Entscheidungsstichwort (Thema)
Beteiligung an Farmprojekten in Paraguay
Leitsatz (NV)
1. Anleger, die das von ihnen erworbene Farmland in Paraguay von einem Treuhänder bewirtschaften lassen, können Mitunternehmer sein.
2. Hat die Farm seit ihrer Gründung keinen Totalgewinn erzielt, ist hierin ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht zu sehen.
3. Den Anlegern ist Gelegenheit zu geben, dieses Beweisanzeichen zu widerlegen, indem sie glaubhaft machen, daß sie anläßlich ihres Beitritts aufgrund eigener Sachkunde oder aufgrund von unabhängiger Seite eingeholter Informationen, von der Möglichkeit zur Gewinnerzielung ausgehen konnten und ausgegangen sind.
Normenkette
EStG §§ 2, 13, 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladenen haben sich im Jahre 1976 an einem Farmprojekt in Paraguay (Farm A) beteiligt. Das Farmland, im Nordwesten von Paraguay gelegenes Gelände von insgesamt 15 000 ha, war in insgesamt 120 gleich große Einheiten von jeweils 125 ha -- sog. Lots -- aufgeteilt. Es war ganz überwiegend mit dem für diese Region typischen Niedrigdornbuschwald bewachsen. Teilweise waren offene Naturgrasflächen eingesprengt, die jedoch wegen des sie umgebenden Dickichts unzugänglich waren.
Das Farmprojekt A war das erste von mehreren ähnlich konzipierten Modellen des verstorbenen Steuerberaters B und seines Sohnes C.
B gründete im August 1975 zusammen mit seinen Söhnen die "X-GmbH" (X). Die X sollte die Werbung der Anlageinteressenten sowie Verwaltungsfunktionen übernehmen.
Als Gegenstück zu X in der Bundesrepublik Deutschland schufen B und C in Paraguay zwei Gesellschaften, die in ihrer Rechtsform einer GmbH deutschen Rechts ähnelten, nämlich die Y S.R.L. (Y) und die Z S.R.L. (Z).
Zwischen beiden Gesellschaften war eine Aufgabenverteilung dergestalt beabsichtigt, daß die Z bestimmte Aufgaben wie Vieh-, Land- oder Maschineneinkauf sowie die Herstellung der Mastweiden erledigen sollte, während die Y für die Organisation und Verwaltung des Farmbetriebs zuständig war.
Mit den genannten drei Gesellschaften traten die 70 Zeichner in vertragliche Beziehungen. Grundlage dieser Beziehungen war der "Angebotsprospekt". Er versprach "persönliches Eigentum" an 125 ha unbelastetem Weideland nebst Viehbestand sowie einen Rechtsanspruch auf die Durchführung des Aufbaus und der späteren betrieblichen Arbeiten, die von der Y übernommen werden sollten. Je Farmeinheit (Lot) sollten ursprünglich 102 500 DM aufgebracht werden. Dieser Betrag verringerte sich nach Zeichnung der Anteile auf 75 100 DM, insbesondere deshalb, weil weniger Tiere angeschafft wurden als ursprünglich geplant. Ein Betrag von 52 500 DM -- als Eigenkapital bezeichnet -- sollte von den Zeichnern selbst finanziert werden. In Höhe des Restbetrages von 22 600 DM (nach den Prospektangaben 50 000 DM) konnten von den Initiatoren vermittelte Kredite der D-Bank oder der Y in Anspruch genommen werden.
Die Rendite errechnete sich nach dem Prospekt wie folgt:
Für die ersten zwei Jahre waren keine Erträge aus der eigentlichen Viehhaltung vorgesehen. Es sollten lediglich Zinsen aus dem Liquiditätsüberschuß gezahlt werden. Daneben sollte sich die Rendite durch "vermögensteuerliche Entlastungen" erhöhen. Ab dem dritten Jahr wurden Erlöse aus Schlachtviehverkäufen erwartet. Aus ihnen sollten die laufenden Betriebsausgaben und Erhaltungskosten sowie Zins- und Tilgungsleistungen bestritten werden. Der danach verbleibende Betrag sollte abzüglich einer Provision in Höhe von einem Drittel dem Zeichner zufließen. Auf jeden Fall sollte den Zeichnern von der Farmverwaltung eine Rendite garantiert werden, aus der Zinsen und Tilgungsbeträge bestritten werden konnten. Diese Renditegarantie sollte durch Bürgschaft einer Großbank gesichert werden.
Im Angebotsprospekt versprachen die Initiatoren "die vollständige Finanzierung aus Steuermitteln". In den beiden Anfangsjahren sollte auf der Basis des ursprünglich vorgesehenen Zeichnungsbetrages ein Verlust pro Lot von 97 500 DM anfallen, was lt. Prospekt bereits bei einer persönlichen Steuerbelastung von 55 v. H. zu einem Überschuß der Steuerersparnis über das eingesetzte Kapital führte (Verlustzuweisung von 195 v. H.). Die Verluste sollten durch Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit gemäß §6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei Anschaffung des Viehs und durch den sofortigen Abzug von "Aufbauleistungen" der Y entstehen. Als weitere steuerliche Vorteile waren neben der bereits erwähnten vermögensteuerlichen Entlastung die Inanspruchnahme der Freibeträge nach §13 Abs. 3 EStG und des ermäßigten Steuersatzes bei der Veräußerung der Farm hervorgehoben.
Der Vomhundertsatz der Verlustzuweisung sank, als die Aufwendungen für den Ankauf von Vieh gemindert wurden. Diese Minderung war allerdings zum Zeitpunkt der Zeichnung noch nicht abzusehen und den Zeichnern unbekannt.
Die interessierten Anleger beauftragten die X, alle zum Erwerb und zur betriebsfertigen Einrichtung der Farm notwendigen Erklärungen abzugeben.
Die X schloß für die Zeichner mit der Y einen Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag ab. Danach hatte die Y die zum Farmbetrieb notwendigen Gebäude, sonstigen Gerätschaften sowie Umzäunungen zur Verfügung zu stellen; sie verblieben im Eigentum der Y. Auch die Wasserbohrungen für die Viehtränken hatte die Y niederzubringen. Innerhalb des Gesamtgeländes war sie weder hinsichtlich der Zäunung noch hinsichtlich der Wasserversorgung an bestimmte Plätze gebunden. Das Personal für den Farmbetrieb wurde von der Y eingestellt und bezahlt. Die einzelnen Aufwandspositionen waren als Unkosten- oder Aufwandspauschalen bestimmt. Sie beliefen sich auf 23 653 DM, von denen im ersten Jahr 14 723 DM und im zweiten Jahr 8 930 DM zu zahlen waren. Ein zeitlicher Bezug der Zahlungen zu den Aufwendungen der Y ist aus dem Vertrag nicht ersichtlich.
Für die Folgezeit der insgesamt zehnjährigen Vertragsdauer bevollmächtigten die Zeichner, vertreten durch die X, die Y mit der weiteren Verwaltung und Betreuung der Farm. Die Y gab die im Angebotsprospekt vorgesehene Renditegarantie. Nach Ablauf der Aufbauzeit von zwei Jahren konnten vom Zeichner keine Zahlungen mehr eingefordert werden.
Zu den Rechten der Zeichner heißt es in §4 dieses Vertrages: "Der Auftraggeber hat alle aus seinem Eigentum fließenden Mitwirkungs- und Einwirkungsbefugnisse. Er hat insbesondere das Recht, Weisungen zu erteilen. Sein Mitwirkungs-, Einwirkungs- und Weisungsrecht geht den übrigen Vorschriften dieses Vertrages vor. Die Pflichten des Auftragnehmers nach diesem Vertrag verstehen sich nur als Vorschläge, deren Bindung abhängig ist von entgegenstehenden bzw. abweichenden Weisungen des Auftraggebers." Allerdings hatte die Y gegenüber Weisungen der Zeichner ein Widerspruchsrecht, sofern die Weisungen die "ordnungsgemäße Durchführbarkeit des Gesamtvorhabens gefährden" sollten. Als Kontrollrechte der Zeichner waren vorgesehen die Befugnisse, die Farm jederzeit zu besichtigen und die Bücher zu kontrollieren.
Die Y schloß als Unterbevollmächtigte für die Zeichner mit der Z einen Vertrag über den Landkauf, den Viehkauf, über die Vermietung eines Bulldozers, der zum Roden des Buschgeländes vorgesehen war, sowie über die Anlage von je 40 ha "Mastweiden". Der Kaufpreis für das Land betrug 2 500 DM pro Lot (20 DM/ha). Für die Kühe und einen Bullen wurde ein Preis von 25 180 DM vereinbart, letztlich aber weniger gezahlt. Die Miete für den Bulldozer sollte 13 333 DM, die Anlage der "Mastweiden" pro Lot 15 320 DM kosten.
Das Vertragswerk sah -- im Gegensatz zu späteren Farmprojekten -- kein gemeinsames Organ der Farmergemeinschaft vor. Gleichwohl wurde auf Vorschlag von B im Juni 1979 ein Beirat eingerichtet, der sich in der Folgezeit für die Interessen der Farmeigner einsetzte. In der Geschäftsordnung vom Oktober 1979 wurden die Rechte der Y und die Weisungsbefugnisse der einzelnen Farmer eingeschränkt.
Die Y begann mit dem Aufbau der Farm im August 1976. Sie errichtete Umzäunungen, brachte Wasserbohrungen nieder und legte sog. Mastweiden an, indem sie Buschland rodete und mit Büffelgras einsäte. Dabei wurde nur ein geringer Teil des gesamten Geländes kultiviert, nämlich nur derjenige, der an den bereits vorhandenen Straßen lag und somit zugänglich war. Die übrigen Flächen blieben mit Dornbusch bewachsen, so daß nur ein Teil der Anteilseigner Eigentümer von kultiviertem Weideland war.
Ebenfalls ab August 1976 wurden die einzelnen Lots auf die Zeichner verteilt, wobei diese keine Einwirkungsmöglichkeiten auf die Lage ihres Grundstücksanteils innerhalb des Gesamtfarmgeländes hatten.
Das von der Z erworbene Vieh verblieb zunächst noch auf einer Mietweide und wurde erst mit fortschreitender Anlage von Mastweiden auf A überführt. Anfang 1978 befand sich noch die Hälfte des Viehbestandes auf einer Mietweide. Die Rinder trugen das Brandzeichen der Y, erst Jahre später ein Brandzeichen der Farm A. Eine Zuordnung des einzelnen Rindes zu einem bestimmten Lot oder einem bestimmten Farmanteilseigner (Zeichner) war deshalb nicht möglich.
In den folgenden Jahren geriet das Projekt in erhebliche wirtschaftliche Schwierigkeiten, die in erster Linie damit zusammenhingen, daß es nicht gelang, eine ausreichende Menge Buschland in Weideland umzuwandeln und die umgewandelten Flächen vor Verunkrautung zu bewahren. Deshalb gründeten die Anleger mit einem aus dem Jahre 1982 datierenden schriftlichen Vertrag die "Investorengemeinschaft A" als GbR. Zweck der Gesellschaft war die Wahrnehmung der Interessen ihrer Mitglieder sowohl im Hinblick auf die "Bewirtschaftung der Farm A" als auch zur "Durchsetzung ihrer Rechte gegenüber den noch lebenden Mitgliedern der Familie des Steuerberaters".
Die GbR kündigte 1982 den Betreuungsvertrag mit der Y. 1983 erwarb die "Ganadera A" von der Y die Grundstücke, auf denen die Farmgebäude errichtet waren. Nach Angaben der Kläger erklärte sie sodann ihre Absicht, sobald wie möglich einen Bewirtschaftungsvertrag für die Dauer von drei Jahren abzuschließen. 1994 wurde die Farm nicht mehr von der Investorengemeinschaft A, sondern vom Kläger zu 21 betrieben, der sie verpachtet hatte.
Im Juni 1978 gab der von der X bevollmächtigte Prozeßbevollmächtigte zu 1 eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der "Farmergemeinschaft Estancia A" nebst Anlagen ab.
Die Farmergemeinschaft ermittelte den Gewinn gemäß §4 Abs. 3 EStG. Die Einnahmen des Wirtschaftsjahres 1976/77 (1. Mai bis 30. April) beliefen sich auf 0 DM, die Ausgaben auf 6 453 996 DM. Da die Farmergemeinschaft Aufwendungen in Höhe von 642 000 DM als aktivierungspflichtig ansah, minderte sich der Verlust auf 5 811 996 DM, wovon 2/3, mithin 3 874 664 DM auf den Feststellungszeitraum 1976 entfielen.
Der Verlust wurde gleichmäßig auf die einzelnen Lots verteilt, ungeachtet des Aufwandes, der während des Farmaufbaus für das einzelne Lot betrieben worden war. Er entsprach im Grundsatz den Vorgaben im Finanzplan.
Nach Abgabe der Feststellungserklärung fanden bei der "Farmergemeinschaft" mehrere Außenprüfungen statt, die das Wirtschaftsjahr 1976/77 umfaßten. Abweichend von der eingereichten Erklärung werteten die Prüfer verschiedene als sofort abzugsfähig geltend gemachte Aufwendungen als aktivierungspflichtige Herstellungskosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) minderte den erklärten Verlust in Höhe von 5 811 996 DM zuletzt auf 222 266 DM.
Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 5. Dezember 1984 ab. Es vertrat die Auffassung, die Kläger und Beigeladenen hätten ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob mit Entscheidung vom 24. November 1988 IV R 37/85 (BFH/NV 1989, 572) das Urteil auf und verwies die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurück.
Das FG wies auch im zweiten Rechtsgang die Klage ab.
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die auf Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Gerichtsbescheids den Gewinnfeststellungsbescheid für das Kalenderjahr 1976 in Form der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, daß der Verlust aus Land- und Forstwirtschaft auf 3 741 983 DM festgestellt wird, wobei auf den Kläger E Verlustanteile in Höhe von 45 016 DM und auf die übrigen Kläger und Beigeladenen jeweils Verlustanteile in Höhe von 31 330 DM pro Lot entfallen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Gerichtsbescheids und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu dem Ergebnis zu gelangen, daß die Kläger durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid nicht in ihren Rechten verletzt sind. Die einzelnen Anleger haben sich nicht lediglich als Kapitalgeber an der Y beteiligt. Die Erzielung land- und forstwirtschaftlicher Einkünfte kann nicht mit der Begründung verneint werden, sie hätten kein Unternehmerrisiko getragen und sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.
1. Allerdings ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß sich die Kläger zu einer GbR zusammengeschlossen haben. Bei Publikumsgesellschaften ist es nicht erforderlich, daß der Zusammenschluß durch Vertragsschluß zwischen den künftigen Gesellschaftern erfolgt. Ein Gesellschaftsvertrag kann vielmehr auch dadurch zustande kommen, daß die Beteiligten inhaltlich übereinstimmende, der Förderung eines ihnen gemeinsamen Zweckes dienende zweiseitige Verträge mit einem Dritten abschließen, sofern diese Verträge unselbständige aufeinander bezogene Teile eines einheitlichen Vertragssystems sind (Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, §705 Rdnr. 19, m. w. N.). Entsprechendes hat der Bundesgerichtshof (BGH) im Zusammenhang mit dem Neueintritt von Gesellschaftern in eine Publikumspersonengesellschaft für möglich gehalten (BGH-Urteil vom 16. November 1981 II ZR 213/80, Neue Juristische Wochenschrift 1982, 877).
a) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG auch zu dem Ergebnis gelangt, daß die feststellbaren Umstände nicht dazu ausreichen, vom Bestehen einer zwischen den Klägern bestehenden Außengesellschaft auszugehen.
Nach den Feststellungen des FG sind die Kläger nicht als Gesellschaft nach außen hervorgetreten. Weder in ihrem Namen noch im Namen der Farmgemeinschaft A wurden in Paraguay Erklärungen abgegeben, Geschäfte geschlossen oder Handlungen vorgenommen. Das galt zum einen für die mit der Farmbetreuung zusammenhängenden Arbeiten, die -- vereinbarungsgemäß -- von der Y geleistet werden sollten. Die Y erwarb die zur Bewirtschaftung erforderlichen Wirtschaftsgüter, errichtete das Farmgebäude auf eigenem Gelände und war Arbeitgeberin der Beschäftigten. Es galt zum anderen aber -- abredewidrig -- auch für die Beschaffung des Viehs, das weder einem einzelnen Farmer noch der Farmengemeinschaft A zugeordnet wurde.
b) Die Kläger können demnach ihr Engagement in folgender Weise betrieben haben:
1. atypisch stille Gesellschaft in Form der stillen Beteiligung der vorstehend erwähnten Innengesellschaft an der Y,
2. Treuhänderschaft der Y für die Innengesellschaft,
3. atypisch stille Beteiligung der einzelnen Anleger an der Y,
4. Treuhänderschaft der Y für die einzelnen Anleger.
Im letztgenannten Fall würde es sich um ein "Gesamtobjekt" i. S. des Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 5. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 764) handeln, bei dem die Einkünfte gemäß §180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festzustellen sind.
2. Welcher der vier genannten Möglichkeiten der Vorzug zu geben ist, ist angesichts der Diskrepanz zwischen Konzeption und tatsächlicher Durchführung des Vorhabens schwer zu beurteilen. Die Frage kann letztlich jedoch dahinstehen. Der Senat kann dem FG jedenfalls nicht darin folgen, daß bei den Anlegern die Merkmale der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos nicht ausreichend ausgeprägt gewesen seien und daß sie sich nicht hinlänglich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hätten.
Die Y trat zwar in eigenem Namen auf, wurde jedoch für Rechnung der Kläger tätig. Die Kläger besaßen ihr gegenüber die erforderlichen Weisungs- und Kontrollbefugnisse. So war im Farmerrichtungs- und Betreuungsvertrag ausdrücklich bestimmt, daß sie hinsichtlich jeder Einzelheit Weisungen erteilen konnten. Dem steht nicht entgegen, daß die Y widersprechen konnte, wenn nach ihrer Meinung eine Weisung die Durchführbarkeit des Gesamtvorhabens gefährdete. Denn dieses Widerspruchsrecht war zum einen erforderlich, um das Gesamtvorhaben nicht zu gefährden. Zum anderen durfte es nicht willkürlich ausgeübt werden und unterlag letztlich der Kontrolle durch einen paraguayischen Friedensrichter. Die Kontrollrechte umfaßten das Recht zum jederzeitigen Aufenthalt auf der Farm und zur Kontrolle der Bücher. Es läßt sich auch nicht einwenden, daß die Weisungs- und Kontrollbefugnisse nicht tatsächlich ausgeübt worden wären. Die abweichende tatsächliche Handhabung stünde der Beachtlichkeit der schriftlichen Vereinbarungen nur dann entgegen, wenn sie auf gegenseitigem Einverständnis der Beteiligten beruhte. Hier verhielt es sich indessen so, daß die Initiatoren einseitig den vertraglichen Bestimmungen zuwider handelten. Vertragsverstöße führen indessen nicht dazu, daß den Treugebern die Weisungs- und Kontrollmöglichkeiten steuerlich abzusprechen wären (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Auch die weite räumliche Entfernung machte die Weisungs- und Kontrollrechte nicht von vornherein illusorisch. Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft ist es -- ebenso wie im gewerblichen Bereich -- nicht notwendig, daß der atypisch stille Gesellschafter oder Treugeber tatsächlich Weisungen für die einzelnen Geschäfte des Unternehmens geben müßte, damit ihm die jeweiligen Einkünfte zugerechnet werden (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 543, BStBl II 1989, 722, und in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Ein anderes Ergebnis folgt nicht aus dem Urteil des IX. Senats des BFH vom 27. Januar 1993 IX R 269/87 (BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Wenn dort u. a. verlangt wird, daß der Treugeber dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des den Gegenstand der Treuhand bildenden Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt, so hängt dies mit den Besonderheiten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zusammen. In diesem Bereich kommt der Vermietungstätigkeit und damit den vertraglichen Beziehungen zum Mieter maßgebliche Bedeutung zu. Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft steht dagegen die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens im Vordergrund. Die Bedeutung des Arbeitseinsatzes einerseits und der Verwertung der Erzeugnisse andererseits sind bei den einzelnen Erscheinungsformen der Land- und Forstwirtschaft unterschiedlich ausgeprägt. Sie treten -- in unterschiedlichem Umfang -- zurück, beispielsweise bei aussetzenden Forstbetrieben, bei der Pensionsviehhaltung und -- wie im Streitfall -- bei extensiver Rindermast. Die vom Treuhänder oder vom Inhaber des Betriebs erzielten landwirtschaftlichen Einkünfte sind dem Treugeber oder stillen Gesellschafter deshalb in derartigen Fällen auch dann zuzuordnen, wenn er auf die einzelnen Maßnahmen der Bewirtschaftung und der Verwertung zwar Einfluß nehmen könnte, aber tatsächlich keinen Einfluß nimmt.
Aus diesem Grund ist es auch unerheblich, daß die Konzeption bereits vor Zeichnung der Lots durch die Anleger ausgearbeitet war und daß ihnen im Prospekt "persönliche Entlastung von Aufbauarbeiten" versprochen worden war.
Daß die Einkunftsart der Anleger -- Gewinnerzielungsabsicht vorausgesetzt -- durch die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens bestimmt wurde, kann auch nicht mit der Begründung verneint werden, daß die meisten von ihnen lediglich über "Geringstland" i. S. des §44 des Bewertungsgesetzes (BewG) verfügt hätten. Maßgeblich ist vielmehr, daß die jeweiligen Lots zur Nutzung als Weideflächen bestimmt waren. Es war auch prinzipiell möglich, sie für diese Zwecke nutzbar zu machen, wenn auch nur sukzessive, von den an den vorhandenen Straßen gelegenen Lots ausgehend. Darauf, ob einzelne Lots nach dem tatsächlichen Verlauf nicht kultiviert wurden, kann es bei der Frage der Widmung als Betriebsvermögen nicht ankommen. Hiervon ist der Senat bereits auch in seinem Urteil vom 8. November 1979 IV R 42/78 (BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147) ausgegangen.
Die Kläger trugen auch unternehmerisches Risiko. Sie trugen mit ihren Zahlungen die Bewirtschaftungskosten. Der Umstand, daß diese Kosten pauschaliert waren, änderte nichts daran, daß sie Verluste zu tragen hatten, wenn die Erträge nicht ausreichten, um diese Kosten zu decken. Mithin wurden die Farmen auf ihre Rechnung betrieben. Daß die Initiatoren ebenfalls ein erhebliches wirtschaftliches Interesse mit dem von ihnen entwickelten Konzept verfolgten, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang.
Der Streitfall ist nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem Senatsurteil vom 24. November 1988 IV R 13/86 (BFH/NV 1989, 438) zugrunde lag. In jenem Fall war zwar auch ein Farmbetreuungsvertrag geschlossen, jedoch nicht vollzogen worden. Die Anleger hatten -- anders als im Streitfall -- die zur Bewirtschaftung erforderlichen Zahlungen nicht geleistet. Außerdem waren in jenem Fall die Anleger an der ausländischen "Betriebsgesellschaft" beteiligt, was es erklärlich macht, daß sie ihr ihren Grundbesitz zur Nutzung überließen. Im Streitfall müßten die Kläger -- wenn man der Auffassung des FG folgen wollte -- als typisch stille Gesellschafter der Y angesehen werden. Dafür, daß die Kläger sich in dieser Weise an der Y hätten beteiligen wollen, fehlt jeder Anhaltspunkt. Hiergegen spricht insbesondere, daß nach dem vertraglich vereinbarten Konzept die Kläger selbst das Eigentum an dem gekauften Vieh erwerben sollten.
Vor allem darf nicht außer Betracht bleiben, daß die Anleger, nachdem Unregelmäßigkeiten der Initiatoren offenbar wurden, von ihrem Weisungs- und Abberufungsrecht Gebrauch gemacht haben. Es ist ihnen letztlich, wenn auch nach zahlreichen Auseinandersetzungen, gelungen, der Y die Verwaltung der Farm zu entziehen, den Viehbestand zu übernehmen, Gebäude und Maschinen zu erwerben. Diese Möglichkeit hätten sie nicht gehabt, wenn sie bis zum Jahre 1982 lediglich Kapitalgeber (typisch stille Gesellschafter) der Y gewesen wären.
3. Es kommt nach alledem darauf an, ob die Kläger im Zusammenhang mit dem Farmprojekt in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben. Nur wenn diese Voraussetzung vorliegt, ist die begehrte Gewinnfeststellung durchzuführen.
Die Gewinnerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die sich lediglich anhand von Indizien feststellen läßt.
a) Die Kläger haben nicht in Abrede gestellt, daß die Farm A vom Streitjahr 1976 bis heute keinen Totalgewinn erzielt hat. Hierin ist ein Beweisanzeichen zu sehen, das den Schluß auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht rechtfertigt, wenn weitere Beweisanzeichen darauf hindeuten, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus Gründen ausgeübt hat, die im Bereich der Lebensführung liegen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 778; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, §15 Rdnr. 34, m. w. N.). Zur "Lebensführung" gehören nicht nur die bei einigen Anlegern möglicherweise vorhandenen Motive der Jagd- und Urlaubsmöglichkeit, sondern auch insbesondere die Steuerersparnisabsicht (BFH- Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564; vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; Schmidt, a.a.O.).
b) Darauf, daß bei den Klägern das Motiv der Steuerersparnisabsicht eine gewichtige Rolle spielte, deutet der Angebotsprospekt hin. In diesem Prospekt war hervorgehoben, daß bei einer persönlichen Gesamtsteuerbelastung von 55 v. H. allein infolge der Steuerersparnis ein Überschuß über das Eigenkapital (d. h. den selbst finanzierten Anteil des Zeichnungsbetrages) hinaus erzielt werden konnte, sofern nur das Fremdkapital (d. h. der durch Vermittlung der Initiatoren finanzierte Betrag) gedeckt wurde. Zur Sicherstellung dieses Effekts diente die versprochene Renditegarantie.
c) Demgegenüber wurde die Möglichkeit, aus der Farmbeteiligung Gewinne zu erzielen, im Prospekt zwar behauptet und für drei Jahre mit 9 720 DM berechnet. Die dem angeblich zugrundeliegende "Renditekalkulation" wurde im Prospekt jedoch nicht offengelegt. Gewinne aus der Landwirtschaft sind zwar nicht eo ipso spekulativ, sie können es aber werden, wenn die Qualität des gekauften Landes ebenso unbekannt ist wie die Infrastruktur und die örtlichen Umweltbedingungen, wenn der Investor über keinerlei landwirtschaftliche Kenntnisse verfügt, wenn die räumliche Entfernung eine Kontrolle der Tätigkeit der Farmverwaltung erschwert und ein Währungsrisiko besteht.
d) Die Feststellungen des FG reichen im Streitfall nicht aus, um zu beurteilen, ob die Kläger diese Indizien widerlegen oder wenigstens erschüttern können. Im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil IV R 86/95 vom 11. 12. 1997 (nachstehend abgedruckt) zugrunde liegt, ist in Betracht zu ziehen, daß die Farm nach den Bekundungen der Prozeßbevollmächtigten bis heute -- wenn auch im Wege der Verpachtung -- betrieben wird, wobei der Pächter verpflichtet sein soll, sie in einigen Jahren in verbessertem Zustand an die Kläger zur eigenen Bewirtschaftung zurückzugeben. Die Kläger werden deshalb im dritten Rechtsgang Gelegenheit haben, darzulegen und glaubhaft zu machen, daß sie anläßlich ihres Beitritts entweder mittels eigener Sachkunde die Möglichkeiten zur Gewinnerzielung geprüft oder hierzu Informationen eingeholt haben, die über die nicht substantiierten und nicht nachprüfbaren Angaben der Initiatoren hinausgingen. Allein der Hinweis auf benachbarte Farmen wäre hierzu ungeeignet.
Das FG wird auch die Möglichkeit in Betracht zu ziehen haben, daß die Einkünfteerzielungsabsicht bei den einzelnen Zeichnern unterschiedlich zu werten sein kann (vgl. Jakob/Hörmann, Finanz-Rundschau 1990, 33 f.) mit der Folge, daß nur einzelnen die Widerlegung oder Erschütterung der vorgenannten Indizien gelingt.
Fundstellen
BFH/NV 1998, 947 |
IWB 1999, 19 |