Leitsatz (amtlich)
1. Unbare Zahlungen, die im Wege der Überweisung von einem Bankkonto bewirkt werden, sind grundsätzlich im Zeitpunkt des Eingangs des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank abgeflossen und damit i.S. des § 11 Abs.2 Satz 1 EStG geleistet, selbst wenn sie auf einem Sperrkonto des Zahlungsempfängers gutgeschrieben werden und das Guthaben daran anschließend der Bank verpfändet wird (Anschluß an BFH-Urteil vom 14.Januar 1986 IX R 51/80, BFHE 146, 48, BStBl II 1986, 453).
2. Werden Leistungen ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund im voraus erbracht, so kann hierin ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) liegen.
Normenkette
EStG § 11 Abs. 2 S. 1; AO 1977 § 42
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) schlossen sich in der Zeit von September bis Dezember 1976 zu einer "Bauherrengemeinschaft" zusammen. Betreut wurde das Bauvorhaben von der A-Finanz-GmbH (A-GmbH) aufgrund von Geschäftsbesorgungs- und Baubetreuungsverträgen, die die A-GmbH am 31.Dezember 1976 jeweils mit den als Bauherren bezeichneten Beteiligten geschlossen hat. Nach diesen gleichlautenden Verträgen verpflichtete sich der Bauherr jeweils, während der Bauzeit dem Baubetreuer die wirtschaftliche und finanzielle Vorbereitung, Abwicklung und Abrechnung des Bauvorhabens sowie die Verwaltung des Grundstücks und des Sondereigentums zu überlassen. Der Baubetreuer war zum Abschluß aller Verträge, die der Erstellung, Finanzierung, Verwaltung und Vermietung dienten, im Namen des Bauherrn berechtigt.
Für die Tätigkeit des Betreuers sah der Vertrag eine Vergütung vor, die spätestens zum 31.Dezember 1976 zur Zahlung fällig war und sich wie folgt errechnete:
a) für die Vermittlung und Bearbeitung der Zwischenfinanzierung und Endfinanzierung 4,5 % des Gesamtaufwandes,
b) für die Mithaft für die Fremdmittel und Zinsen während der Bauzeit 1,5 % der Fremdmittel,
c) für die Vermittlung der 10jährigen Vermietung drei Monatsmieten,
d) für die 10jährige Mietgarantie 3 % der 10-Jahresmiete,
e) für die kaufmännisch-finanzielle Betreuung gemäß § 6 dieses Vertrages 5,5 % des Gesamtaufwandes,
f) für die Verwaltung des Grundstücks gemäß § 7 dieses Vertrages 3 % des Gesamtaufwandes,
g) für die steuerliche Beratung gemäß § 8 dieses Vertrages 2 % des Gesamtaufwandes.
Die Erstellung des Bauvorhabens übertrug die A-GmbH einem Generalunternehmer, der mit dem Bau auf dem am 31.Dezember 1976 erworbenen Grundstück im Januar 1977 nach dem Bauplan und der Baubeschreibung begann. Die Teilungserklärung wurde am 13.Juni 1977 notariell beurkundet. Die Eigentumswohnungen waren am 31.Dezember 1977 bezugsfertig und wurden im Jahre 1978 bezogen.
Die Gemeinschaft gab für das Streitjahr eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ab. Darin waren u.a. die zum 31.Dezember 1976 von dem Treuhandkonto der Bauherrengemeinschaft ab- und auf ein bei der Volksbank B eG geführtes Sperrkonto "Betreuungsentgelt" der A-GmbH gebuchten Aufwendungen als Werbungskosten des Jahres 1976 aufgeführt.
Nach einer Außenprüfung durch die Großbetriebsprüfungsstelle M lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1976 mit der Begründung ab, die Beträge für die Leistungen des Baubetreuers seien ohne wirtschaftlichen Grund ausgezahlt worden.
Im Einspruchsverfahren legten die Beteiligten ein Schreiben der Volksbank vom 6.Juni 1980 vor, worin diese bestätigte, daß sie zur Finanzierung des Bauvorhabens C I sowie zur Finanzierung der Vergütungen nach § 13 des Geschäftsbesorgungs- und Baubetreuungsvertrages Zwischenfinanzierungskredite bis zur dinglichen Absicherung am 24.Juni 1977 ausgezahlt habe. Der Umfang des Kredits habe bis zur Beurkundung der Teilungserklärung ca. 60 % der Gesamtkosten der Baumaßnahme erreicht. Die Auszahlung der Aufwendungen für die Baubetreuung und Finanzierung sei unter Vorlage entsprechender Vollmachten der Bauherren aufgrund § 13 des Vertrages erfolgt. Die den Bauherren zur Verfügung gestellten Kredite seien von dem Gemeinschaftskonto Nr.5 814 907 abgebucht und mit 8 % verzinst worden.
Kreditnehmer seien die Bauherren entsprechend ihrem Anteil am Gemeinschaftseigentum gewesen. Da dingliche Sicherheiten erst nach Bildung des Wohnungseigentums hätten erlangt werden können, sei mit der A-GmbH vereinbart worden, daß diese bei Ausfall eines Schuldners (Bauherrn) für die Rückzahlung der Zwischenfinanzierung nebst Kosten einzustehen habe. Aus diesem Grunde habe die A-GmbH die ihr vertragsmäßig zustehenden Beträge aus dem Geschäftsbesorgungs- und Baubetreuungsvertrag verpfändet. Diese Verpfändung sei ausschließlich zur eigenen Sicherheit und nicht zur Sicherheit der Bauherren wegen möglicher Ansprüche gegen den Betreuer erfolgt.
Das FA erkannte lediglich Eigenkapitalzahlungen der Beteiligten D und E, die in Höhe von 11 047,12 DM für Betreuungsleistungen der A-GmbH verwendet worden waren, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Im übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Umbuchung des eingeräumten Kredits der Volksbank am 31.Dezember 1976 auf das Sperrkonto "Betreuungsentgelt" zugunsten der Betreuerin stehe die gleichzeitige Verbürgung der A-GmbH und die Verpfändung der Guthabenforderung aus dem Konto als Sicherheit für die Kreditgewährung an die Bauherren entgegen. Mangels Verfügungsbefugnis der Betreuungsfirma habe ein Geldfluß im Streitjahr mit Ausnahme der Eigenkapitalszahlungen der Beteiligten D und E nicht stattgefunden.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) einigten sich die Beteiligten hinsichtlich der anzuerkennenden Werbungskosten auf einen Betrag von 136 066,13 DM, der sich wie folgt zusammensetzt:
1. Kosten für die Zwischen- und Endfinanzierung
(= 3,25 % der Gesamtkosten) in Höhe von 34 482,00 DM
2. Kosten für die Übernahme der Mithaft 11 936,60 DM
3. Kosten der Vermietungsvermittlung 12 390,12 DM
4. Kosten der Mietgarantie (= 0,5 % der
Gesamtmiete) 2 478,00 DM
5. Kosten der Baubetreuung 51 286,86 DM
6. Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle
der Volksbank (= 0,5 % der
Gesamtkosten) 7 639,00 DM
7. Vorsteuern aus Betreuungsentgelten 11 040,55 DM
8. Vorsteuern auf die nicht als Werbungskosten
anerkannten Betreuungsentgelte 4 813,00 DM
-------------
136 066,13 DM.
Das FG gab der Klage statt.
Es ging davon aus, daß die Kläger Bauherren i.S. von § 11c Abs.3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) gewesen und daß ihre Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten im Veranlagungszeitraum 1976 abziehbar seien. Nach § 11 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Damit unterliege der Zeitpunkt des Abfließens von Ausgaben weitgehend der freien Disposition des Steuerpflichtigen.
Im Streitfall sei davon auszugehen, daß die Festsetzung der Fälligkeit der Betreuungsvergütung auf den 31.Dezember 1976 nicht nur der Parteiabrede, sondern auch dem wirtschaftlichen Sachverhalt entsprochen habe, weil durch unmittelbar nach Vertragsschluß am 31.Dezember 1976 beginnende Tätigkeiten der A-GmbH die notwendigen Kapitalmittel hätten bereitgestellt werden müssen.
Soweit die Betreuungsvergütung Kosten der Mietgarantie, der Vermietungsvermittlung sowie der Verwaltung der Grundstücke während der Bauzeit eingeschlossen habe, stelle die Vergütung dieser Leistungen noch im Veranlagungszeitraum 1976 keinen dem Grundsatz des § 11 Abs.2 EStG entgegenstehenden Ausnahmefall einer willkürlichen Leistung von Werbungskosten dar. Eine Manipulation der Kläger hinsichtlich ihrer Einkommen innerhalb verschiedener Veranlagungszeiträume sei bei der Erbringung der Gegenleistung innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr nicht anzunehmen.
Entgegen der Ansicht des FA sei auch ein Abfluß aus dem Vermögensbereich der einzelnen Bauherren und ein Zufluß in den Vermögensbereich der A-GmbH anzunehmen.
Zwar wäre voraussichtlich die Gewährung der Zwischenkreditierung ohne gleichzeitige Verpfändung der Betreuungskredite zur Absicherung nicht erfolgt. Insoweit sei ein Zusammenhang zwischen den verschiedenen zivilrechtlichen Verträgen hergestellt worden. Die von der A-GmbH eingegangenen Verpflichtungen hätten jedoch den Zeitpunkt des Abflusses gemäß § 11 Abs.2 EStG nicht berührt. Es könne nicht angenommen werden, daß die A-GmbH die Kreditsicherung in Form der Verpfändung im Namen und auf Rechnung der Bauherren betrieben habe. Zwar wäre in einem solchen Fall, der nach der Gestaltung des Geschäftsbesorgungs- und Baubetreuungsvertrages als möglich erscheine, ein Abfluß der gezahlten Entgelte aus dem Vermögensbereich der Bauherren zu verneinen, so daß Werbungskosten erst im Veranlagungszeitraum 1977 geltend gemacht werden könnten. Jedoch sei nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen das Betreuungsentgelt auf ein eigenes Konto des Baubetreuers gezahlt worden. Darüber hinaus hätten der A-GmbH vertraglich die Gebühren mit Fälligkeit am 31.Dezember 1976 zugestanden, so daß ein freiwilliger Verzicht auf die Verfügungsgewalt über das Entgelt ohne weitere Anhaltspunkte nicht angenommen werden könne. Vielmehr sei davon auszugehen, daß die A-GmbH die freie Verfügungsgewalt über das auf ihr Konto gezahlte Betreuungsentgelt zunächst erlangt und sodann durch die Verpfändung zugunsten des Kreditinstituts am selben Tag wieder aufgegeben habe.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 11 Abs.2 EStG.
Nach dem Vertrag vom 31.Dezember 1976 sei zwar mit Fälligkeit zu diesem Tag eine bürgerlich-rechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Gebühren entstanden. Dieser Verpflichtung der Kläger habe aber zu diesem Zeitpunkt keine entsprechende Gegenleistung des Baubetreuers gegenübergestanden. Deshalb könnten auch keine Werbungskosten abgezogen werden.
Ein Abfluß der gezahlten Gebühren aus dem Vermögensbereich der Kläger scheide zudem auch deshalb aus, weil die gezahlten Beträge noch nicht endgültig in den Verfügungsbereich der Betreuerin übergegangen seien und diese nicht habe frei verfügen können.
Das FA beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen für dessen Annahme, es habe sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um Werbungskosten (§ 9 EStG) gehandelt und diese seien bereits im Jahre 1976 abgeflossen (§ 11 Abs.2 Satz 1 EStG), nicht aus.
Das FG hat den Abfluß von Aufwendungen der Kläger bereits im streitigen Veranlagungszeitraum 1976 darin gesehen, daß die A-GmbH das ihr nach dem Geschäftsbesorgungs- und Baubetreuungsvertrag zustehende Betreuungsentgelt auf ein eigenes Konto überwiesen erhalten habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kommt es für die Anwendung des § 11 Abs.2 Satz 1 EStG auf den Zeitpunkt an, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand der geschuldeten Erfüllungsleistung verloren hat. Unbare Zahlungen, die im Wege der Überweisung bewirkt werden, sind grundsätzlich im Zeitpunkt des Eingangs des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank abgeflossen und damit i.S. des § 11 Abs.2 Satz 1 EStG geleistet (vgl. BFH-Urteil vom 14.Januar 1986 IX R 51/80, BFHE 146, 48, BStBl II 1986, 453). Die Vorentscheidung enthält hierzu keine Feststellungen. Ihr läßt sich nicht entnehmen, ob bei der Überweisungsbank am 31.Dezember 1976 ein Überweisungsauftrag vorlag oder ob nicht ein späterer Überweisungsauftrag mit Wertstellung für den 31.Dezember 1976 diesem Vorgang zugrunde lag. Eindeutige tatsächliche Feststellungen sind schon deshalb geboten, weil nach dem angefochtenen Urteil der Geschäftsbesorgungs- und Baubetreuungsvertrag zwischen den als Bauherren bezeichneten Beteiligten und der A-GmbH am 31.Dezember 1976 (Sylvester) geschlossen wurde und dort auch für denselben Termin Zahlungen an die A-GmbH vorgesehen waren.
Sollte das FG aufgrund seiner tatsächlichen Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, daß der Überweisungsauftrag erst nach dem 31.Dezember 1976 bei der Überweisungsbank eingegangen ist oder daß die sonstigen Voraussetzungen des Urteils in BFHE 146, 48, BStBl II 1986, 453 nicht vorlagen, so ist die Klage schon aus diesem Grund abzuweisen, da unbeschadet der Frage, ob überhaupt ein Abfluß von Leistungen aus dem Vermögensbereich der Kläger vorliegt und ob die Aufwendungen überhaupt --ganz oder teilweise-- als Werbungskosten anzuerkennen sind, dieser Vorgang dann nicht dem Veranlagungszeitraum 1976 zuzuordnen ist.
Die Revision greift den vom FG für 1976 angenommenen Abfluß von Leistungen aus dem Vermögensbereich der Kläger unter Hinweis auf den Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 13.August 1981 IV B 1 - S 2253a - 3/81 (BStBl I 1981, 604) damit an, daß insoweit eine mißbräuchliche Gestaltung vorliege, wenn der gutgeschriebene Betrag sofort sicherheitshalber wieder verpfändet werden müsse. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH rechtfertigt der Umstand, daß Leistungen auf ein Sperrkonto des Zahlungsempfängers überwiesen wurden und daß das Guthaben daran anschließend der Bank verpfändet wurde, nicht den Schluß, daß damit die Leistungen dem Zahlungsempfänger nicht i.S. von § 11 Abs.1 Satz 1 EStG zugeflossen seien (vgl. Urteile vom 23.April 1980 VIII R 156/75, BFHE 131, 41, BStBl II 1980, 643 zu Leistungen auf ein Sperrkonto; vom 9.Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, Der Betrieb 1987, 2183 zur Leistung auf ein Sperrkonto und Verpfändung des Guthabens). Der IV.Senat weist in seinem o.a. Urteil zutreffend darauf hin, die Verpfändung setze voraus, daß der Empfänger Verfügungsberechtigter des Guthabens geworden sein muß. Diese Überlegungen zum Zufluß von Leistungen bei Zahlungen auf ein Sperrkonto und Verpfändung des Guthabens gelten ebenfalls, wenn die Frage zu entscheiden ist, wann die Leistungen aus dem Vermögensbereich des Zahlenden ausgeschieden und damit i.S. von § 11 Abs.2 Satz 1 EStG abgeflossen sind.
Sollte das FG nunmehr wieder zu dem Ergebnis gelangen, daß die strittigen Vorgänge --wie es bisher schon angenommen hat-- in dem Veranlagungszeitraum 1976 zu berücksichtigen sind, so bedarf es der weiteren Prüfung, ob die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten --ganz oder nur zum Teil-- anerkannt werden können. Hierbei wird das FG die inzwischen zu diesem Fragenkreis ergangene neuere Rechtsprechung des BFH zu berücksichtigen haben.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82 (BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217) ausgesprochen, daß in der Vereinbarung unangemessen hoher Gebühren bei den sog. Bauherrenmodellen zur Erlangung von sofort abziehbaren Werbungskosten ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen kann. Das FG wird diese Angemessenheitsprüfung der geltend gemachten Aufwendungen unter Beachtung der in dem o.a. Urteil aufgestellten Grundsätze bei seiner erneuten Entscheidung noch vornehmen.
Der Senat teilt des weiteren nicht die Ansicht des FG, daß gegen die Vorauszahlung von "Gebühren" keine Bedenken bestehen. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 23.September 1986 IX R 113/82 (BFHE 148, 250, BStBl II 1987, 219) ausgeführt hat, sind im voraus entrichtete Leistungen nicht im Jahr ihrer Zahlung als Werbungskosten abziehbar, wenn sie ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund vorausgezahlt worden sind. In einem solchen Fall kann die bürgerlich-rechtliche Gestaltung rechtsmißbräuchlich sein, wenn sie, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen, also ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und bei sinnvoller, Ziel und Zweck der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (vgl. im einzelnen Urteil in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217). Dem Abzug der Aufwendungen im Jahr der Zahlung steht dann § 6 des Steueranpassungsgesetzes (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) entgegen.
Den von dem FG in diesem Zusammenhang angestellten Überlegungen kann nur teilweise gefolgt werden. Unbedenklich erscheinen nach dem derzeitigen Erkenntnisstand die Ausführungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Kreditmitteln. Für eine Leistung im Jahre 1976 könnten hier --bei Vorliegen der oben ausgeführten Voraussetzungen im übrigen-- wirtschaftlich sinnvolle Gründe maßgebend gewesen sein.
Bedenklich hingegen erscheinen die Ausführungen hinsichtlich der Kosten für die Mietgarantie, der Vermietungsvermittlung und der Verwaltung der Grundstücke während der Bauzeit. Die Tatsache, daß die zu errichtenden Eigentumswohnungen bis zum 31.Dezember 1977 fertiggestellt sein sollten, rechtfertigt für sich gesehen nicht die Annahme vernünftiger wirtschaftlicher Gründe für die Zahlung dieser "Gebühren" am 31.Dezember 1976 für den an diesem Tag abgeschlossenen Vertrag.
Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung jede einzelne von den Klägern geltend gemachte Aufwendung darauf zu überprüfen haben, ob deren Entrichtung im Jahre 1976 wirtschaftlich sinnvolle Überlegungen zugrunde lagen. Das gilt auch für die Aufwendungen, zu denen das FG bisher keine Ausführungen gemacht hat (z.B. Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle).
Fundstellen
Haufe-Index 61626 |
BStBl II 1989, 702 |
BFHE 152, 440 |
BFHE 1988, 440 |
DStR 1988, 420 (ST1-2) |
HFR 1988, 450 (LT1-2) |