Entscheidungsstichwort (Thema)
Einnahmen eines Filmschauspielers aus Verträgen über die Herstellung von Werbefotografien gewerbesteuerpflichtig
Leitsatz (NV)
1. Künstlerisch tätig ist ein Steuerpflichtiger, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Darstellungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse, objektiv festzustellende Gestaltungshöhe erreicht.
2. Einnahmen eines populären Schauspielers aus der Mitwirkung bei der Herstellung von Werbefotografien sind auch dann den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn dieser über die Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtung als Fotomodell hinaus, die Gestaltung der Werbeaufnahmen selbst tatsächlich künstlerisch beeinflussen konnte. Darauf, ob die Werbefotografien als solche den Rang von Kunstwerken beanspruchen können, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2 S. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Schauspieler. Im Streitjahr 1986 erzielte er neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Darsteller in einer Fernsehserie u.a. auch Einkünfte aufgrund von Werbeverträgen, deren steuerliche Beurteilung im Streit ist. Dabei handelte es sich um Verträge mit der Werbeagentur A bzw. mit der Firma B, durch die sich der Kläger zur Aufnahme von Werbefotografien für die Firmen C bzw. D verpflichtet hatte.
Der Kläger erklärte die streitbefangenen Einkünfte in Höhe von ... DM in seiner Steuererklärung für 1986 als nicht gewerbesteuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß §18 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach einer bei ihm durchgeführten Betriebsprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Gewinne aus der Werbetätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an und erließ den angefochtenen Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag 1986.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage in geringem Umfang statt; im übrigen wurde die Klage mit der Begründung abgewiesen, der Kläger sei nicht künstlerisch tätig geworden. Das Urteil ist insoweit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 418 veröffentlicht.
Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor, die Einkünfte aus seinen Werbeaktivitäten seien nicht gewerbesteuerpflichtig, weil es sich um eine künstlerische Tätigkeit handele. Wie ein sog. "art director" habe er ein bestimmtes Bild von seiner Person mit dem Gegenstand der Werbung in Verbindung gebracht, diese Idee in Zusammenarbeit mit dem Fotografen und den anderen Mitarbeitern maßgebend entwickelt und so diesen Werbeträger geprägt. Die Beurteilung der Tätigkeit habe aus der Sicht des Schaffenden zu erfolgen. Für ihn sei bei Abschluß der Werbeverträge entscheidend gewesen, ob ihm der Vertragspartner einen ausreichenden Spielraum für seine künstlerische Entfaltung gewährt habe. Eine ausschließliche Benutzung seiner Person als Fotoobjekt sei für ihn undenkbar gewesen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Gewerbesteuermeßbescheid 1986 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Recht haben FG und FA die Einnahmen des Klägers aus dessen Mitwirkung an Werbefotografien für die Firmen C und D im Streitjahr 1986 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen.
1. Nach §2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des EStG der Gewerbesteuer.
Gewerbebetrieb ist nach §15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), daß die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762, und zuletzt Urteil vom 13. November 1996 XI R 53/95, BFHE 181, 508, BStBl II 1997, 295).
Angesichts der Art und des Umfangs der Werbeaktivitäten des Klägers ist davon auszugehen, daß die daraus erzielten Einnahmen i.S. des §15 Abs. 2 Satz 1 EStG auf einer selbständigen nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beruhen, die über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht.
2. Entgegen der Auffassung des Klägers gehören die streitigen Werbeeinnahmen weder ihrer Art nach noch aufgrund einer Gesamtbetrachtung aller seiner bei den Fotoaufnahmen entfalteten Aktivitäten zu den dem Anwendungsbereich des §15 Abs. 2 Satz 1 EStG entzogenen und damit gewerbesteuerfreien Einkünften aus selbständiger, künstlerischer Arbeit i.S. des §18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
a) Das Wesen künstlerischer Betätigung liegt in der freien schöpferischen Gestaltung, in der der Steuerpflichtige seine individuelle Anschauungsweise und Darstellungskraft zum Ausdruck bringt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, zu 2., m.w.N.; ähnlich auch das Bundesverfassungsgericht -- BVerfG --, Entscheidungen vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188f., und vom 17. Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213; dazu auch Senatsbeschluß vom 3. März 1998 IV B 45/96, BFH/NV 1998, 956).
Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist von den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall abhängig, die das FG nach seiner freien Überzeugung zu beurteilen hat (vgl. Senatsurteile vom 20. Juni 1962 IV 208/60 U, BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 3. Februar 1977 IV R 112/72, BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459, und in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Dabei kommt der allgemeinen Verkehrsauffassung besonderes Gewicht zu (vgl. BFH- Beschluß vom 14. August 1980 IV R 9/77, BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21).
b) Die Grundsätze, nach denen eine schauspielerische Tätigkeit im Bereich der Werbung als schöpferische Leistung zu werten ist und daher zu den Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit gehört, hat der erkennende Senat zuletzt in seinem Urteil in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413 (m.w.N.) dargelegt. Danach ist es für das Merkmal "künstlerische Tätigkeit" zwar unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler ein Werk schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. Eine künstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung verliert daher nicht allein dadurch die Eigenschaft einer künstlerischen Leistung, daß sie dem gewerblichen Zweck der Werbung dient. Hat sich der Steuerpflichtige aber an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten und bleibt ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung, so ist eine künstlerische Tätigkeit ausgeschlossen (vgl. Senat in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, m.w.N.).
c) In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG das Vorliegen eines solchen Spielraums für die Mitwirkung des Klägers bei der Herstellung von Werbefotografien verneint. Das FG hat insbesondere ausgeführt, für die Aufnahme der Werbefotografien habe es keiner schauspielerischen Leistung des Klägers bedurft. Auch wenn der Kläger auf den Fotos den durch seine Person verkörperten attraktiven Männertyp darstelle, habe es für die geforderte "Pose" nicht der schauspielerischen Qualitäten des Klägers bedurft. Die erwünschte Assoziation werde beim Betrachter der Fotos vielmehr ohne weiteres Zutun allein durch die Individualität und die Popularität des Klägers provoziert. Allein darauf sei es aber beim Engagement des Klägers angekommen. Der Senat ist an diese Tatsachenwürdigung des FG gebunden, weil sie auf der dargestellten Rechtsprechung beruht und das vom FG gefundene Ergebnis zumindest möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522, und in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413 zu I. 2. b).
3. Die Revision hat hiergegen eingewandt, die Beurteilung der Tätigkeit als künstlerisch habe aus der Sicht des Schaffenden zu erfolgen; für ihn, den Kläger, sei bei Abschluß der Werbeverträge entscheidend gewesen, ob ihm der Vertragspartner einen ausreichenden Spielraum für seine künstlerische Entfaltung überlasse. Da eine ausschließliche Benutzung seiner Person als Fotoobjekt für ihn undenkbar gewesen sei, habe er wie ein sog. "art director" ein bestimmtes Bild von seiner Person mit dem Gegenstand der Werbung in Verbindung gebracht, diese Idee in Zusammenarbeit mit dem Fotografen und den anderen Mitarbeitern maßgebend entwickelt und so diesen Werbeträger geprägt.
a) Die Vorinstanz hat hierzu in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, daß die künstlerischen und gestalterischen Fähigkeiten des Klägers den Charakter der Einkunftsquelle nicht entscheidend geprägt hätten. Zu Recht hat das FG unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Senats darauf hingewiesen, daß verschiedene Tätigkeiten, die sachlich derart miteinander verflochten sind, daß sie nach der Verkehrsauffassung als Einheit angesehen werden müssen, nicht einer getrennten Würdigung der Einzeltätigkeiten unterliegen können (Urteil vom 21. April 1994 IV R 99/93, BFHE 174, 347, BStBl II 1994, 650, m.w.N.). Ob eine derartige Gesamttätigkeit insgesamt als gewerblich oder freiberuflich anzusehen ist, bestimmt sich daher nicht nach dem geschätzten Anteil der Einzeltätigkeiten am Umsatz oder Ertrag, sondern danach, ob das künstlerische oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. BFH- Urteil vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864, m.w.N.). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH- Urteil vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).
Zwar ist das FG davon ausgegangen, daß der Kläger auf die gestalterische Umsetzung der Werbeidee tatsächlich Einfluß genommen und nicht nur als fotografisches Objekt zur Verfügung stand. Im Hinblick darauf, daß er sich gegenüber seinen Vertragspartnern jedoch in erster Linie zur Mitwirkung bei den Werbeaufnahmen verpflichtet hatte, einer Tätigkeit, die das FG der Rechtsprechung des Senats folgend mit der Arbeit eines professionellen Fotomodells verglichen hat (Senatsurteile vom 8. Juni 1967 IV 62/65, BFHE 89, 219, BStBl III 1967, 618, und in BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324), gelangte das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze im Streitfall zu dem Ergebnis, der Leistungsschwerpunkt sei dem gewerblichen Bereich und nicht einer künstlerischen Betätigung zuzuordnen. Weder die unbestrittenen schauspielerischen Qualitäten des Klägers noch seine Mitwirkung bei Umsetzung der Werbeideen können bei der Aufnahme von Werbefotografien die Entfaltung einer eigenschöpferischen Leistung von künstlerischem Rang in einem Maße freisetzen, wie dies etwa bei der hauptberuflichen Tätigkeit eines Schauspielers möglich ist (ähnlich schon Senat in BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).
b) Demgegenüber kann die Beurteilung der künstlerischen Tätigkeit entgegen der Auffassung der Revision nicht von der subjektiven Vorstellung des Steuerpflichtigen abhängen (vgl. auch Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., §18 EStG Anm. 101). Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) erfordert vielmehr einen objektiven Kunstbegriff, der eine allgemein nachvollziehbare Abgrenzung der künstlerischen von der gewerblichen Betätigung aufgrund einer konkreten Definition ermöglicht (vgl. Kempermann, Finanz-Rundschau 1992, 250, 251). Die Rechtsprechung hat daher der allgemeinen Verkehrsauffassung bei der Beurteilung dessen, was als künstlerisch einzustufen ist, besondere Bedeutung zugemessen (BFH in BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21). Danach steht bei der Herstellung von Werbefotografien die gewerbliche Betätigung derart im Vordergrund, daß eigenschöpferischen Beiträgen des Darstellers, wie der Einsatz schauspielerischer Begabung oder eine gestalterische Einflußnahme -- anders als bei einem Werbefilm etwa -- keine entscheidende Bedeutung zukommt.
Fundstellen
Haufe-Index 55765 |
BFH/NV 1999, 465 |