Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuervorauszahlungen bei abweichendem Wirtschaftsjahr; Anrechnung der Vorauszahlungen; Anschlußrevision
Leitsatz (NV)
1. Bei Steuerpflichtigen mit abweichendem Wirtschaftsjahr sind die KöSt-Vorauszahlungen wirtschaftsjahrbezogen zu entrichten und auf die festgesetzte KöSt-Schuld anzurechnen.
2. Sind KöSt-Vorauszahlungen zu Unrecht auf die Steuerschuld eines Veranlagungszeitraums angerechnet worden und ist für die Steueransprüche dieses Veranlagungszeitraums die Zahlungsverjährung eingetreten, so hindert das nicht die rechtlich zutreffende Anrechnung derselben Vorauszahlungsbeträge auf die Steuerschuld des (nachfolgenden) Veranlagungszeitraums, für die sie entrichtet worden sind.
3. Mit der unselbständigen Anschlußrevision kann nicht ein anderer Verwaltungsakt (anderes Streitjahr) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden als derjenige, auf den sich die Revision bezieht.
Normenkette
KStG § 49 Abs. 1-2, § 7 Abs. 4 Sätze 2-3; EStG § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 37 Abs. 1; AO 1977 § 218 Abs. 2
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die zutreffende Anrechnung von Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuerschulden 1981 bis . . .
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin) stellte im Einvernehmen mit dem Beklagten, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Finanzamt - FA -) im Jahre 1981 ihr Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr auf den Zeitraum vom 1. April bis zum 31. März um. Dadurch ergab sich für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. März 1981 ein Rumpfwirtschaftsjahr. Die Körperschaftsteuervorauszahlungen wurden durch Vorauszahlungsbescheide des FA . . . 1981 (ab Juni 1981) auf jeweils . . . DM festgesetzt; sie wurden von der Klägerin zu den gesetzlichen Fälligkeitsterminen - jedenfalls bis zum 10. Dezember 19. . - gezahlt. Das FA rechnete bei den Körperschaftsteuerveranlagungen der Klägerin ab 1981 die Vorauszahlungen, die zu den Fälligkeitszeitpunkten (10. März, 10. Juni, 10. September, 10. Dezember) des jeweiligen Veranlagungszeitraums geleistet worden waren, auf die Steuerschulden an. Bei der Veranlagung 1981 ergab sich aufgrund angerechneter Vorauszahlungen von . . . DM ein Erstattungsbetrag von . . . DM.
Das FA erließ einen Abrechnungsbescheid, mit dem es für die Veranlagungszeiträume 1981 bis . . . die festgesetzten Körperschaftsteuern und die darauf angerechneten, zu den Fälligkeitszeitpunkten innerhalb des Kalenderjahres geleisteten Vorauszahlungen gegenüberstellte. Für die noch nicht veranlagten Veranlagungszeiträume . . . wurden im Abrechnungsbescheid die fälligen Vorauszahlungen - hier nach dem Wirtschaftsjahr - und die darauf geleisteten Zahlungen angegeben.
Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage beantragte die Klägerin, den Abrechnungsbescheid über Körperschaftsteuer 1981 bis . . . in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß gemäß § 49 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) die in den Wirtschaftsjahren geleisteten Vorauszahlungen auf die Jahressteuer angerechnet werden. Sie machte geltend, die Abrechnungen des FA müßten geändert werden, weil das FA für die Veranlagungszeiträume 1981 . . . DM zu viel, 19. . . . . DM zu wenig, 19. . . . . DM zu viel und 19. . . . . DM zu wenig angerechnet habe. Der Fehler des Jahres 1981 könne zwar berichtigt werden, eine Nachforderung sei aber wegen der eingetretenen Zahlungsverjährung nicht mehr möglich.
Das Finanzgericht (FG) gab unter teilweiser Aufhebung des Abrechnungsbescheides dem FA gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) auf, ab einschließlich ,,dem . . . 1982" - durch Berichtigungsbeschluß vom 2. April 1990 ersetzt durch ,,1983" - die zum 1. Quartal eines Jahres eingegangenen Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer des laufenden Kalenderjahres und die zum 2. bis 4. Quartal eingegangenen Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer des folgenden Kalenderjahres anzurechnen. Im übrigen wies es die Klage ab.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 49 Abs. 3 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 37 Abs. 1 EStG. . . .
Das FA meint, die Vorentscheidung - insbesondere die Beurteilung des Erklärungsinhalts der Buchungsaufträge der Klägerin durch das FG - verletze § 225 Abs. 1 und 2 AO 1977. Die Klägerin habe ihr Tilgungsbestimmungsrecht gemäß § 225 Abs. 1 AO 1977 hinsichtlich der geleisteten Vorauszahlungen so ausgeübt, wie dies in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid dargelegt worden sei. Daß sie die von ihr in den Buchungsaufträgen vorgegebene Verbuchung auch tatsächlich gewollt habe, ergebe sich daraus, daß sie ihr nicht widersprochen habe, obwohl ihr die Verbuchung durch die übersandten Kontoauszüge bekanntgeworden sei. Soweit die Klägerin ab 13. März 1986 Körperschaftsteuervorauszahlungen ohne Angabe des Veranlagungszeitraums entrichtet habe, seien diese zutreffend nach § 225 Abs. 2 AO 1977 dem jeweils ältesten Rückstand zugeordnet worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin, die sich auf die Entscheidung des FG über den Abrechnungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 1982 beschränkt, ist begründet. Die Anschlußrevision des FA ist unzulässig.
1. a) Die Klägerin hat im Jahre 1981 im Einvernehmen mit dem FA ihr Wirtschaftsjahr, das bis dahin mit dem Kalenderjahr übereinstimmte, auf den Zeitraum vom 1. April bis zum 31. März umgestellt (§ 7 Abs. 4 Satz 3 KStG). Dadurch ist für den Zeitraum 1. Januar bis 31. März 1981 ein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden (§ 7 Abs. 4 Satz 3 KStG i. V. m. § 8 b Satz 2 Nr. 2 der EinkommensteuerDurchführungsverordnung - EStDV -). Die Grundlagen für die Festsetzung der Körperschaftsteuer, die eine Jahressteuer ist, sind aber jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 7 Abs. 3 KStG). Deshalb bestimmt § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG, daß bei Steuerpflichtigen mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der Gewinn aus Gewerbebetrieb in dem Kalenderjahr als bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Das gilt auch für ein Rumpfwirtschaftsjahr.
Auf die Körperschaftsteuer eines Veranlagungszeitraums (Kalenderjahr, § 49 Abs. 1 KStG i. V. m. § 25 Abs. 1 EStG) sind am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen zu entrichten (§ 49 Abs. 1 KStG i. V. m. § 37 Abs. 1 EStG). Sie werden auf die für den Veranlagungszeitraum geschuldete und festgesetzte Körperschaftsteuer angerechnet (§ 49 Abs. 1 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr gilt § 37 Abs. 1 EStG mit der Maßgabe, daß die Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer bereits während des Wirtschaftsjahres zu entrichten sind, das im Veranlagungszeitraum endet (§ 49 Abs. 3 - früher Abs. 2 - KStG). Daraus folgt, daß bei abweichendem Wirtschaftsjahr Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum nicht entsprechend dem Kalenderjahr, sondern bereits während des Wirtschaftsjahres zu entrichten sind, dessen Gewinn im Veranlagungszeitraum erfaßt wird. Dementsprechend erfolgt auch die Anrechnung der Vorauszahlungen auf die Steuerschuld des Veranlagungszeitraums nach Maßgabe der während des Wirtschaftsjahres geleisteten Beträge. Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies, daß die Körperschaftsteuervorauszahlungen der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1981 während des Rumpfwirtschaftsjahres (1. Januar bis 31. März 1981) am 10. März 1981 und die Vorauszahlungen für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume zu den Fälligkeitszeitpunkten - 10. Juni, 10. September, 10. Dezember und 10. März des Folgejahres (§ 49 Abs. 1 KStG, § 37 Abs. 1 EStG) - zu entrichten waren, die in das Wirtschaftsjahr fielen, das im jeweiligen Veranlagungszeitraum endete. Die streitige Anrechnung der Vorauszahlungen bestimmt sich demnach nach den während der einzelnen Wirtschaftsjahre, die im Veranlagungszeitraum enden, entrichteten Zahlungen.
b) Von diesen Rechtsgrundsätzen ist - ebenso wie die Klägerin - auch das FG in seiner Entscheidung ausgegangen. Es hat - abweichend von der Rechtsauffassung des FA, das in den angefochtenen Abrechnungsbescheiden die Anrechnung der geleisteten Vorauszahlungen kalenderjahrbezogen vorgenommen hat - diesem unter teilweiser Aufhebung der Verwaltungsentscheidungen gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG aufgegeben, auf die Körperschaftsteuerschuld eines Veranlagungszeitraums (Kalenderjahres) jeweils die Vorauszahlungen anzurechnen, die zum 2. bis 4. Quartal des vorausgegangenen und zum 1. Quartal des laufenden Kalenderjahres geleistet worden sind. Das entspricht der wirtschaftsjahrbezogenen Entrichtung und Anrechnung der Vorauszahlungen, wie sie in § 49 Abs. 3 KStG vorgeschrieben ist - hier Anrechnung der Zahlungen zum 10. Juli, 10. September, 10. Dezember des vorangegangenen und zum 10. März des laufenden Kalenderjahres -.
Die Einwendungen, die das FA gegen diese Form der Anrechnung erhebt, greifen nicht durch. Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß die gesetzlichen Bestimmungen über die Entrichtung und Anrechnung von Körperschaftsteuervorauszahlungen (§ 49 Abs. 1 und 3 KStG, § 37 Abs. 1, § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG) nicht disponibel sind. Die Klägerin konnte bei ihren Zahlungen zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten (§ 37 Abs. 1 EStG) keine Bestimmung über die Anrechnung der geleisteten Vorauszahlungen treffen und hat dies auch nicht getan. Gleichgültig, ob sie bei den Zahlungen eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung getroffen oder ob sie den geschuldeten Vorauszahlungsbetrag ohne eine solche Buchungsanweisung zu dem jeweiligen Fälligkeitstermin entrichtet hat, könnte daraus als Tilgungsbestimmung oder gesetzliche Tilgungsregelung i. S. des § 225 Abs. 1 oder 2 AO 1977 nur entnommen werden, daß die zum jeweiligen Kalendervierteljahr geschuldete Vorauszahlung entrichtet werden sollte. Die Klägerin hatte deshalb auch nach ihrer Rechtsauffassung keinen Anlaß, der Verbuchung ihrer Körperschaftsteuervorauszahlungen zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten, die ihr durch die übersandten Kontoauszüge bekanntgegeben worden war, zu widersprechen. Über die spätere Anrechnung der Vorauszahlungen auf eine Jahressteuerschuld, die sich allein aus dem Gesetz ergibt und in der Anrechnungsverfügung des FA getroffen wird, sagt die Tilgungsbestimmung oder die gesetzliche Tilgung entsprechend der Fälligkeit (§ 225 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) nichts aus.
2. Bei der Entscheidung des Streitfalles sind aber folgende verfahrensrechtlichen Besonderheiten zu beachten:
a) Bei der angefochtenen, mit ,,Abrechnungsbescheid" überschriebenen Verfügung des FA handelt es sich um einen Sammelbescheid, der gesonderte Abrechnungsbescheide für die einzelnen Veranlagungszeiträume ab 1981 enthält. Das ergibt sich - neben der in dem Sammelbescheid enthaltenen Aufgliederung nach Veranlagungszeiträumen - daraus, daß über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 218 Abs. 2 AO 1977) bei den jährlich zu veranlagenden Steuern wie der Körperschaftsteuer nur nach den einzelnen Veranlagungszeiträumen gesondert entschieden werden kann.
b) Die zwischen den Beteiligten bestehenden unterschiedlichen Rechtsauffassungen darüber, ob die Anrechnung der Körperschaftsteuervorauszahlungen auf die Steuerschuld bei abweichendem Wirtschaftsjahr kalenderbezogen (so das FA) oder nach den während des Wirtschaftsjahres geleisteten Zahlungen vorzunehmen ist (so die Klägerin und das FG), müssen für die Frage der Verwirklichung des Körperschaftsteueranspruchs für den einzelnen Veranlagungszeitraum nicht zwangsläufig zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Das gilt insbesondere dann, wenn die Vorauszahlungen über längere Zeiträume hinweg - wie auch im Streitfall - in der gleichen Höhe festgesetzt und gezahlt worden sind. Denn die wirtschaftsjahrbezogene Anrechnung führt gegenüber der Anrechnung nach den im Kalenderjahr geleisteten Vorauszahlungen nur zu einer teilweisen zeitlichen Verschiebung der anzurechnenden Beträge (hier für die Zahlungstermine 10. Juni, 10. September und 10. Dezember) in den nachfolgenden Veranlagungszeitraum.
c) Die Klägerin wendet sich mit der Revision gegen die Vorentscheidung, soweit diese ihrem Klagebegehren - Anrechnung der Vorauszahlungen nach Wirtschaftsjahren - nicht entspricht. Sie präzisiert ihr Revisionsbegehren dahin, daß das FG zu Unrecht ihre Körperschaftsteuervorauszahlungen zum 2. bis 4. Quartal 1981 nicht auf die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 1982 angerechnet habe, weil es diese infolge einer fehlerhaften Anrechnung durch das FA auf den Veranlagungszeitraum 1981, die aber wegen eingetretener Zahlungsverjährung nicht mehr geändert werden könne, als verbraucht angesehen habe. Sie hält - ebenso wie das FG - eine Änderung der Anrechnung und des Abrechnungsbescheids für den Veranlagungszeitraum 1981 sowie des darin zu ihren Gunsten ausgewiesenen Erstattungsbetrages wegen der Zahlungsverjährung nicht für möglich, meint aber, daß ihre Vorauszahlungen für Juni, September und Dezember 1981 durch die fehlerhafte Anrechnung nicht verbraucht seien, sondern auf die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 1982 angerechnet werden müßten.
Damit richtet sich die Revision der Klägerin allein gegen die Entscheidung des FG über den Abrechnungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 1982. Soweit die Klägerin ausführt, auch für die folgenden Veranlagungszeiträume müsse die Anrechnung nach den in den Wirtschaftsjahren geleisteten Vorauszahlungen erfolgen, ist dem bereits durch die Vorentscheidung entsprochen worden. Das FG hat mit Urteil . . . unter teilweiser Aufhebung des Abrechnungsbescheids (Sammelverfügung) dem FA gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG aufgegeben, ab dem . . . 1982 die Anrechnung der Vorauszahlungen auf die Jahressteuerschuld nach Maßgabe der Zahlungen vorzunehmen, die während der Wirtschaftsjahre geleistet worden sind (vgl. oben 1. b). Die Entscheidung führt zur Änderung des Abrechnungsbescheids des FA in dem von der Klägerin gewünschten Sinne ab dem Veranlagungszeitraum 1983.
Das FG hat zwar mit Beschluß . . . den Tenor seines Urteils dahingehend berichtigt, daß die Worte ,, . . . 1982" durch ,,1983" ersetzt worden sind und entsprechende Änderungen hinsichtlich der Jahreszahl in den Urteilsgründen vorgenommen. Dieser Urteilsberichtigungsbeschluß ist aber mit Beschluß des Senats vom heutigen Tage . . . aufgehoben worden, so daß die ursprüngliche Fassung des Urteils maßgeblich ist.
d) Da sich die Revision der Klägerin auf den Veranlagungszeitraum 1982 beschränkt, ist der Senat an einer Überprüfung der Entscheidung des FG über den Abrechnungsbescheid hinsichtlich der sonstigen Veranlagungszeiträume gehindert. Es kann deshalb dahinstehen, ob eine Änderung des Abrechnungsbescheids für den Veranlagungszeitraum 1981, in dem nur der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Januar bis 31. März 1981 und die während dieses Zeitraums geleisteten Vorauszahlungen zu berücksichtigen wären (§ 7 Abs. 4 Satz 2, § 49 Abs. 3 KStG), wegen eingetretener Zahlungsverjährung (§§ 228, 229 AO 1977) - wie das FG und die Beteiligten meinen - tatsächlich ausgeschlossen war.
Der Senat kann auch nicht darüber befinden, ob die Klage hinsichtlich der Veranlagungszeiträume ab 1983 teilweise mangels Klagebefugnis als unzulässig hätte abgewiesen werden müssen. Das wäre für solche Veranlagungszeiträume denkbar, für die inhaltlich kein Abrechnungsbescheid i. S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 vorliegen kann, weil die Körperschaftsteuerveranlagungen noch nicht durchgeführt worden sind, und ferner hinsichtlich der Abrechnung für solche Veranlagungszeiträume, bei denen die kalenderbezogene und die wirtschaftsjahrbezogene Anrechnung der Vorauszahlungen zum selben Ergebnis führt, weil die Vorauszahlungen über längere Zeit hinweg in derselben Höhe geleistet worden sind.
3. Die Revision der Klägerin hinsichtlich des Abrechnungsbescheids für den Veranlagungszeitraum 1982 hat Erfolg. Nach dem Urteil des FG ist auf die Körperschaftsteuer dieses Veranlagungszeitraums lediglich die zum 10. März 1982 fällige Vorauszahlung von . . . DM anzurechnen. Die weiteren drei Zahlungen zum 10. Juni, 10. September und 10. Dezember 1981, die ebenfalls während des für den Veranlagungszeitraum 1982 maßgeblichen Wirtschaftsjahres (1. April 1981 bis 31. März 1982) geleistet worden sind, sind vom FG nicht auf die Körperschaftsteuerschuld 1982 angerechnet worden, weil sie das FA - fälschlicherweise - auf die Körperschaftsteuer 1981 angerechnet hat und diese Anrechnung sowie der Abrechnungsbescheid für 1981 nach Auffassung des FG wegen Zahlungsverjährung nicht mehr soll geändert werden können. Der Auffassung des FG, die fehlerhafte Anrechnung der Vorauszahlungen zum 2. bis 4. Quartal 1981 auf die Körperschaftsteuer 1981 führe dazu, daß diese Vorauszahlungsbeträge für die rechtlich zutreffende Anrechnung im Veranlagungszeitraum 1982 ,,verbraucht" seien, kann nicht gefolgt werden.
Wenn die Abrechnung für den Veranlagungszeitraum 1981 wegen Zahlungsverjährung nicht mehr geändert werden kann, hat das im Streitfall zur Folge, daß der Klägerin für diesen Veranlagungszeitraum . . . DM zu viel angerechnet werden, wodurch sich ein Erstattungsbetrag ergibt. Die fehlerhafte Anrechnung im Veranlagungszeitraum 1981 schließt aber die materiell-rechtlich zutreffende Anrechnung der Vorauszahlungsbeträge auf die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 1982 nicht aus. Wenn sich dadurch eine doppelte Anrechnung des Betrages von . . . DM ergibt, so ist das die Folge der nach Auffassung des FG und der Klägerin eingetretenen Zahlungsverjährung für den Veranlagungszeitraum 1981. Die Auffassung des FG vom Verbrauch der fehlerhaft angerechneten Vorauszahlungen würde aber diese Rechtsfolgen der Zahlungsverjährung, die sich zugunsten der Klägerin auswirken, dadurch wieder beseitigen, daß ihr für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum ein entsprechender Rechtsnachteil aufgebürdet wird. Dies ist unzulässig. Die Folgen der Zahlungsverjährung müssen endgültig hingenommen werden. Mit dem Veranlagungszeitraum, für den die Zahlungsverjährung eingetreten ist, finden diese ihr Bewenden. Für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum ist die Steuerfestsetzung und die Anrechnung der Vorauszahlungen der materiellen Rechslage entsprechend vorzunehmen. Das führt im Streitfall zur Aufhebung der Vorentscheidung hinsichtlich des Abrechnungsbescheids für den Veranlagungszeitraum 1982.
4. Das FA hat nach Ablauf der Revisionsfrist eine unselbständige Anschlußrevision eingelegt (vgl. § 155 FGO, § 556 der Zivilprozeßordnung; Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 120 Rdnr. 46), mit der es unter Aufhebung der Vorentscheidung die Abweisung der Klage begehrt. Da sich die Revision der Klägerin nur gegen die Entscheidung des FG über den Abrechnungsbescheid 1982 richtet, ist die Anschlußrevision des FA hinsichtlich der übrigen Veranlagungszeiträume unzulässig; denn mit der unselbständigen Anschlußrevision kann kein anderer Verwaltungsakt (anderes Streitjahr) zur Nachprüfung des Revisionsgerichts gestellt werden als derjenige, auf den sich die Revision bezieht (Gräber / Ruban, a. a. O., § 120 Rdnr. 50, m. w. N.). Die Anschlußrevision hinsichtlich des Abrechnungsbescheids für den Veranlagungszeitraum 1982 ist ebenfalls unzulässig, weil es insoweit an einer Beschwer des FA fehlt (vgl. Gräber / Ruban, a. a. O., § 120 Rdnr. 49). Denn nach dem Urteil des FG sind auf die Körperschaftsteuer für diesen Veranlagungszeitraum lediglich . . . DM anzurechnen, während nach dem angefochtenen Abrechnungsbescheid des FA, der wie das Revisionsvorbringen des FA von einer kalenderjahrbezogenen Anrechnung der Körperschaftsteuervorauszahlungen ausgeht, Vorauszahlungen von . . . DM anzurechnen sind. Die vom FA beantragte Abweisung der Klage würde wiederum zu einer höheren Anrechnung der Körperschaftsteuervorauszahlungen und damit zu einer Entscheidung zugunsten der Klägerin führen. Auch für den Hilfsantrag des FA fehlt es an einer Beschwer, weil er über die Entscheidung des FG nicht hinausgeht. Die Anschlußrevision des FA war somit insgesamt als unzulässig zu verwerfen.
Fundstellen
Haufe-Index 417443 |
BFH/NV 1991, 775 |