien aber § 3 Nr. 6 und § 16 GrEStG Berlin. Die Anwendung dieser Vorschriften werde auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß im vorliegenden Fall von negativen Kapitalanteilen aller Gesellschafter auszugehen sei. Auch in einem solchen Falle sei anzunehmen, daß alle Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft im Sinne des § 16 Abs. 2 GrEStG Berlin beteiligt seien. Im vorliegenden Fall sei der Gewinnverteilungsschlüssel (74 v. H. für den Kläger, je 12 v. H. für seine Kinder und 2 v. H. für die GmbH) auch der Vermögensverteilungsschlüssel. Deshalb sei die Grunderwerbsteuer in Höhe von 98 v. H nicht zu erheben.
Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Unbegründet ist allerdings die der Revision des FA zugrunde liegende Auffassung, daß bei einem negativen Wert aller Anteile an einer Personengesellschaft für keinen Gesellschafter die Anwendung des § 16 GrEStG Berlin (= § 6 GrEStG 1940) in Betracht komme. Der Senat hat zwar in seinem Urteil vom 31. Mai 1972 II R 9/66 (BFHE 106, 360, BStBl II 1972, 833) ausgeführt, Vermögensanteil im Sinne des § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG 1940 sei die rechnerische, verhältnismäßige Beteiligung des Gesamthänders an dem nach einer besonderen Vermögensaufstellung ermittelten Reinvermögen. Hieraus ist aber nicht zu folgern, daß ein Vermögensanteil in diesem Sinne nicht besteht, wenn die Verbindlichkeiten einer Personengesellschaft deren Aktivvermögen übersteigen und die Vermögensanteile aller Gesellschafter negativ sind. Auch bei einer überschuldeten Personengesellschaft bleiben die Gesellschafter gesamthänderische Eigentümer der Gesellschaftsgrundstücke. Das ist bei Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG Berlin zu berücksichtigen. Eine gegenteilige Aussage ist dieser Vorschrift nicht zu entnehmen.
Diese Auffassung des Senats steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 2. Oktober 1936 II A 60/36, RStBl 1936, 1085; vgl. ferner Boruttau/Egly/Sigloch, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 11. Aufl., § 6 Tz. 52).
Im vorliegenden Fall wird im übrigen zu berücksichtigen sein, daß ein negativer Wert der Anteile der Kommanditisten schon wegen § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches (HGB) ausgeschlossen sein dürfte. Mit einer Wiederauffüllung der negativen Kapitalkonten durch spätere Gewinne war nach Sachlage nicht mehr zu rechnen (vgl. hierzu auch das Urteil des III. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Juni 1981 III R 49/78, BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2, zur Frage der Aufteilung des Einheitswertes des Betriebsvermögens einer Kommanditgesellschaft).
2. Aufzuheben ist das angefochtene Urteil deshalb, weil die vom FG getroffenen Feststellungen nicht ausreichen, die Freistellung des Erwerbsvorgangs von der Grunderwerbsteuer in Höhe von 98 v. H. der Gegenleistung zu rechtfertigen. Es ist nach Sachlage damit zu rechnen, daß der Umfang der Steuerbefreiung dieses Ausmaß nicht erreichen wird.
a) Der Senat stimmt dem FG darin zu, daß bei Erwerbsvorgängen der vorliegenden Art neben § 16 GrEStG Berlin auch § 3 Nr. 6 GrEStG Berlin (= § 3 Nr. 6 GrEStG 1940) anwendbar sein kann (vgl. die Urteile des Senats vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292, 297, BStBl II 1969, 400; vom 20. Dezember 1972 II R 84/67, BFHE 108, 268, 272, BStBl II 1973, 365; vom 4. Juni 1975 II R 87/66, BFHE 116, 563, 565, BStBl II 1975, 887, und vom 21. November 1979 II R 96/76, BFHE 129, 400 BStBl II 1980, 217). Da § 3 Nr. 6 GrEStG Berlin jedoch nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über § 16 GrEStG Berlin anwendbar ist, gilt § 3 Nr. 6 GrEStG Berlin nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 4 GrEStG Berlin (vgl. auch Boruttau/Egly/Sigloch, a. a. O., § 3 Tz. 111 c). Dies gebietet der mit letzterer Vorschrift verfolgte Zweck. Der Gesetzgeber hat es als unangemessen angesehen, für die Anwendung des § 6 GrEStG 1940 (= § 16 GrEStG Berlin) allein auf die Anteilsverhältnisse im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs durch den Anteilseigner von der Personengesellschaft abzustellen, weil der Übergang von Anteilen an Personengesellschaften keine Grunderwerbsteuerpflicht hinsichtlich der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke auslöst; die Änderung der Beteiligungsverhältnisse könnte somit zu Steuerumgehungen ausgenützt werden (vgl. die Regierungsbegründung zu § 6 GrEStG 1940 in RStBl 1940, 387, 399). Für die Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG Berlin in den Fällen des § 16 GrEStG Berlin kann nichts anderes gelten.
b) Der Anwendung des § 16 Abs. 4 GrEStG Berlin kommt Bedeutung im vorliegenden Fall vor allem im Bereich der Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG Berlin zu. Die Kinder des Klägers waren im Zeitpunkt der Abgabe des Meistgebotes offentlichtlich noch nicht fünf Jahre Kommanditisten. Das führt nach der Rechtsprechung jedoch noch nicht ohne weiteres zur Anwendung des § 16 Abs. 4 GrEStG Berlin, weil die Kinder ihre Anteile, soweit erkennbar, ganz überwiegend vom Kläger durch Abwachsung und Anwachsung erworben haben. Haben Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Anteile innerhalb der nach § 16 Abs. 4 GrEStG Berlin maßgebenden Fünfjahresfrist von einem Verwandten in gerader Linie erworben, so ist für die Anwendung dieser Vorschrift nicht auf diesen Anteilserwerb, sondern auf den Anteilserwerb durch den Verwandten in gerader Linie abzustellen (vgl. in diesem Zusammenhang die RFH-Urteile vom 10. Mai 1932 II A 177/32, RFHE 31, 71, 72; vom 22. Januar 1943 II 97/41, RFHE 52, 327; BFH-Urteile vom 11. November 1953 II 167/53 S, BFHE 58, 211, BStBl III 1953, 372; vom 10. Juni 1964 II 30/61 U, BFHE 80, 33, BStBl III 1964, 486, und vom 27. Juni 1967 II 50/64, BFHE 89, 573, 576). Da ein Grundstückserwerb unter Verwandten in gerader Linie ohnehin grunderwerbsteuerfrei wäre, bedarf es bei einem Anteilserwerb unter Verwandten gerader Linie innerhalb der maßgebenden Fünfjahresfrist des § 16 Abs. 4 GrEStG Berlin nicht der Anwendung dieser Vorschrift.
Die Kinder des Klägers haben allerdings ihre Anteile an der KG nicht im Wege der Sonderrechtsnachfolge von dem Kläger erworben, sondern durch ihren Eintritt in die KG gegen Leistung einer Einlage. Dies ändert jedoch nichts daran, daß insoweit ein Erwerb der Anteile von dem Kläger anzunehmen ist, als mit dem Eintritt der Kinder in die KG hinsichtlich des Anteils des Klägers eine Abwachsung zugunsten der Kinder eingetreten ist (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 41. Aufl., § 736 Anm. 3 a). Soweit die Abwachsung bei der GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin eingetreten ist, muß es allerdings bei der Anwendung des § 16 Abs. 4 GrEStG Berlin verbleiben.
In welchem Ausmaß danach § 3 Nr. 6 GrEStG Berlin im vorliegenden Fall zur Anwendung kommt, wird das FG noch zu ermitteln haben. In diesem Zusammenhang kann es auch prüfen, ob der neue Tatsachenvortrag des Klägers, der in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden konnte, entscheidungserheblich ist.
Fundstellen
Haufe-Index 74288 |
BStBl II 1982, 481 |
BFHE 1982, 343 |