BFH Urteil vom 11.02.1998 - I R 26/97 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs.1 Nr.14 KStG: Steuerbefreiung trotz Gewinnthesaurierung, keine Geltung der §§ 58 Nr. 6 und 7, 63 Abs. 4 AO 1977, Gestaltungsmißbrauch - Auslegung von Steuerbefreiungs- und Steuerermäßigungsnormen

Leitsatz (amtlich)

§ 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG macht die Steuerbefreiung nicht vom Ausschüttungsverhalten der Genossenschaft/des Vereins abhängig. Er bestimmt nicht, daß die Steuerbefreiung ausgeschlossen ist, wenn die Genossenschaft/der Verein die Gewinne ganz oder überwiegend thesauriert und zur Bildung von Reserven verwendet.

Orientierungssatz

1. Die Vorschrift ist auch nicht zum Schutz der steuerpflichtigen Wettbewerber dahingehend auszulegen, daß die Steuerbefreiung ausgeschlossen ist, falls die Genossenschaft oder der Verein trotz ausreichender Eigenkapitalausstattung die Gewinne weitgehend thesauriert.

2. Daß im Streitfall die Genossenschaft die in ihren Grundstücken und Gebäuden ruhenden erheblichen stillen Reserven nicht durch eine Veräußerung realisierte und an die Mitglieder ausschüttete, war steuerrechtlich nicht zu beanstanden. Es bestand keine Verpflichtung zur Realisierung der stillen Reserven.

3. Die Einhaltung der Beschränkungen gemäß § 58 Nr. 6 und 7 und § 63 Abs. 4 AO 1977 in bezug auf die Ansammlung und Verwendung von Reserven ist zwar Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, nicht aber für die Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG.

4. Der erkennende Senat mußte im Streitfall im Hinblick auf einen Gestaltungsmißbrauch nicht entscheiden, ob er an der in dem Gutachten vom 8.9.1953 I D 2/52 S vertretenen Rechtsauffassung für den --eher theoretischen-- Fall festhält, daß sich eine kleine Zahl von Personen der Rechtsform der Genossenschaft (oder --ab 1977-- des Vereins) bedient, um durch eine betriebswirtschaftlich nicht begründete Reservenbildung unter Ausnutzung des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG steuerfrei erhebliches Kapital ansammeln zu können.

5. Bei der Auslegung von Steuerbefreiungs- und Steuerermäßigungsnormen ist auch dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts Rechnung zu tragen. Die Auslegung darf aber nicht dazu führen, daß die Steuervergünstigung von einschränkenden Voraussetzungen abhängig gemacht wird, die sich weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Vorschrift entnehmen lassen.

Normenkette

AO 1977 §§ 42, 58 Nrn. 6-7, § 63 Abs. 4; KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nrn. 14, 9; KStG 1984 § 5 Abs. 1 Nr. 14

Verfahrensgang

Hessisches FG (Gerichtsbescheid vom 11.02.1997; Aktenzeichen 4 K 2225/93)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der BSG eG (BSG). Die BSG betrieb u.a. in den Jahren 1983 bis 1987 (Streitjahre) die Produktion und den Handel mit Rinder- und Schweinesperma. Streitig ist, ob sie in den Streitjahren gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der vor dem Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) vom 22. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505) geltenden Fassung (KStG a.F.) von der Körperschaftsteuer befreit ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) verneinte dies mit der Begründung, die BSG habe die Gewinne nicht an die Mitglieder ausgeschüttet, sondern in erheblichem Umfang zur Finanzierung von Daueranlagen verwendet. Er erließ daher Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1045 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG a.F.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat bisher keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die BSG ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG a.F. in den Streitjahren von der Körperschaftsteuer befreit. Daß sie ihre Gewinne thesaurierte, obwohl sie in den Streitjahren bereits über erhebliche offene und stille Reserven verfügte, schließt die Steuerbefreiung nicht aus.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 14 Satz 1 Buchst. b KStG 1977/1984 sind Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine u.a. dann von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sich ihr Geschäftsbetrieb auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen für die Produktion landwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe ihrer Mitglieder beschränkt und die Leistungen im Bereich der Landwirtschaft liegen. Die Befreiung ist nach der in den Streitjahren geltenden Fassung des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG ausgeschlossen, falls die Genossenschaft oder der Verein bestimmte Beteiligungen hielt (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 Sätze 2 f. KStG a.F.).

Die BSG erfüllte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG in den Streitjahren hinsichtlich der Rechtsform und der Art und Beschränkung ihrer Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 14 Satz 1 Buchst. b KStG 1977/1984. Diese Feststellungen sind gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden Senat bindend. Daß die BSG Beteiligungen hielt, die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 14 Sätze 2 f. KStG a.F. die Steuerbefreiung ausschließen, hat das FG nicht festgestellt und das FA nicht vorgetragen.

2. § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG macht die Steuerbefreiung nicht vom Ausschüttungsverhalten der Genossenschaft oder des Vereins abhängig. Er bestimmt nicht, daß die Steuerbefreiung ausgeschlossen ist, wenn die Genossenschaft oder der Verein die Gewinne ganz oder überwiegend thesauriert und zur Bildung von Reserven verwendet.

a) Die Einhaltung der Beschränkungen gemäß § 58 Nr. 6 und 7 und § 63 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) in bezug auf die Ansammlung und Verwendung von Reserven ist zwar Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, nicht aber für die Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG.

b) Aus dem Zweck des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG ergibt sich nicht, daß eine Genossenschaft die Steuerbefreiung verliert, wenn sie die Gewinne ganz oder überwiegend thesauriert.

§ 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG dient einem agrarpolitischen Zweck. Land- und forstwirtschaftlichen Betrieben --insbesondere kleinbäuerlichen Betrieben-- soll im Wettbewerb mit Großbetrieben dadurch geholfen werden, daß ihre überbetrieblichen Zusammenschlüsse zur Verbesserung der Produktion oder des Absatzes ihrer Erzeugnisse steuerlich begünstigt werden (s. BTDrucks 7/1470 S. 339 und 11/5970 S. 42; Bundesfinanzhof --BFH--, Gutachten vom 8. September 1953 I D 2/52 S, BFHE 58, 329, BStBl III 1954, 38, zu § 33 Buchst. b der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung --KStDV-- 1950, einer Vorgängervorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG; s.a. BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 II R 238/81, BFHE 153, 234, BStBl II 1988, 753, zu § 3 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c des Vermögensteuergesetzes 1974). Diesem Zweck widerspricht es nicht, wenn die Genossenschaften oder Vereine die Gewinne ganz oder überwiegend thesaurieren und zur Bildung von Reserven oder Finanzierung von Anlagevermögen verwenden. Vielmehr stärkt ein solches Ausschüttungsverhalten die Wirtschaftskraft des betreffenden überbetrieblichen Zusammenschlusses und damit auch die Wettbewerbsfähigkeit der Mitgliedsbetriebe. Zudem ist zu berücksichtigen, daß die Zahl der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe in der Bundesrepublik Deutschland stetig sinkt (von ca. 1,64 Mio. im Jahr 1949 über ca. 0,78 Mio. im Jahr 1981 und ca. 0,7 Mio. im Jahr 1986 auf rd. 0,5 Mio. im Jahr 1996 --Zahlen für die alten Bundesländer, Quelle: Statistische Jahrbücher für die Bundesrepublik Deutschland 1987 und 1997--). Die Genossenschaften und Vereine, die im Bereich der Land- und Forstwirtschaft tätig sind und sich zum Erhalt der Steuerbefreiung (heute: im wesentlichen s. § 5 Abs. 1 Nr. 14 Sätze 2 bis 4 KStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 1 WoBauFG, a.a.O.) auf das Geschäft mit Mitgliedern oder deren land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse beschränkten müssen, können ihre für die Investitionsfähigkeit erforderliche Eigenkapitalbasis daher vielfach nur durch Thesaurierung der Gewinne sichern. Die Gefahr, daß sie zu Lasten ihrer Mitgliedsunternehmen eine Geschäftspolitik der Gewinnmaximierung betreiben und wegen der Gewinnthesaurierung ihre Aufgabe vernachlässigen, die Betriebe ihrer Mitglieder zu fördern, ist gering. Eine derartige Geschäftspolitik würde alsbald zum Verlust von Mitgliedern und Kunden und damit der Geschäftsbasis führen. Einer betriebswirtschaftlich unsinnigen Gewinnthesaurierung mit dem Ziel, möglichst hohe unversteuerte Reserven zu bilden, werden die Mitglieder in der Regel nicht zustimmen, da sie bei Ausscheiden aus der Genossenschaft oder dem Verein grundsätzlich keinen Anspruch auf die thesaurierten Gewinne haben (s. § 73 Abs. 2 Satz 2 des Genossenschaftsgesetzes; Hettrich/ Pöhlmann, Genossenschaftsgesetz, 1995, § 73 Rz. 3; Weick in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 13. Bearbeitung, 1995, § 39 Rz. 11; Reuter in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., 1993, § 38 Rz. 17 f.).

c) § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG ist auch nicht zum Schutz der steuerpflichtigen Wettbewerber dahingehend auszulegen, daß die Steuerbefreiung ausgeschlossen ist, falls die Genossenschaft oder der Verein trotz ausreichender Eigenkapitalausstattung die Gewinne weitgehend thesauriert.

Bei der Auslegung von Steuerbefreiungs- und Steuerermäßigungsnormen ist zwar auch dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts Rechnung zu tragen. Die Auslegung darf aber nicht dazu führen, daß die Steuervergünstigung von einschränkenden Voraussetzungen abhängig gemacht wird, die sich weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Vorschrift entnehmen lassen. Für die Auslegung des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG a.F. folgt daraus: Die Vorschrift trägt dem Schutz der nicht steuerbefreiten Wettbewerber dadurch Rechnung, daß lediglich Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine und z.B. keine Kapital- oder Personengesellschaften begünstigt werden und daß die Steuerbefreiung nur dann gewährt wird, wenn Beschränkungen hinsichtlich der Art der Geschäfte, des Kundenkreises und der Beteiligungen eingehalten werden. Eine zusätzliche Einschränkung hinsichtlich Höhe und Aufbringung des Eigenkapitals läßt sich der Norm nicht entnehmen.

3. Der BSG ist die Steuerbefreiung auch nicht gemäß § 42 AO 1977 wegen Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu versagen.

Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift setzt nach ständiger BFH-Rechtsprechung voraus, daß eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen ist (s. BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; vom 25. Januar 1994 IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, 388, BStBl II 1994, 738; vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

a) Im Gutachten vom 8. September 1953 in BFHE 58, 329, BStBl III 1954, 38 hat der erkennende Senat die Auffassung vertreten, ein zum Verlust der Steuerbefreiung gemäß § 33 Buchst. b KStDV 1950 führender Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) --der Vorgängervorschrift des § 42 AO 1977-- könne vorliegen, wenn eine Genossenschaft ihre Überschüsse in erheblichem Umfang zur Erweiterung ihrer betrieblichen Anlagen verwende, statt sie in Form von Warenrückvergütungen oder Gewinnausschüttungen den Genossen zuzuführen. Begründet wurde dies damit, daß es --im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften-- nicht den volkswirtschaftlichen Aufgaben von Genossenschaften entspreche, die erzielten Überschüsse im großen Umfang zur Ansammlung von Betriebskapital zu verwenden. Einen Gestaltungsmißbrauch bejahte der Senat seinerzeit für den Fall, daß sich eine kleine Zahl von Personen der Rechtsform der Genossenschaft statt der einer Kapitalgesellschaft bedient, um --unter Ausnutzung der Steuerbefreiung-- in erheblichem Umfang Kapital anzusammeln und in Daueranlagen zu investieren. Außerdem wird in dem Gutachten ausgeführt, eine betriebswirtschaftlich nicht gebotene Gewinnthesaurierung sei mit dem Zweck der Steuerbefreiung gemäß § 33 Buchst. b KStDV 1950 und dem Schutz der nicht steuerbefreiten Konkurrenten unvereinbar. Die Steuerbefreiung solle zwar die --nach dem bis 1977 geltenden Körperschaftsteuerrecht grundsätzlich eintretende-- doppelte Besteuerung der Gewinne verhindern. Sie solle aber nicht dazu führen, daß die Gewinne in erheblichem Umfang dauerhaft der Besteuerung entzogen werden, indem sie von der Genossenschaft thesauriert und zum Ausbau des eigenen Betriebs verwendet werden. Denn dies führe zu einer Benachteiligung der nicht steuerbefreiten Konkurrenten.

Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsauffassung auch für die Zeit nach Inkrafttreten des KStG 1977 angeschlossen und Richtlinien für die Entscheidung der Frage erlassen, wann eine zur Versagung der Steuerbefreiung führende übermäßige Reservenbildung zu bejahen ist (s. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 7. Mai 1981, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Körperschaftsteuergesetz 1977, § 5 Nr. 36; s. auch Finanzministerium Baden-Württemberg, Erlaß vom 12. April 1955, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B --DStZ/B--, 1955, 180; Finanzminister Nordrhein-Westfalen, Erlaß vom 31. Mai 1957, DStZ/B 1957, 268; Finanzministerium Niedersachsen, Erlaß vom 31. Januar 1962, StEK, Körperschaftsteuergesetz --alt-- § 23 Nr. 9; gl.A. Felder in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Stand Dezember 1997, § 5 KStG Rz. 100 r; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., 1997, § 5 Anm. 67; Blümich/Freericks, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., 1997, § 5 KStG Rz. 114 d; kritisch Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., 1950/1996, § 5 KStG Rz. 465: Rechtsmißbrauch durch übermäßige Reservenbildung sei nur in besonders deutlichen und krassen Fällen zu bejahen; ablehnend Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungs-Steuergesetz, 1997, § 5 Rz. 103 a: Finanzierungsregeln seien dem deutschen Steuerrecht grundsätzlich fremd und bedürften einer gesetzlichen Grundlage).

b) Der erkennende Senat muß nicht entscheiden, ob er an der in dem Gutachten vertretenen Rechtsauffassung für den --eher theoretischen-- Fall festhält, daß sich eine kleine Zahl von Personen der Rechtsform der Genossenschaft (oder --ab 1977-- des Vereins) bedient, um durch eine betriebswirtschaftlich nicht begründete Reservenbildung unter Ausnutzung des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG steuerfrei erhebliches Kapital ansammeln zu können. Der Streitfall unterscheidet sich von einem derartigen Sachverhalt erheblich.

Die BSG war in den Streitjahren eine Genossenschaft mit rd. 30 000 Mitgliedern. Sie erzielte durch das Geschäft mit ihren Mitgliedern jährlich Umsätze in Höhe mehrerer Mio. DM und trotz eines Anlagevermögens in Höhe eines Teilwertes von ca. 6 Mio. DM im Durchschnitt der Streitjahre nur einen Jahresüberschuß von rd. 40. 000 DM. Die Wahl der Rechtsform der Genossenschaft und die Beibehaltung dieser Rechtsform in den Streitjahren war eine rechtliche Gestaltung, die dem Zweck der BSG --der Förderung der landwirtschaftlichen Betriebe ihrer Mitglieder im Bereich der Tierbesamung-- und der tatsächlichen Geschäftstätigkeit angemessen war. Die Thesaurierung der Gewinne war wirtschaftlich schon allein deshalb gerechtfertigt, weil eine Ausschüttung von durchschnittlich weniger als 2 DM pro Mitglied erhebliche Kosten verursacht hätte, die in keinem Verhältnis zum Ausschüttungsbetrag gestanden hätten. Zudem widerspricht die Thesaurierung der Gewinne und deren Verwendung für Investitionen in das Anlagevermögen aus den oben (II. 2.) genannten Gründen nicht dem Zweck des § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG. Zu berücksichtigen ist auch, daß heute vielfach der Erfolg und der Fortbestand eines Unternehmens nicht mehr in erster Linie von den Investitionen in das Anlagevermögen, sondern von der Fähigkeit abhängt, die Kosten für Forschung, Entwicklung, Markterschließung und Marktanteilssicherung zu finanzieren. Daß die BSG die in ihren Grundstücken und Gebäuden ruhenden erheblichen stillen Reserven nicht durch eine Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter realisierte und an die Mitglieder ausschüttete, ist steuerrechtlich nicht zu beanstanden. Es bestand keine Verpflichtung zur Realisierung der stillen Reserven. Eine Veräußerung der Wirtschaftsgüter hätte zudem die Fortführung des Geschäftsbetriebs des BSG in der seinerzeitigen Form gefährden können.

4. Das Rubrum der Vorentscheidung ist dahingehend zu berichtigen, daß Klägerin die Z eG als Rechtsnachfolgerin der BSG ist. In der Vorentscheidung wird noch die BSG als Klägerin bezeichnet, obwohl diese bereits aufgrund einer Verschmelzung erloschen und die jetzige Klägerin als ihre Rechtsnachfolgerin Verfahrensbeteiligte geworden war. Der Fehler des Rubrums ist darauf zurückzuführen, daß die Verfahrensbeteiligten das FG nicht über die Rechtsnachfolge informiert haben.