Leitsatz (amtlich)
Eine gesonderte Gewinnfeststellung für Einzelunternehmer nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 ist nur zulässig, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung das Betriebs-Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist.
Orientierungssatz
1. Der Wert des Streitgegenstandes im Verfahren wegen gesonderter Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2b AO 1977) bemißt sich nach der einkommensteuerrechtlichen Auswirkung (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1960 IV 62/60 U).
2. Eine Entscheidung ist auch dann --teilweise-- nicht mit Gründen versehen, wenn das FG ein selbständiges Angriffsmittel und Verteidigungsmittel übergeht (vgl. BFH-Rechtsprechung). Ein solches selbständiges Angriffsmittel ist das Vorbringen eines Klägers, ein Gewinnfeststellungsbescheid habe nicht ergehen dürfen. Im Streitfall war die Rüge, die Vorentscheidung sei nicht mit Gründen versehen, unbegründet, weil der Vorentscheidung erkennbar die Rechtsauffassung zugrunde lag, eine Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit in § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO 1977 könne gemäß § 127 AO 1977 geheilt werden.
3. Die gesetzlichen Zuständigkeiten (§§ 18, 19 AO 1977) können nicht durch eine Zuständigkeitsvereinbarung (§ 27 AO 1977) mit Wirkung für § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO 1977 abgeändert werden. Ein gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid, der unter Verletzung der in § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO 1977 angezogenen Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit ergangen ist, ist zwar nicht nichtig, muß aber dennoch aufgehoben werden, weil die Verletzung der in §§ 18, 19 AO 1977 in der gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO 1977 getroffenen Zuordnung ein nicht heilbarer Rechtsfehler ist. Der Bescheid kann nicht gemäß § 127 AO 1977 mit der Begründung bestätigt werden, es hätte keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden können (so auch Urteil des FG-Kiel vom 15.11.1983 II 177/80 V).
4. Ein Steuerbescheid ist nicht nichtig, wenn der Berechnungsbogen vom Sachgebietsleiter und vom Sachbearbeiter nur mit Namenszeichen gekennzeichnet ist und kein Anlaß zur Annahme besteht, daß die FA-Bediensteten nicht auch die alsbaldige Bekanntgabe des Berechnungsbogens gewollt hätten. Hier: Bekanntgabe des Bescheids 12 Tage nach Unterzeichnung des Berechnungsbogens.
Normenkette
AO 1977 § 18; ZPO § 3; AO 1977 §§ 19, 27, 26, 127, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b; FGO §§ 155, 119 Nr. 6; AO 1977 § 119 Abs. 4, § 125 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1971 als Handelsvertreter in M im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) tätig. Sein steuerlicher Berater und jetziger Prozeßbevollmächtigter teilte dem FA mit Schreiben vom 15.Oktober 1980 mit, daß der Kläger ab 1.Oktober 1978 eine Tätigkeit als Wirtschaftsberater in F ausübe.
Der Kläger gab für 1977 trotz Aufforderung des FA keine Steuererklärungen ab. Das FA erließ für 1977 einen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 13.Oktober 1981 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb 49 000 DM) und einen Umsatzsteuerbescheid vom 9.November 1981. Die Einsprüche und die Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führte aus: Die angefochtenen Bescheide seien nicht nichtig. Der Sachgebietsleiter und der Sachbearbeiter hätten durch ihr Namenszeichen auf dem Berechnungsbogen hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, daß sie die Steuerbescheide hätten erlassen wollen; einer vollständigen Unterschrift bedürfe es nicht. Es gäbe keinerlei Hinweis darauf, daß die genannten Bediensteten nicht selbst oder unter einem Vorbehalt gezeichnet hätten. Das FA habe allerdings zu Unrecht seine örtliche Zuständigkeit angenommen. Dieser Mangel führe jedoch weder zur Nichtigkeit (§ 125 Abs.3 der Abgabenordnung --AO 1977--) noch zur Aufhebung der Bescheide (§ 127 AO 1977). Auch das örtlich zuständige FA hätte keine andere Entscheidung treffen können. Die Schätzung sei nicht zu beanstanden.
Der Kläger macht mit der Revision geltend: Die Vorentscheidung sei nicht mit Gründen versehen. Sie enthalte keine Ausführungen dazu, ob das FA überhaupt einen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid habe erlassen dürfen. Dem FA sei bei Erlaß des angegriffenen Bescheids bekannt gewesen, daß sich die Betriebstätte nicht mehr im Bezirk des FA befunden habe. Das FA F, das bis Februar 1981 für seine Einkommens- und Umsatzbesteuerung örtlich zuständig gewesen sei, habe dem Erlaß des gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids gemäß § 26 AO 1977 erst am 22.Februar 1982 zugestimmt; für die Umsatzsteuer fehle eine Zustimmung. Das FA B, das ab Februar 1981 örtlich zuständig geworden sei, habe niemals eine Zustimmung erteilt. Es werde daran festgehalten, daß die angegriffenen Bescheide nichtig seien. Der Gewinnfeststellungsbescheid sei erst 12 Tage, der Umsatzsteuerbescheid erst 40 Tage nach der Abzeichnung abgesandt worden. Demnach fehle ein Bekanntgabewille der abzeichnenden Bediensteten. Diese hätten den Berechnungsbogen nicht nur mit ihrem Namenszeichen versehen dürfen, sondern mit dem vollen Namenszug unterschreiben müssen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 16.Juni 1982, den Gewinnfeststellungsbescheid 1977 vom 13.Oktober 1981 und den Umsatzsteuerbescheid 1977 vom 9.November 1981 ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision ist zulässig. Der Wert des Streitgegenstandes übersteigt 10 000 DM (§ 115 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, Art.1 Nr.5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- in der bis zum 17.Juli 1985 geltenden Fassung). Schon der Wert des Streitgegenstandes in der gesonderten Gewinnfeststellungssache übersteigt 10 000 DM. Er bemißt sich nach der einkommensteuerrechtlichen Auswirkung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1960 IV 62/60 U, BFHE 72, 251, BStBl III 1961, 95). Diese beträgt nach den unwidersprochenen Angaben des FA und nach der bei den Senatsakten VIII R 200/82 befindlichen Einkommensteuerakte 11 190 DM.
2. Die Rüge, die Vorentscheidung sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr.6 FGO), ist unbegründet. Eine Entscheidung ist allerdings auch dann --teilweise-- nicht mit Gründen versehen, wenn das FG ein selbständiges Angriffs- und Verteidigungsmittel übergeht (BFH-Urteile vom 11.Juni 1969 I R 27/68, BFHE 95, 529, BStBl II 1969, 592; vom 7.August 1974 II R 177/73, BFHE 113, 540, BStBl II 1975, 119). Ein solches selbständiges Angriffsmittel ist das Vorbringen des Klägers, ein Gewinnfeststellungsbescheid habe nicht ergehen dürfen. Dem Kläger ist auch zuzugeben, daß die Vorentscheidung zu dieser Streitfrage nicht ausdrücklich Stellung genommen hat. Der Vorentscheidung liegt jedoch erkennbar die Rechtsauffassung zugrunde, eine Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit in § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 könne gemäß § 127 AO 1977 geheilt werden.
3. Der Rechtsstreit wird, soweit er die Umsatzsteuer 1977 betrifft, abgetrennt und an den für die Umsatzsteuer zuständigen V.Senat abgegeben. Eine übergreifende Zuständigkeit des erkennenden Senats nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für 1986, Ergänzende Regelungen I.Nr.3, ist nicht gegeben. Es sind nicht nur Rechtsfragen streitig, die für die gesonderte Gewinnfeststellung und die Umsatzsteuer einheitlich zu entscheiden sind. Die örtliche Zuständigkeit, deren Verletzung gerügt wird, richtet sich nach unterschiedlichen Vorschriften (§§ 18, 21 AO 1977). Die von der Revision geltend gemachten Mängel der Bescheide werden teilweise aus unterschiedlichen Sachverhalten hergeleitet (z.B. Absendung des Gewinnfeststellungsbescheids 12 Tage, des Umsatzsteuerbescheids 40 Tage nach Abzeichnung). Die rechtlichen Erwägungen zu § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 (gesonderte Gewinnfeststellung) entfallen für die Umsatzsteuer.
4. Die Revision ist hinsichtlich der gesonderten Gewinnfeststellung 1977 begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung, soweit diese die Gewinnfeststellung betreffen, und zur Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheids 1977 vom 13.Oktober 1981.
a) Der Gewinnfeststellungsbescheid 1977 vom 13.Oktober 1981 ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht nichtig. Besonders schwerwiegende und offenkundige Fehler i.S. des § 125 Abs.1 AO 1977 sind nicht gegeben. Der Senat nimmt auf die zutreffenden Ausführungen der Vorentscheidung Bezug. Insbesondere besteht kein Anlaß zu der Annahme, daß die FA-Bediensteten, die den Berechnungsbogen am 1.Oktober 1981 zeichneten, nicht auch dessen alsbaldige Bekanntgabe gewollt hätten. Es heißt in der abgezeichneten Verfügung ausdrücklich, daß der Bescheid mit Datum zu versehen und abzusenden ist.
b) Der Gewinnfeststellungsbescheid 1977 ist jedoch aufzuheben. Er durfte nicht gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 erlassen werden. Nach dieser Vorschrift werden gesondert die Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt, wenn das für die gesonderte Feststellung zuständige FA nicht auch für die Steuern vom Einkommen des Steuerpflichtigen zuständig ist. Das Auseinanderfallen der örtlichen Zuständigkeit für die gesonderte Gewinnfeststellung (§ 18 AO 1977) und für die Steuern vom Einkommen (§ 19 AO 1977) ist sonach eine tatbestandsmäßige Voraussetzung für den Erlaß eines gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids.
Hieraus folgt, daß die gesetzlichen Zuständigkeiten nicht durch eine Zuständigkeitsvereinbarung (§ 27 AO 1977) mit Wirkung für § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 abgeändert werden können. Zum anderen kann ein Gewinnfeststellungsbescheid, der unter Verletzung der in § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 angezogenen Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit ergangen ist, nicht gemäß § 127 AO 1977 mit der Begründung bestätigt werden, es hätte keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden können (s. auch Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 15.November 1983 II 177/80 V, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 322). Die Verletzung der §§ 18, 19 AO 1977 in der gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 getroffenen Zuordnung ist ein nicht heilbarer Rechtsfehler.
Gemäß § 18 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ist für die gesonderte Feststellung nach § 180 AO 1977 bei gewerblichen Betrieben das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung oder eine Betriebstätte befindet (Betriebs-FA). Für die Besteuerung nach dem Einkommen ist gemäß § 19 Abs.1 Satz 1 AO 1977 das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Steuerpflichtigen befindet (Wohnsitz-FA). Der Wortlaut des § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 läßt --ebenso wie derjenige des bis 1976 geltenden § 6 Abs.1 der Zuständigkeitsverordnung (Zuständigkeits-VO) vom 3.Januar 1944 (RGBl I, 11)-- offen, auf welchen Zeitpunkt zu prüfen ist, ob das Betriebs-FA auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist. Der BFH hat zu § 6 Abs.1 der Zuständigkeits-VO ausgeführt, es sei nicht etwa auf die Verhältnisse im Veranlagungszeitraum (Feststellungszeitraum), sondern auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Veranlagung abzustellen (Urteil vom 29.Oktober 1970 IV R 247/69, BFHE 101, 91, 94, BStBl II 1971, 151).
An dieser Auffassung wird für § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 festgehalten (s. auch Urteil des FG Hamburg vom 26.März 1984 VI 310/81, EFG 1985, 2). Die Vorschrift ist gegenüber § 6 Abs.1 der Zuständigkeits-VO lediglich in ihrem Anwendungsbereich erweitert worden (Erstreckung auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus einer freiberuflichen Tätigkeit), ansonsten aber inhaltlich unverändert geblieben (BTDrucks VI/1982 zu § 161 AO 1974). Die Vorschrift, die von dem Grundsatz abweicht, daß die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids bildet (§ 157 Abs.2, § 179 Abs.1 AO 1977), erhält ihre innere Berechtigung aus der Überlegung, daß das "betriebsnähere" FA mit den betrieblichen Verhältnissen besser vertraut ist (BFH-Urteil vom 9.November 1978 IV R 185/74, BFHE 127, 96, 98 f., BStBl II 1979, 330). Diese Zweckmäßigkeitserwägung entfällt, wenn sich der Betrieb im Zeitpunkt der Veranlagung nicht mehr im Bezirk des Betriebs-FA befindet oder bereits aufgelöst ist. Die Durchführung eines Feststellungsverfahrens durch das (frühere) Betriebs-FA auch in diesen Fällen würde das Besteuerungsverfahren unnötig erschweren.
c) Nach den vorstehenden Grundsätzen ist § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977 im Streitfall nicht anwendbar. Bei Erlaß des angegriffenen Feststellungsbescheids am 13.Oktober 1981 befand sich die Geschäftsleitung des Kläger-Betriebs nicht mehr im Bezirk des beklagten FA. War die Handelsvertretertätigkeit mit dem Wegzug aus M aufgegeben worden, entfiel die Möglichkeit einer gesonderten Gewinnfeststellung schon aus diesem Grunde. Sie bestand aber auch dann nicht, wenn angenommen wird, daß die in F aufgenommene Wirtschaftsberatertätigkeit die Handelsvertretertätigkeit fortsetzte und der Kläger seinen Betrieb lediglich verlegt hatte; unerheblich wäre, wenn der Kläger, wie er vorträgt, im Februar 1981 seinen Betrieb nochmals weiter in den Bezirk des FA B verlegt hätte.
Nach dem Akteninhalt ist zweifelhaft, ob Geschäftsleitung und Wohnsitz des Klägers überhaupt jemals getrennt waren. Im Schreiben des Prozeßbevollmächtigten vom 15.Oktober 1980, dessen Inhalt FA und FG als zutreffend angenommen haben, heißt es lediglich, der Kläger übe ab 1.Oktober 1978 seine Tätigkeit von F aus. Es fehlen Feststellungen des FG dazu, wo der Kläger seinen Wohnsitz hatte. In dem Urteil des FG im Einkommensteuerverfahren 1977 (Revisionsverfahren VIII R 200/82) heißt es, der Kläger habe bis zu seinem Wegzug nach F sowohl seinen Wohnsitz wie den Sitz seines Betriebs im Bezirk des beklagten FA gehabt. Sollte der Wohnsitz jeweils dem Ort der Geschäftsleitung gefolgt sein, wären zu keinem Zeitpunkt die Zuständigkeit des Betriebs-FA und des Wohnsitz-FA auseinandergefallen. Wird aber unterstellt, daß der Kläger schon vor dem 1.Oktober 1978 seinen Wohnsitz in F hatte, wäre die Zuständigkeit des FA als Betriebs-FA spätestens am 15.Oktober 1980 entfallen, als es aus dem Schreiben des Prozeßbevollmächtigten vom 15.Oktober 1980 erfuhr, daß seine bisherige Zuständigkeit als Betriebs-FA gemäß § 18 AO 1977 entfallen war (§ 26 Satz 1 AO 1977). Eine etwaige Zuständigkeitsvereinbarung ersetzte nicht die fehlende sachliche Voraussetzung für den Erlaß des Gewinnfeststellungsbescheids. § 127 AO 1977 greift nicht ein.
d) Es kann dahingestellt bleiben, ob die weiteren vom Kläger geltend gemachten Mängel ebenfalls zu einer Aufhebung des Bescheids führen müßten.
Fundstellen
Haufe-Index 61377 |
BStBl II 1987, 195 |
BFHE 147, 101 |
BFHE 1987, 101 |
DB 1986, 1959-1960 (ST) |
HFR 1986, 561-562 (ST) |