BFH Urteil vom 13.09.1995 - II R 80/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erwerb aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft durch eine einzige Person: Anwendbarkeit von § 1 Abs. 1 Nr. 3 oder Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983, Bestimmung der Gegenleistung und Aufteilung nach Verkehrswerten der Einzelgrundstücke - Bestimmtheit eines Steuerbescheids)

Leitsatz (amtlich)

1. Der Übergang von Grundstückseigentum infolge Anwachsung beim Erwerb aller Anteile an einer Personengesellschaft durch eine einzige Person unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer.

2. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 ist im Wege teleologischer Reduktion einschränkend auszulegen und auf den Erwerb aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft durch eine einzige Person nicht anwendbar.

3. Die Gegenleistung ist in diesen Fällen gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 GrEStG 1983 dem Vertrag über den Erwerb der Gesellschaftsanteile (ersetzendem Rechtsakt) zu entnehmen.

Orientierungssatz

1. Das Erfordernis der inhaltlichen Bestimmtheit eines Steuerbescheides soll u.a. sicherstellen, daß für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird (vgl. BFH-Beschluß vom 5.11.1992 II B 19/92).

2. Werden sämtliche Anteile an einer Personengesellschaft, die ausschließlich Grundstücke besitzt, gegen einen einheitlichen Kaufpreis erworben, so ist die (Gesamt-)Gegenleistung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf die einzelnen Grundstücke aufzuteilen.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3 Nr. 3, § 8 Abs. 1, 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1, § 17 Abs. 2; AO 1977 § 119 Abs. 1, § 125 Abs. 1, § 157 Abs. 1 S. 2, § 181 Abs. 1 S. 1; BGB § 738

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb durch notariell-beurkundeten Vertrag vom 22. Dezember 1988 von den Gesellschaftern der X-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) sämtliche Anteile an der GbR zu einem Kaufpreis von 32,5 Mio DM. Der Kauf sollte mit Wirkung zum 31. Dezember 1988, 24 Uhr erfolgen, wobei der Übergang der Gesellschaftsanteile aufschiebend bedingt durch die Bestätigung des beurkundenden Notars, daß der Kaufpreis vollständig belegt sei, erfolgen sollte. Diese Bestätigung wurde vom Notar am 11. April 1989 abgegeben.

Zum Vermögen der GbR gehörten ein in A gelegenes, 24 807 qm großes Grundstück sowie ein in B gelegenes Grundstück in einer Größe von 7 438 qm. Das in A gelegene Grundstück hatte einen Verkehrswert von 29 801 300 DM, das in B gelegene Grundstück einen Verkehrswert von 3 860 000 DM. Die an dem Anteilskauf Beteiligten beantragten, die Grundbücher zu berichtigen und die Klägerin als neue Eigentümerin einzutragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheid vom 25. September 1989 die Besteuerungsgrundlage "für die am 22.12.88 durch Anteilskauf (Anwachsung) verwirklichten Erwerbsvorgänge" gemäß § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 gegenüber der Klägerin gesondert fest. Er ging dabei von einer Gesamtgegenleistung für den Erwerb beider Grundstücke in Höhe von 32 500 000 DM aus und stellte die Gegenleistung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der beiden Grundstücke für das in A gelegene Grundstück mit 28 772 250 DM sowie für das in B gelegene Grundstück mit 3 727 750 DM fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend machte, der Besteuerung seien gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1983 die Einheitswerte der Grundstücke zugrunde zu legen, weil ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1983 vorliege, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, der Erwerb aller Gesellschaftsanteile durch die Klägerin unterliege gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer. Als Gegenleistung sei der Kaufpreis für den Erwerb der Gesellschaftsanteile anzusetzen. Dieser entfalle voll auf die Grundstücke. Der Feststellungsbescheid lasse offen, welcher Vorgang (Kauf der Gesellschaftsanteile oder Erwerb des Eigentums an den Grundstücken) besteuert werde und sei deshalb inhaltlich nicht hinreichend bestimmt. Diesen Mangel habe das FA aber mit der Einspruchsentscheidung geheilt. Aus dieser gehe nämlich hervor, daß das FA den Eigentumserwerb der Klägerin infolge der Anwachsung der übergegangenen Gesellschaftsanteile habe versteuern wollen. Eine solche Verdeutlichung wirke auf den Feststellungsbescheid zurück.

Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache vom FG zugelassenen Revision begehrt die Klägerin nunmehr die Aufhebung des Feststellungsbescheides und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung. Der Feststellungsbescheid sei nach § 119 der Abgabenordnung (AO 1977) inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und deshalb nichtig. Er leide an einem besonders schwerwiegenden Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 AO 1977. Aus dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 25. September 1989 gehe nicht mit hinreichender Bestimmtheit hervor, welcher Vorgang besteuert werde. Dies habe das FG festgestellt. Nicht gefolgt werden könne hingegen der Auffassung des FG, dieser Mangel der inhaltlichen Bestimmtheit sei durch die nachfolgende Einspruchsentscheidung geheilt worden.

Im übrigen liege entgegen der Auffassung des FG ein Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 (Anteilsvereinigung) vor. Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sei deshalb nicht der Kaufpreis für den Erwerb der Gesellschaftsbeteiligungen, sondern die Einheitswerte der Grundstücke.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid vom 25. September 1989, die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. April 1990 und das Urteil des FG Berlin vom 16. Juli 1992 aufzuheben,

hilfsweise die Steuer nach einer Bemessungsgrundlage von 7 332 980 DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der angefochtene Feststellungsbescheid wegen inhaltlicher Unbestimmtheit weder nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO 1977 noch rechtsfehlerhaft.

Nach § 119 Abs. 1 AO 1977 muß ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 bestimmt hierzu ausdrücklich, daß schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben müssen, wer die Steuer schuldet. Der Regelungsinhalt muß aus dem Verwaltungsakt eindeutig und exakt entnommen werden können. Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheids soll u.a. sicherstellen, daß für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird (vgl. Senatsbeschluß vom 5. November 1992 II B 19/92, BFH/NV 1993, 623 m.w.N.). Diese Vorschriften gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für Feststellungsbescheide sinngemäß.

Diesen Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit entspricht der Feststellungsbescheid vom 25. September 1989. Er bezeichnet nicht nur die Klägerin als Steuerschuldnerin, sondern beschreibt auch hinreichend bestimmt den Lebenssachverhalt, der Gegenstand der gesonderten Feststellung sein soll. Er nimmt insbesondere ausdrücklich Bezug auf den Anteilskaufvertrag vom 22. Dezember 1988 und den durch Anwachsung bewirkten Übergang des Eigentums an den Gesellschaftsgrundstücken auf die Klägerin. Auch wenn das FA die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 nicht ausdrücklich erwähnt hat, ergibt sich aus dem Hinweis auf die infolge des Anteilserwerbs bewirkte Anwachsung des Gesellschaftsvermögens, daß der auf diese Weise kraft Gesetzes bewirkte Eigentumsübergang der in der Anlage zum Feststellungsbescheid im einzelnen bezeichneten Grundstücke auf die Klägerin der Besteuerung unterliegen sollte. Der Senat teilt nicht die gegenteilige Auffassung des FG, der Feststellungsbescheid lasse offen, ob der Erwerb der Gesellschaftsbeteiligung oder der Übergang des Eigentums an den Grundstücken auf die Klägerin habe besteuert werden sollen.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist im Streitfall der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 dadurch verwirklicht worden, daß sie im Wege der Anwachsung (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) Eigentümerin der vorher den früheren Gesellschaftern der GbR zur gesamten Hand gehörenden Grundstücke geworden ist.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 unterliegt auch der bloße Übergang des Eigentums an einem Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Das Eigentum an den vormals der GbR gehörenden Grundstücken ist im Wege der Anwachsung auf die Klägerin als Alleineigentümerin übergegangen, ohne daß es besonderer Übertragungsakte in bezug auf die Grundstücke (hier insbesondere: Grundstücksauflassung) bedurfte. Denn der Übergang aller Gesellschaftsanteile der früheren Gesellschafter auf die Klägerin führte zur Auflösung der Gesellschaft und mit dieser zum Übergang des vormals gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Gesellschafter in das Alleineigentum der Klägerin als Erwerberin aller Gesellschaftsanteile (vgl. Senatsurteil vom 30. August 1978 II R 28/73, BFHE 126, 232, BStBl II 1979, 81).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus dem Erwerb der Gesellschaftsanteile als solcher kein grunderwerbsteuerrechtlich relevanter Vorgang, der der Besteuerung des Übergangs des Eigentums an den Grundstücken infolge Anwachsung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 entgegenstünde. Insbesondere wurde durch den Erwerb aller Anteile an der GbR durch die Klägerin nicht der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 verwirklicht.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, der Grunderwerbsteuer. Der Erwerb aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesamthand (Personengesellschaft) durch eine einzige Person erfüllt zwar dem bloßen Wortlaut nach diese Voraussetzungen; gleichwohl entspricht ein solcher Erwerb nicht den vom Gesetzgeber mit dieser Vorschrift für besteuerungswürdig gehaltenen Sachverhalten.

Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG 1983 stellen die Vereinigung aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft in einer Hand sowie die Weiterübertragung aller Anteile grunderwerbsteuerrechtlich dem Erwerb der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke durch den Anteilserwerber gleich. Das Gesetz fingiert mit diesen Ersatztatbeständen --zivilrechtlich nicht vorhandene-- (grundstücksbezogene) Erwerbsvorgänge und trägt damit dem Umstand Rechnung, daß demjenigen, der alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem (Voll)Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst. Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG 1983 zielen deshalb --wie diejenigen des § 1 Abs. 1 GrEStG 1983-- auf eine in dem Innehaben aller Gesellschaftsanteile liegenden Änderung der Rechtszuständigkeit in bezug auf ein Grundstück ab.

Beim Erwerb aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft durch eine einzige Person gehen die Anteile jedoch mit der Übertragung auf den Anteilserwerber nicht auf diesen über, sondern unter; es kommt also nicht (mehr) zu einem Innehaben aller Anteile in einer Hand, die nach der Gesetzesintention eine besteuerungswürdige Änderung in der Rechtszuständigkeit des Grundstücks bewirken könnte. Ein obligatorisches Rechtsgeschäft, welches niemals zum für besteuerungswürdig gehaltenen Ergebnis ("alle Anteile in einer Hand") führen kann, unterliegt aber nicht der Grunderwerbsteuer. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 ist deshalb im Wege teleologischer Reduktion einschränkend auszulegen und auf den Erwerb aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft durch eine einzige Person nicht anwendbar.

Dies entspricht --zumindest im Ergebnis-- der bisherigen Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 16. Februar 1977 II R 89/74, BFHE 122, 338, BStBl II 1977, 671; vom 19. Januar 1977 II R 161/74, BFHE 121, 214, BStBl II 1977, 359, und vom 17. Juli 1975 II R 141/74, BFHE 117, 270, BStBl II 1976, 159), soweit dort ausgeführt wird, beim Erwerb aller Gesellschaftsbeteiligungen an einer Personengesellschaft durch eine einzige Person handele es sich nicht um die Nachfolge in die --mit der Anwachsung untergehenden-- Anteile der ausscheidenden Gesellschafter, so daß es grunderwerbsteuerrechtlich nicht auf die Anteilsübertragung, sondern auf den Übergang des Gesellschaftsvermögens auf den Anteilserwerber ankomme.

3. Auch die Einwände der Klägerin gegen die Höhe der Gegenleistung sind unbegründet. Nach § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 bemißt sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1983, wonach ausnahmsweise die Steuer nach dem Wert des Grundstücks (dem Einheitswert, § 10 Abs. 1 Satz 1 GrEStG 1983) zu bemessen ist, liegen nicht vor. Denn eine Gegenleistung ist im Streitfall vorhanden und zu ermitteln. Auch die Anwendung der Vorschrift des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1983 kommt nicht in Betracht, da im Streitfall nicht die Vereinigung aller Anteile, sondern der Eigentumsübergang von Grundstücken im Wege der Anwachsung auf die Klägerin der Steuer unterliegt.

Soweit das FG --die Entscheidung des FA bestätigend-- die Aufwendungen der Klägerin zur Erlangung der Gesellschaftsanteile an der GbR zur Gegenleistung gerechnet hat, ist dies nicht zu beanstanden. Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt (im weiteren Sinne) für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 6. Dezember 1989 II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186). Entscheidend ist, daß der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung für den Erwerb kausal verknüpft sind. Der so verstandene Gegenleistungsbegriff ist nicht auf schuldrechtliche Geschäfte oder auch nur auf rechtsgeschäftliche Eigentumsübertragungen beschränkt.

§ 9 Abs. 1 GrEStG 1983 enthält zwar keine ausdrückliche Regelung darüber, was bei einem Eigentumsübergang an einem Grundstück mittels Anwachsung als Gegenleistung anzusehen ist. Auch mag es zivilrechtlich zweifelhaft sein, ob der von der Klägerin gezahlte "Kaufpreis" für die Beteiligungen an der GbR als Gegenleistung für den Erwerb der Grundstücke angesehen werden kann. Gleichwohl liegt insoweit grunderwerbsteuerrechtlich eine Gegenleistung der Klägerin für den Erwerb der Grundstücke vor. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß in den Fällen, in denen nicht das den Eigentumsübergang auslösende Rechtsgeschäft --im Streitfall der Erwerb sämtlicher Beteiligungen an der GbR durch die Klägerin--, sondern der Eigentumsübergang selbst zur Steuerpflicht führt, die Gegenleistung aus dem ersetzenden Rechtsakt, hier dem Vertrag über den Erwerb der Gesellschaftsbeteiligungen durch die Klägerin, zu entnehmen ist (vgl. hierzu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Januar 1989 II R 28/86, BFHE 156, 251, BStBl II 1989, 466). Die Gegenleistung für die (mit dem übrigen Gesellschaftsvermögen) der Klägerin zugewachsenen Grundstücke besteht somit in dem Betrag, der im Verhältnis zur Gesamtleistung (Kaufpreis für den Erwerb der Gesellschaftsbeteiligungen: 32,5 Mio DM) anteilig auf die Grundstücke entfällt. Da eine Erhöhung der festgestellten Beträge im finanzgerichtlichen Verfahren ausscheidet, hat das FG zu Recht offengelassen, ob die Klägerin etwa durch die Übernahme von Schulden der untergegangenen GbR eine weitere Gegenleistung erbracht hat.

Auch die Höhe der vom FA angesetzten Gegenleistung für den Erwerb der beiden Grundstücke ist nicht zu beanstanden. Das FG hat insoweit, ohne daß dies von der Klägerin mit ihrer Revision gerügt wurde, festgestellt, daß der in dem Vertrag vom 22. Dezember 1988 genannte Kaufpreis in Höhe von 32 500 000 DM in voller Höhe auf die Grundstücke entfällt. Es ist nicht ersichtlich, daß außer diesen Grundstücken weiteres Vermögen im Wege der Anwachsung auf die Klägerin übergegangen ist. Die (Gesamt-)Gegenleistung in Höhe von 32,5 Mio DM ist --wie im Streitfall geschehen-- nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der beiden Grundstücke aufzuteilen.

Fundstellen

Haufe-Index 65688

BFH/NV 1996, 4

BStBl II 1995, 903

BFHE 178, 468

BFHE 1996, 468

BB 1995, 2518 (L)

DB 1995, 2459 (L)

DStR 1996, 20-21 (KT)

DStZ 1996, 156 (KT)

HFR 1996, 83-85 (L)