Entscheidungsstichwort (Thema)
Erbbauzinsanspruch; Eigentumsgarantie; verfassungsrechtlicher Gleichheitssatz
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 26 Abs. 1; BewG § 16 Abs. 1, §§ 16, 110 Abs. 1, § 13
Nachgehend
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bestellte im Jahre 1972 an einem in seinem Privatvermögen befindlichen Grundstück zugunsten eines Dritten ein Erbbaurecht mit einer Laufzeit von 99 Jahren. Der monatliche Erbbauzins betrug 650 DM. Bei der Vermögensteuerveranlagung auf den 1.Januar 1974 bewertete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) das Recht auf den Erbbauzins durch Anwendung des dem Lebensalter des Klägers entsprechenden Vervielfältigers 10,803 (vgl. Anlage 9 zum Bewertungsgesetz ―BewG―) auf den ungekürzten Jahreswert des Erbbauzinses. Den so ermittelten Kapitalwert setzte das FA beim sonstigen Vermögen an.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Zum 1.Januar 1974 sei das Recht auf den Erbbauzins nicht mit einem niedrigeren als dem vom FA angenommenen Wert zu berücksichtigen. Bei einer Restlaufzeit von 97 Jahren sei gemäß § 13 Abs.1 Satz 3 BewG der Vervielfältiger 18 auf den nicht begrenzten Jahreswert anzuwenden. Eine Kürzung des Jahreswerts auf den achtzehnten Teil des steuerlichen Wertes des belasteten Wirtschaftsgutes lasse sich nicht aus § 16 BewG i.d.F. des Vermögensteuerreformgesetzes (VStRG) vom 17.April 1974 (BGBl I 1974, 949, BStBl I 1974, 223) ―vorher § 16 Abs.1 BewG 1965 bzw. § 17a Abs.1 BewG 1934― ableiten, da das Erbbaurecht keine Nutzung an einem Wirtschaftsgut darstelle. Auch aus § 16 Abs.2 BewG 1965 (früher § 17a Abs.2 BewG 1934) ergebe sich diese Begrenzung nicht, weil diese Bestimmung durch das Vermögensteuerreformgesetz zum 1.Januar 1974 gestrichen worden sei. Es liege kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3, Art.28 Abs.1 des Grundgesetzes ―GG―) vor. Weder nach den zur echten noch nach den zur unechten Rückwirkung belastender Gesetze entwickelten Grundsätzen sei die aufgezeigte Rechtsfolge zu beanstanden.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung bewertungs- und verfassungsrechtlicher Normen. § 16 BewG in der ab 1974 geltenden Fassung (nachfolgend: § 16 BewG n.F.) schreibe die Begrenzung des Jahreswertes auch für Erbbauzinsen vor. Diese seien Nutzungen i.S. dieser Vorschrift. Mit der Einfügung des § 17a in das BewG 1934 durch das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 10.August 1963 ―ÄndG-BewG 1963― (BGBl I 1963, 676, BStBl I 1963, 608) habe der Gesetzgeber die vorher bestehende Rechtslage sichern wollen. Art.14 GG sei verletzt, weil die Vorentscheidung zu einer überhöhten steuerlichen Belastung des Erbbauzinses führe. Die schematische Gleichbehandlung aller Erbbaurechtsverhältnisse ―ohne Rücksichtnahme auf den Zeitpunkt ihrer Begründung― sei nicht mit Art.3 Abs.1 GG in Einklang zu bringen. Schließlich liege ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip vor, das den Schutz seines (des Klägers) Vertrauens in den Fortbestand der Vergünstigung des § 16 Abs.2 BewG 1965 gewährleiste. Wenigstens hätte der Gesetzgeber den Betroffenen genügend Zeit zur Abwicklung der unter altem Recht begründeten Rechtsverhältnisse lassen müssen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Vermögensteuerbescheid aufzuheben und bei der Vermögensteuerveranlagung zum 1.Januar 1974 den Kapitalwert des Erbbauzinses auf der Grundlage des gemäß § 16 BewG n.F. begrenzten Jahreswertes zu ermitteln und die Steuerschuld entsprechend zu mindern. Hilfsweise begehrt der Kläger die Aussetzung des Verfahrens. Es solle die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Vereinbarkeit der durch das Vermögensteuerreformgesetz 1974 geschaffenen Rechtslage mit dem Grundgesetz eingeholt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat die Vorinstanz den Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs auf der Grundlage des vollen Jahreswertes ermittelt.
1. Der Kläger unterlag am 1.Januar 1974 mit seinem Gesamtvermögen der Vermögensteuer (vgl. § 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 4 Abs.1 Nr.1 des Vermögensteuergesetzes ―VStG―). Das Recht auf den Erbbauzins war nach § 114 Abs.1 i.V.m. § 92 Abs.5 Satz 1 und § 110 Abs.1 Nr.4 BewG beim sonstigen Vermögen zu erfassen und mit dem Kapitalwert gemäß § 13 Abs.1 i.V.m. § 15 Abs.3 BewG zu bewerten. Eine Begrenzung des Jahreswertes von Erbbauzinsen auf den achtzehnten Teil des steuerlichen Werts des erbbaubelasteten Grundstücks, wie sie noch § 16 Abs.2 BewG 1965 vorgesehen hatte, kommt ab dem streitigen Stichtag nicht mehr in Betracht, weil diese Vorschrift durch Art.2 Nr.5 i.V.m. Nr.30 und Art.10 § 2 VStRG 1974 mit Wirkung vom 1.Januar 1974 ersatzlos aufgehoben wurde.
2. Dem Kläger kann nicht darin gefolgt werden, daß sich aufgrund dieser Streichung keine Änderung der Rechtslage ergeben habe. Insbesondere ist § 16 BewG n.F., wonach bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsgutes der Jahreswert dieser Nutzungen auf den achtzehnten Teil des steuerlichen Wertes des genutzten Wirtschaftsgutes zu begrenzen ist, auf Erbbauzinsen nicht anwendbar. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 30.März 1979 III R 88/77, BFHE 128, 85, BStBl II 1979, 540), der sich das BVerfG in seinem Beschluß vom 26.Januar 1971 2 BvL 2/68 (BVerfGE 30, 129, BStBl II 1971, 359) angeschlossen hat, werden als Nutzungen i.S. der §§ 13 ff. und des § 110 Abs.1 Nr.4 BewG nur die wiederkehrenden Vorteile angesehen, die dem Berechtigten aufgrund eines Rechts aus fremden, ihm nicht gehörenden und ihm steuerlich nicht zuzurechnenden Wirtschaftsgütern zufließen. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.
a) Der bürgerlich-rechtliche Begriff der Nutzungen ist in § 100 BGB umfassender, weil er auch solche Vorteile einschließt, wie etwa Erbbauzinsen (vgl. § 99 Abs.3 BGB), die der Eigentümer aus seinem eigenen Vermögen zieht. Der Grund für die vom Zivilrecht abweichende bewertungsrechtliche Regelung liegt darin, daß Erträge, die dem Steuerpflichtigen aus ihm gehörenden Wirtschaftsgütern zufließen, wegen der grundsätzlichen Verknüpfung der Nutzungen mit dem Eigentum (vgl. Bassenge in Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 40.Aufl., Anm.2 zu § 903) regelmäßig durch den Ansatz des Substanzwertes abgegolten sind (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., vor §§ 13 bis 16 BewG, Anm.8).
Für die bewertungsrechtliche Behandlung enthält § 92 Abs.5 Satz 1 BewG eine Sonderregelung. Nach dieser Bestimmung ist das Recht auf den Erbbauzins, das zivilrechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen des erbbaubelasteten Grundstücks gehört (vgl. § 9 Abs.2 Satz 2 der Erbbaurechtsverordnung ―ErbbauVO― vom 15.Januar 1919, RGBl 1919, 72,i.V.m. § 96 BGB), bewertungsrechtlich nicht als dessen Bestandteil zu behandeln. Vielmehr ist der Erbbauzinsanspruch beim sonstigen Vermögen oder beim Betriebsvermögen des Erbbauverpflichteten mit dem Kapitalwert zu erfassen. Hierdurch wird ein Ausgleich dafür geschaffen, daß dem Eigentümer des Grundstücks, obwohl er hieraus Erträge erzielt, der Bodenwert im wesentlichen gar nicht oder nur anteilig zugerechnet wird (vgl. § 92 Abs.2 bis 4 BewG). Die Bewertung des Erbbauzinses außerhalb des Einheitswertverfahrens soll sicherstellen, daß der rein vermögensrechtliche Anspruch auf den Erbbauzins sich nicht auf die Grundsteuer auswirkt (vgl. dazu Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 15.Dezember 1932 III A 210/31, RStBl 1933, 128). Durch die Abtrennung des Rechts auf den Erbbauzins vom Grundstück ist der bürgerlich-rechtlich bestehende Zusammenhang zwischen diesen beiden Wirtschaftsgütern aufgehoben. Der Gesetzgeber hat damit ein nach dem Zivilrecht mit dem Eigentum verbundenes ertragbringendes Recht bewertungsrechtlich verselbständigt. Die daraus fließenden wiederkehrenden Leistungen eigener Art können dann nicht mehr dem Grundstück zugeordnet werden. Aber nur eine solche Zuordnung würde dazu führen, daß Erbbauzinsen als Nutzungen des Grundstücks i.S. des § 16 BewG n.F. angesehen werden könnten.
b) Gerade wegen dieser Besonderheit hatte sich der Gesetzgeber veranlaßt gesehen, durch das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 10.August 1963 zusätzlich zum § 17a Abs.1 BewG 1934 noch den § 17a Abs.2 BewG 1934 einzufügen. Er wollte dadurch in Abänderung der bestehenden Rechtslage aus wohnungspolitischen Gründen für Erbbauzinsberechtigte die gleiche Vergünstigung schaffen wie für Nutzungsberechtigte (vgl. dazu Bundestags-Drucksache IV/1365 zur Drucksache IV/1227 S.1).
c) Auch der mit der Aufhebung des § 16 Abs.2 BewG 1965 verbundene Gesetzeszweck belegt die Richtigkeit der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung. Aufgrund des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 30, 129, BStBl II 1971, 359, wonach diese Vorschrift zwar für den Erbbauzinsberechtigten eine Begrenzung des Jahreswertes vorsehe, dem Erbbauzinsverpflichteten aber der volle Schuldenabzug zukomme, konnten sich Mißbrauchsmöglichkeiten ―vor allem für verbundene Unternehmen― eröffnen. Dem Gesetzgeber lag daran, die unausgewogene bewertungsrechtliche Behandlung der Erbbauzinsen zu beenden und die Gleichstellung des Rechts auf den Erbbauzins mit anderen obligatorischen Rechten zu erreichen (vgl. dazu die amtliche Begründung zum Vermögensteuerreformgesetz 1974 in Bundestags-Drucksache VI/3418 S.99, Bundesrats- Drucksache 140/72 S.99), wie es der Rechtslage vor dem Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 10.August 1963 entsprach.
3. Der Senat hält die vom Kläger beanstandete Neuregelung auch insoweit für verfassungsgemäß, als sie Erbbaurechtsverhältnisse betrifft, die während der Geltungsdauer von § 17a Abs.2 BewG 1934 bzw. § 16 Abs.2 BewG 1965 begründet wurden. Zu diesem Ergebnis ist auch das BVerfG in seinem nicht veröffentlichten Beschluß vom 9.September 1981 2 BvR 876/81 gekommen.
a) Das Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3, 28 Abs.1 GG), das auch den Grundsatz der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes einschließt, ist nicht verletzt.
aa) Bei Anwendung der Grundsätze, die das BVerfG zur Frage der Verfassungsmäßigkeit von rückwirkenden belastenden Gesetzen entwickelt hat (vgl. den Beschluß vom 20.Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 413 f., mit weiteren Nachweisen), ergibt sich für den Streitfall, daß dem Vermögensteuerreformgesetz 1974 echte Rückwirkung zukommt. Denn die Streichung des § 16 Abs.2 BewG 1965 zum 1.Januar 1974 bewirkte zuungunsten des Klägers eine beträchtliche Erhöhung des Wertansatzes von wiederkehrenden Leistungen, die wegen des bei der Vermögensteuer geltenden Stichtagsprinzips (vgl. §§ 5, 15 VStG) in diesem Hauptveranlagungszeitpunkt bereits mit einem niedrigeren Wert festgestanden hatten. Gleichwohl konnte der Kläger nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschlüsse vom 10.März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, 287; sowie vom 12.Juli 1978 2 BvR 704/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978 S.498 ―HFR 1978, 498 ―) zum 1.Januar 1974 insoweit schon deshalb keinen Vertrauensschutz beanspruchen, weil der Bundestag am 13.Dezember 1973, also vor diesem Stichtag, das Vermögensteuerreformgesetz 1974 einschließlich der den § 16 Abs.2 BewG 1965 streichenden Norm in zweiter und dritter Lesung angenommen hatte (vgl. Bundesanzeiger ―BAnz― Nr.236 vom 18.Dezember 1973 S.8; Deutscher Bundestag, 7.Wahlperiode, Stenographischer Bericht zur 71.Sitzung vom 13.Dezember 1973 S.4382 und Bundesrats-Drucksache 760/73 S.11).
bb) Mit dem Kläger ist davon auszugehen, daß die Aufhebung des § 16 Abs.2 BewG 1965 über den streitigen Stichtag hinaus wirtschaftliche Auswirkungen auf die Rechtsposition hatte, die sich für den Kläger aus dem im Jahre 1972 abgeschlossenen Erbbaurechtsvertrag ergab. Es handelt sich insoweit um einen Eingriff in zum Zeitpunkt der Rechtsänderung gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene vertragliche Rechtsbeziehungen für die Zukunft (unechte Rückwirkung). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von belastenden Gesetzen mit unechter Rückwirkung ist das Gewicht, das dem Vertrauen des einzelnen auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung zukommt, an der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit zu messen. Nur wenn die Abwägung ergibt, daß dem Vertrauensschutz der Vorrang gebührt, ist diese Rückwirkung unzulässig (vgl. BVerfG-Beschluß vom 13.März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 395, mit weiteren Nachweisen). Davon kann im Streitfalle nicht ausgegangen werden. Wie dargelegt (vgl. oben 2 c), kam es dem Gesetzgeber bei der Gesetzesänderung vor allem darauf an, eine als systemwidrig erkannte Möglichkeit zu erheblicher Steuerersparnis zu beseitigen. Gegenüber diesem gewichtigen gesetzgeberischen Anliegen kann das Interesse des Klägers an dem Fortbestand der für ihn günstigen Rechtslage keinen Vorrang beanspruchen.
b) Entgegen der klägerischen Auffassung verstößt die schematische Gleichbehandlung aller Erbbaurechtsverhältnisse durch das Vermögensteuerreformgesetz 1974 nicht gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz. Steuergesetze, die stets eine Vielzahl von Vorgängen des Wirtschaftslebens regeln, müssen, um praktikabel zu sein, typisieren. Eine gewisse ungleiche wirtschaftliche Auswirkung auf die einzelnen Steuerschuldner und ihre Wettbewerbslage ist deshalb als unvermeidbar hinzunehmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 20.Dezember 1966 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967, 7, und vom 15.Oktober 1980 1 BvR 912/80, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK― Bewertungsgesetz 1965, § 69, Rechtsspruch 4). Der Gesetzgeber hat sich bei der Aufhebung des § 16 Abs.2 BewG 1965 für eine praktikable typisierende Lösung der mit dieser Vorschrift verbundenen Probleme entschieden und sich dabei im Rahmen seines Dispositionsspielraums gehalten. Unterschiedliche Regelungen für Erbbaurechte je nach dem Zeitpunkt ihrer Bestellung waren wegen der wechselvollen Regelung der Bewertung des Erbbauzinses und der vielfältigen Möglichkeiten, die Erbbaurechtsverträge ―auch im Hinblick auf Überwälzungsklauseln― zu gestalten, nicht zwingend geboten (vgl. dazu auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.Oktober 1975 VI R 19/75, BFHE 117, 72, BStBl II 1976, 69).
c) Der Senat vermag in der Vorentscheidung auch keinen Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes zu erkennen. Gegenüber der Auferlegung von Geldleistungspflichten kann sich der Betroffene nicht mit Erfolg auf Art.14 GG berufen, soweit diese ihn nicht übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen ―sog. Erdrosselungswirkung― (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9.März 1971 2 BvR 326/69 u.a., BVerfGE 30, 250, 271 f. und in StRK, Bewertungsgesetz 1965, § 69, Rechtsspruch 4). In Anbetracht der Höhe des jährlichen Erbbauzinses und des Wertes des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ist bei der durch den Erbbauzins verursachten steuerlichen Belastung auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers hinreichend Rücksicht genommen.
4. Da der erkennende Senat die durch die Streichung des § 16 Abs.2 BewG 1965 entstandene Rechtslage als im Einklang mit der Verfassung ansieht, besteht für ihn keine Veranlassung, das Verfahren nach Art.100 Abs.1 GG auszusetzen.
Fundstellen