Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung selbständige/nichtselbständige Tätigkeit - Gesellschaftsverhältnis/Dienstvertrag
Leitsatz (NV)
Zur Frage, ob eine aufgrund eines sog. Managementvertrags (oder Betriebsführungsvertrags) ausgeübte Tätigkeit als selbständige oder nichtselbständige anzusehen ist und ob dadurch ein Gesellschaftsverhältnis begründet wird.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte.
Die S-KG hatte am 2. Dezember 1973 mit der X-KG einen Vertrag (Managementvertrag) geschlossen, in dessen Rechte und Pflichten der Kläger aufgrund einer Nachtragsvereinbarung vom 30. Juni 1976 mit Wirkung ab 1. Juli 1976 eintrat. Falls der Kläger während der Vertragsdauer verstarb, sollten danach seine Rechte und Pflichten aus dem Vertrag auf seine Rechtsnachfolger übergehen.
Über die Rechte und Pflichten der S-KG als Managementgesellschaft nach Übernahme der Kurklinik bestimmte § 6 des Vertrages:
,,1. Die Managementgesellschaft ist zur Bewirtschaftung der Kurklinik berechtigt und verpflichtet. Alle in diesem Zusammenhang vorzunehmenden Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen sind im Namen und für Rechnung der X-KG vorzunehmen. Hierzu rechnen insbesondere:
a) die Einstellung von Angestellten und sonstigem Personal,
b) der Einkauf von Waren jeder Art,
c) der Abschluß von Globalbelegungsverträgen und Einzelbelegungsverträgen, und zwar mit der Maßgabe, daß die Globalbelegungsverträge unter der auflösenden Bedingung des ersatzlosen Wegfalls dieses Vertrages stehen, eine Rechtsnachfolgeklausel zugunsten der Managementgesellschaft aufgenommen wird und die Kurklinik unter keinen Umständen zur Änderung oder Kündigung der Globalbelegungsverträge ohne schriftliche Zustimmung der Managementgesellschaft, zu deren Erteilung diese nicht verpflichtet ist, berechtigt wird,
d) die Kontrolle des baulichen und sonstigen Zustandes der Kurklinik, die Veranlassung von Unterhalts-, Reparatur- und Ersetzungsarbeiten in bezug auf Bauwerke, Betriebseinrichtungen, Ausstattungen und Zubehör,
e) der Verkehr mit Behörden und sonstigen Dritten, soweit dies in einem Zusammenhang mit dem Betrieb der Kurklinik steht,
f) die Erledigung aller Aufgaben des Rechnungswesens, Vergabe der Buchhaltung an einen zu bestimmenden Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater bzw. an eine elektronische Datenverarbeitung."
§ 6 Nr. 2 des Vertrages bestimmte, daß die Managementgesellschaft für folgende Rechtshandlungen und Rechtsgeschäfte die vorherige Zustimmung der X-KG einzuholen hatte: Abschluß von Angestelltenverträgen, soweit ein Monatsgehalt von 5 000 DM überschritten wird; Abschluß von bestimmten Belegungsverträgen; Aufstellung von für längere Zeit geltenden Preislisten; Aufnahme und Gewährung von Darlehen, soweit bestimmte Höchstbeträge überschritten werden; Führung von Rechtsstreiten etc.; Erlaß von und Verzicht auf Forderungen über mehr als 5 000 DM; Erteilung von Prokura oder Handlungsvollmacht an Angestellte der Managementgesellschaft; Vornahme aller die X-KG verpflichtenden Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen mit einem höheren Geschäftswert als 50 000 DM oder einer längeren Laufzeit als 3 Jahre.
Gemäß § 7 des Vertrages hatte die Managementgesellschaft die nach dem Vertrag geschuldeten Leistungen und Handlungen im Namen und für Rechnung der X-KG zu erbringen.
Die Managementgesellschaft hatte die Kurklinik gemäß § 8 aufgrund eines Budgets zu bewirtschaften, das spätestens 3 Monate vor Beginn jeden Kalenderjahres von der Managementgesellschaft aufzustellen war und der schriftlichen Zustimmung der X-KG bedurfte. Für Überschreitungen des Budgets war die vorherige schriftliche Zustimmung der X-KG erforderlich. Die Managementgesellschaft hatte der X-KG vierteljährlich Bericht zu erstatten.
Die X-KG verpflichtete sich, das in dem genehmigten Budget ausgewiesene Betriebskapital zur Verfügung zu stellen (§ 9 Nr. 2 des Vertrages). Der Managementgesellschaft wurde im Außenverhältnis die unbeschränkte Vollmacht über die zur Bewirtschaftung der Kurklinik eingerichteten Bankkonten eingeräumt (§ 9 Nr. 3 des Vertrages).
Gemäß § 11 des Vertrages erhielt die Managementgesellschaft ,,eine jährliche Vergütung in Höhe von 2 % des Bruttoumsatzes der Kurklinik einschließlich gesetzlicher Mehrwertsteuer". In § 14 Nr. 2 des Vertrages sicherte die Managementgesellschaft zu, ,,daß die Managementleistungen (Geschäftsleitung der Managementgesellschaft) von Herrn . . . (dem Kläger) persönlich erbracht werden. Sollte diese Möglichkeit der Wahrnehmung der Aufgaben durch Herrn . . . persönlich nicht bestehen, ist die Führung der Geschäfte durch Frau . . . - die Ehefrau des Kl. - vertragsgemäß".
Der Vertrag wurde auf die Dauer von 17 Jahren seit Übernahme der Kurklinik abgeschlossen (§ 15 Nr. 1 des Vertrages). Die Managementgesellschaft war berechtigt, zweimal die Verlängerung des Vertrages um jeweils 5 Jahre zu verlangen.
Nach § 16 des Vertrages hatte die Managementgesellschaft die übernommenen Pflichten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu erfüllen.
Durch Vertragsnachtrag wurde vereinbart, daß die Managementgesellschaft eine weitere, zusätzliche jährliche Vergütung erhalten sollte, die sich nach einem bestimmten, gestaffelten Prozentsatz des ,,Bruttobetriebsergebnisses" der Kurklinik bemaß. Als Bruttobetriebsergebnis in diesem Sinn wurde der Betrag vereinbart, um den der Bruttoumsatz die Gesamtkosten und Gesamtausgaben überstieg, die mit der Unterhaltung, der Leitung, dem Betrieb und der Verwaltung der Kurklinik unmittelbar oder mittelbar zusammenhingen. Bei der Ermittlung dieser Gesamtkosten und Gesamtausgaben sollten die Zins- und Tilgungsleistungen für Fremdmittel aus der Errichtung und Erstausstattung der Kurklinik nicht berücksichtigt werden.
Aufgrund einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Gewerbesteuermeßbescheid für 1976 und behandelte die Managementvergütungen für den Zeitraum vom 1. Juli bis 31. Dezember 1976 als gewerbliche Einkünfte des Klägers. Für die folgenden Streitjahre behandelte er die erklärten Einkünfte des Klägers aus der Managementtätigkeit ebenfalls als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dementsprechend veranlagte er den Kläger für diese Streitjahre zur Gewerbesteuer.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 2 Abs. 1 i. V. m. § 5 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die nach dem Managementvertrag vom Kläger geschuldete Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegt. Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.
1. Der Kläger hat die Managementtätigkeit gegenüber der X-KG selbständig betrieben. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist insbesondere die Selbständigkeit (§ 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 1 Abs. 1 GewStDV). Sie setzt voraus, daß der Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260). Das Merkmal der selbständigen Tätigkeit ist insoweit im Unterschied zu der nichtselbständigen Arbeit gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (BFH-Urteile in BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804). Nichtselbständig tätig ist, wer in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661). Die Abgrenzung ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu treffen (Urteil in BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804 m. w. N.). Eine Würdigung nach dem Gesamtbild bedeutet, daß die für und gegen ein Arbeitsverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden. Es kann folglich nicht mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser Merkmale die Selbständigkeit/Nichtselbständigkeit eindeutig bejaht oder verneint werden.
Nach diesen Grundsätzen ist das FG ohne Rechtsirrtum zu der Überzeugung gelangt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), daß die gewichtigeren Merkmale für eine selbständige Tätigkeit des Klägers sprechen.
Bei der Tätigkeit des Klägers handelt es sich nicht um eine solche einfacher Art, sondern um eine anspruchsvolle. Die Leitung einer Kurklinik mit einem Bruttoumsatz, der in den Streitjahren zwischen rd. . . . Mio. DM betrug, setzt in besonderem Maße Branchenerfahrung, Initiative und organisatorisches Geschick voraus. Hinzu kommt, daß der Kläger hinsichtlich der Führung der Geschäfte der Klinik weder Einzelweisungen unterlag, noch jederzeit abberufen werden konnte. Ebenfalls für die Selbständigkeit sprechen der ausschließliche Erfolgsbezug und die relative und absolute Höhe der Vergütung des Klägers. Das FG hat rechtsfehlerfrei festgestellt, daß sich die Vergütung des Klägers ausschließlich an Umsatz und Betriebsergebnis der X-KG orientierte. Der Kläger bezog auch nicht anteilig eine feste Vergütung. Die Höhe der Einnahmen des Klägers hing folglich - zumal er die Klinik allein bewirtschaftete - neben dem Kapitaleinsatz und der generellen Leitung durch die X-KG wesentlich von dem persönlichen Einsatz und den besonderen Erfolgen des Klägers ab (BFH-Urteile vom 20. Februar 1979 VIII R 52/77, BFHE 127, 201, BStBl II 1979, 414, und vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303). Diese besonderen Erfolge ließen sich insbesondere mit den Globalbelegungsverträgen erzielen, die der Kläger nur aufgrund seiner besonderen Marktkontakte für die Klinik abschließen konnte.
Der Anteil der Gesamtvergütung des Klägers am Bruttobetriebsergebnis der X-KG (nach Abzug der Zinsen für langfristige Fremdmittel) lag in den Streitjahren zwischen 37 und 54 %; die jährlichen Vergütungen betrugen zwischen . . . Mio. DM. Sowohl der hohe Anteil am Betriebsergebnis als auch die absolute Höhe der Vergütung deuten ebenfalls darauf hin, daß nicht abhängige Arbeit, sondern unternehmerische Leistung vergütet werden sollte.
In gleicher Weise - darauf hat das FG ebenfalls hingewiesen - weisen die hinsichtlich der Globalbelegungsverträge getroffenen Vereinbarungen auf die Selbständigkeit des Klägers hin. Diese Verträge stehen danach unter der auflösenden Bedingung des ersatzlosen Wegfalls des Managementvertrages. Sie sollten ferner mit einer Rechtsnachfolgeklausel zugunsten des Klägers abgeschlossen werden. Die X-KG konnte diese Verträge überdies nicht ohne Zustimmung des Klägers kündigen. Der Kläger erhielt damit - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - eine Machtstellung gegenüber der Kurklinik, die mit der eines Arbeitnehmers nicht vergleichbar ist.
Nach den Feststellungen des FG fehlten in dem Managementvertrag Regelungen über Arbeitszeiten, Gratifikationen und Urlaub. Dies spricht ebenfalls dafür, daß der Kläger nicht als Arbeitnehmer, sondern selbständig tätig gewesen ist, denn solche Regelungen werden in Arbeitsverträgen üblicherweise getroffen.
Demgegenüber tritt bei der Abwägung der für und gegen die Selbständigkeit des Klägers sprechenden Merkmale zurück, daß der Kläger seine Arbeitskraft weitgehend in den Dienst der X-KG gestellt hat. Die dadurch gegebene Abhängigkeit des Klägers von der X-KG wird wesentlich dadurch gemindert, daß die wirtschaftlich wichtigen Globalbelegungsverträge rechtlich an die Person des Klägers gebunden wurden. Sie wird ferner gemindert durch die Höhe der vom Kläger im Dienste der X-KG erzielten Vergütungen und die vereinbarte langfristige Bindung. Ebenso tritt bei der Abwägung zurück, daß der Kläger im Namen und für Rechnung der X-KG handelte und dafür von ihr Prokura erhielt. Auch ein selbständiger Handelsvertreter oder zweifelsfrei selbständige Berufe - wie Rechtsanwälte, Steuerberater oder Architekten - treten im Namen und für Rechnung ihrer Mandanten auf.
Der Vergleich der Tätigkeit des Klägers mit der eines Geschäftsführers einer GmbH oder eines Vorstandes einer AG vermag zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Diese Tätigkeiten sind zwar von der Rechtsprechung des BFH als nichtselbständige anerkannt (Urteile vom 2. Oktober 1968 VI R 25/68, BFHE 94, 366, BStBl II 1969, 185, und vom 26. Juni 1970 VI R 193/67, BFHE 100, 25 BStBl II 1970, 824). Diese Erkenntnis liegt aber wesentlich in der Stellung dieser Personen als Organe dieser Körperschaften begründet. Für den Kläger gilt dies nicht. Er ist insbesondere aufgrund des von ihm geschlossenen Managementvertrages nicht als Organ der X-KG anzusehen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5. Oktober 1981 II ZR 203/80, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1982, 1817).
Der Kläger hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Dafür ist eine Tätigkeit erforderlich, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 15 Anm. 7). Es ist dafür unerheblich, daß die Tätigkeit im Streitfall nur für einen bestimmten Vertragspartner erbracht wurde (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137). Durch das Führen des Betriebs der X-KG über einen längeren Zeitraum hat der Kläger eine persönliche Dienstleistung, die über das bloße Verwalten des Vermögens hinausgeht, am Markt gegen ein (sehr hohes) Entgelt erbracht. Gegenüber der Allgemeinheit wurde seine Tätigkeit durch die mit der Betriebsführung verbundenen Rechtshandlungen und Geschäftsabschlüsse - namentlich die Vermittlung und den Abschluß der Globalbelegungsverträge - äußerlich erkennbar. Der Kläger trat damit nach außen hin als eine Person in Erscheinung, die nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht Managementleistungen erbringen will (vgl. BFH in BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851).
2. Das FG hat zu Recht erkannt, daß sich der Kläger mit der X-KG nicht zum gemeinsamen Betrieb der Kurklinik gesellschaftlich verbunden hat.
Der vereinbarte Managementvertrag gibt dem Kläger nicht nur das Recht, sondern legt ihm auch die Pflicht auf, die Kurklinik mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu bewirtschaften (§ 6 Nr. 1 und § 16 des Managementvertrages). Dem Recht, die dazu erforderlichen Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen im Namen und für Rechnung der X-KG vorzunehmen, steht die Verpflichtung gegenüber, die Zustimmung der X-KG einzuholen, sofern es sich um wirtschaftlich gewichtige Angelegenheiten handelt. Ferner bedarf das vom Kläger für die Kurklinik aufzustellende jährliche Budget der Zustimmung der X-KG. Vertragsmuster und Geschäftsformulare sind vom Kläger der X-KG zur Genehmigung vorzulegen (§ 10 Nr. 3 des Managementvertrages). Umfassende Einsichts-, Informations- und Kontrollrechte setzen die X-KG in die Lage, eigenverantwortlich darüber zu entscheiden, ob der Kläger den Hotelbetrieb vertragsgemäß führt. So hat dieser der X-KG zum Ende eines jeden Vierteljahres schriftlich über alle mit dem Betrieb der Kurklinik zusammenhängenden wesentlichen Vorkommnisse Bericht zu erstatten (§ 8 Nr. 3 des Managementvertrages). Die X-KG ist berechtigt, mindestens einmal monatlich sämtliche Bankauszüge einzusehen. Daneben steht es ihr jederzeit frei, sämtliche Buchhaltungsunterlagen einzusehen, die in den Geschäftsräumen der Kurklinik aufbewahrt werden. Alle Geschäftsbücher und -papiere gehen in ihr alleiniges Eigentum über, auch wenn sie vom Kläger geschaffen oder angelegt wurden. Darüber hinaus ergibt sich aus den von der Zivilrechtsprechung für Dauerschuldverhältnisse herausgearbeiteten Grundsätzen für die X-KG das Recht, das Vertragsverhältnis aus wichtigem Grund fristlos zu kündigen, wenn die Klinik auf Dauer gesehen keinen Ertrag abwirft (vgl. BGH-Urteil in NJW 1982, 1817). Aus alledem folgt, daß der X-KG die Verantwortung für das Betreiben der Klinik geblieben ist. Dem Kläger sind dabei - wie das FG festgestellt hat - weder Überwachungsrechte noch Mitsprachebefugnisse eingeräumt.
Der Managementvertrag enthält ferner keine Regelungen über Abfindungs- oder Auseinandersetzungsansprüche bei der Auflösung des Vertragsverhältnisses. Dem entspricht als Gegenstück die Regelung des Managementvertrages, die die Globalbelegungsverträge bei Auflösung des Managementvertrages an die Person des Klägers bindet. Dies belegt, daß weder der Kläger noch die X-KG an erwirtschafteten Vermögenszuwächsen gemeinsam teilhatten.
Gegen ein Gesellschaftsverhältnis spricht ferner, daß die dem Kläger jährlich zu zahlenden Vergütungen zu einem wesentlichen Teil (soweit sie von den Bruttoumsätzen und den Zinsen für langfristige Fremdmittel bestimmt waren) gewinnunabhängig waren. Gerade bei schwierigen Abgrenzungen ist ferner die Bezeichnung, die die Beteiligten dem Vertragsverhältnis gegeben haben, von Bedeutung (Baumbach / Duden / Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. Aufl., § 230 Anm. 2). Im Streitfall deutet es auf ein Dienstverhältnis hin, daß die Beteiligten die zwischen ihnen getroffene Vereinbarung als Managementvertrag bezeichnet haben (vgl. den Vertragsnachtrag vom 2. Dezember 1973). Hingegen enthält die Vereinbarung keinen wörtlichen Hinweis auf gesellschaftliche Beziehungen.
Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht vom Urteil des VIII. Senats vom 6. Mai 1986 VIII R 300/82 (BFHE 147, 308, BStBl II 1986, 891) ab, da dort über einen anderen Sachverhalt zu entscheiden war.
Fundstellen
Haufe-Index 416824 |
BFH/NV 1990, 667 |