BFH Urteil vom 16.03.1962 - IV 318/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage einer freiberuflichen oder gewerblichen Tätigkeit eines Gartenarchitekten, der für einen Teil seiner Auftraggeber auch die Ausführung der Gartenplanung mit eigenen Arbeitskräften übernimmt.

Inwieweit handelt es sich bei den Kosten für die Ausgestaltung des beim Einfamilienhaus des Gartenarchitekten befindlichen Gartens um Betriebsausgaben?

Normenkette

EStG § 12 Nr. 1, § 15/1, § 18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Bf. fertigt für seine Auftraggeber Pläne und Entwürfe zur Ausgestaltung von Gärten an. Außerdem übernimmt er bei einem Teil seiner Kunden die Ausführung der Gartengestaltung wobei er eigene, von ihm entlohnte Arbeitskräfte einsetzt. Nach der Angabe des Bf. haben im Jahre 1954 die Einnahmen aus der Gartenausführung etwa 60 v. H. der Gesamteinnahmen betragen. Den Gewinn aus beiden Tätigkeiten hat der Bf. jedenfalls bis einschließlich 1954 nicht gesondert ermittelt. In der Einkommensteuer-Erklärung für 1954 hat er den insgesamt erzielten Gewinn als solchen aus Gewerbebetrieb erklärt.

Streitig ist in der Rb. nur noch,

ob die Tätigkeit des Bf. ganz oder wenigstens zum Teil als freiberufliche im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anzusehen und ihm daher der Abzug des Betriebsausgabenpauschbetrages nach der Verordnung vom 22. Oktober 1954 (BGBl 1954 I S. 291, BStBl 1954 I S. 523) zu gewähren ist;

ob die im Streitjahr erwachsenen Kosten für die Ausgestaltung des beim Einfamilienhaus des Bf. befindlichen Gartens ganz oder zum Teil Betriebsausgaben oder Kosten der Lebenshaltung darstellen.

Zu 1. Das Finanzamt hat die gesamte Tätigkeit des Bf. als eine gewerbliche angesehen und daher den Abzug des Betriebsausgabenpauschbetrages versagt. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der Berufung hat der Bf. geltend gemacht, als Architekt gehöre er schon nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG zu den freien Berufen. Seine Gartenentwürfe hätten ein künstlerisches Niveau und würden laufend in den führenden Zeitschriften und Fachbüchern als beispielhaft veröffentlicht. Daraus ergebe sich, daß er künstlerisch-wissenschaftlich tätig sei. Die Ausführung der Gartenentwürfe durch eigene Leute sei vielfach erforderlich, um die Einhaltung des von ihm bei der Gartengestaltung entwickelten künstlerischen Stils sicherzustellen, was bei der Verwendung fremder Kräfte nicht gewährleistet sei. Die Gartenausführung sei daher ein notwendiges Hilfsmittel für seine künstlerisch-gestaltende Tätigkeit und somit ebensowenig als Gewerbebetrieb anzusehen wie unter der entsprechenden Voraussetzung der Betrieb einer Krankenanstalt durch einen Arzt. In dem Einsatz eigener Leute sei auch keine Vervielfältigung seiner Arbeitskraft zu sehen, da die Arbeit der Hilfskräfte seiner Tätigkeit weder gleichartig noch gleichwertig sei. Aber selbst wenn man in der Ausführung der Gartenarbeiten eine gewerbliche Betätigung erblicken wollte, so könnte dies nicht dazu führen, seine gesamte Tätigkeit, also auch die Anfertigung von Plänen und Entwürfen, als gewerblich anzusehen. In dem Urteil I 116/55 U vom 23. Oktober 1956 (BStBl 1957 III S. 17, Slg. Bd. 64 S. 46) habe der Bundesfinanzhof zugelassen, beim Zusammentreffen einer gewerblichen und einer freiberuflichen Tätigkeit steuerlich eine getrennte Behandlung durchzuführen, wenn eine solche Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeiten möglich sei. Dies sei bei ihm der Fall.

Auch die Berufung ist in diesem Punkt erfolglos geblieben. Die Tätigkeit des Bf. könne, so hat das Finanzgericht ausgeführt, nur insoweit als freiberuflich angesehen werden, als sie sich auf die Beratung und die Anfertigung von Plänen und Entwürfen für die Gartengestaltung beschränke. Demgegenüber sei die mit eigenen Leuten vorgenommene Ausführung der Gartengestaltung eine gewerbliche Tätigkeit. Sie entspreche der Tätigkeit eines Gärtners und werde auch nicht dadurch freiberuflich, daß der Bf. seine eigenen Pläne und Entwürfe zur Ausführung bringe. Die gewerbliche Betätigung des Bf. wäre nur dann unbeachtlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung wäre. Dieser Fall sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 200/51 U vom 12. September 1951 (BStBl 1951 III S. 197, Slg. Bd. 55 S. 487) gegeben, wenn der Umsatz aus der gewerblichen Tätigkeit höchstens bei etwa einem Drittel des Gesamtumsatzes liege. Im Jahre 1954 sei aber der Umsatz des Bf. aus der gewerblichen Tätigkeit größer als der aus der freiberuflichen gewesen. Es liege daher keine steuerlich unschädliche gewerbliche Tätigkeit geringeren Umfanges vor.

Das Finanzgericht hat auch die Möglichkeit einer getrennten Behandlung der beiden Tätigkeiten im Sinne des angeführten Urteils des Bundesfinanzhofs I 116/55 U vom 23. Oktober 1956 (a. a. O.) verneint. Der Bf. habe Planung und Ausführung der Gartengestaltung in einem einheitlichen Auftrag übernommen. Er schulde somit aus seiner freiberuflichen und seiner gewerblichen Tätigkeit seinen Mandanten einen einheitlichen Erfolg, nämlich die fertige Ausgestaltung eines Gartens. Das bedeute, daß beide Tätigkeiten so eng miteinander verflochten seien, daß nach der Verkehrsauffassung nicht jede für sich betrachtet werden könne.

In der Rb. hat der Bf. im wesentlichen sein bisheriges Vorbringen wiederholt.

Zu 2. Der Bf. wohnt in X. und hat dort auch sein Architekturbüro. Außerdem hat er ein Einfamilienhaus in Y., das er selbst nutzt und zu dem ein Garten gehört. Das Finanzamt hat die als Betriebsaufwand verbuchten Kosten für die Ausgestaltung des Gartens für das Streitjahr nicht zum Abzug als Betriebsausgabe zugelassen, da sich der Garten in nichts von einer bei einem Einfamilienhaus in ländlicher Gegend üblichen Gartenanlage unterscheide.

Im Einspruchsverfahren hat der Steuerausschuss die Hälfte der Kosten als Betriebsausgabe anerkannt. Mit der Berufung hat der Bf. geltend gemacht, es handle sich um einen Mustergarten, durch den er für seine gartengestaltende Tätigkeit werbe. Außerdem sei ihm der Garten eine Stätte ständigen beruflichen Forschens, vergleichbar einem Laboratorium. Von einer privaten Nutzung könne so gut wie keine Rede sein, da er infolge seiner starken beruflichen Inanspruchnahme nur selten Gelegenheit habe, seinen Garten zu bewohnen und zu genießen. Er habe als Lediger auch keine Familie, die den Garten privat benutzen könnte. Er sei jedoch bereit, 10 v. H. der Kosten als Privatausgabe anzuerkennen.

Das Finanzgericht hat unter Verböserung der Einspruchsentscheidung die Abzugsfähigkeit der gesamten Kosten als Betriebsausgabe verneint. Die Aufwendungen für ein selbstgenutztes Einfamilienhaus seien grundsätzlich nur im Rahmen der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26. Januar 1937 (RStBl 1937 S. 161) berücksichtigungsfähig. Das gelte auch für die Kosten, die für einen zu einem Einfamilienhaus gehörenden Garten aufgewandt würden. Die Ausgaben, die mit der Ausgestaltung und Unterhaltung des Gartens angefallen seien, seien durch die Feststellung des auf 3 1/2 v. H. des Einheitswerts bemessenen Nutzungswerts abgegolten. Der Hinweis des Bf. auf die berufliche Nutzung des Gartens könne die Abzugsfähigkeit der Gartenaufwendungen weder ganz noch zum Teil begründen. Es sei dem Bf. zuzugeben, daß er als Gartenarchitekt auf die Ausgestaltung des Gartens besonderen Wert lege und auch aus betrieblichen Gründen Wert legen müsse; die daraus entstehenden Kosten stünden jedoch mit den Kosten der Wohnung, die reine Lebenshaltungskosten seien, im engsten Zusammenhang und seien daher nach § 12 Ziff. 1 EStG nicht abzugsfähig. Wegen Fehlens jeglicher Anhaltspunkte lasse sich auch eine schätzungsweise Aufteilung der Kosten in private und betriebliche nicht vornehmen. Es liege auf der Hand, daß der Bf. seine beruflichen Kenntnisse und Erfahrungen in die private Lebenssphäre hinübernehme, so daß auch ein Garten, den er nur für sich anlege, bereits höheren gartenarchitektonischen Ansprüchen genügen würde. Dann lasse sich aber nicht feststellen, wo das private Interesse an der Gartengestaltung aufhöre und das betriebliche beginne. In einem solchen Fall gehöre der gesamte Aufwand zu den nach § 12 Ziff. 1 EStG nicht abzugsfähigen Kosten (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 39/56 U vom 5. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 328, Slg. Bd. 65 S. 246).

Mit der Rb. hat sich der Bf. gegen die Auffassung des Finanzgerichts gewandt, daß keine Anhaltspunkte für die Schätzung eines etwaigen privaten Nutzungsanteils vorhanden seien. Die Schätzung könne hier keine größeren Schwierigkeiten als bei einem zum Teil privat genutzten Kraftfahrzeug bereiten. Er sei fast in der gesamten schönen Jahreszeit beruflich unterwegs und habe kaum die Möglichkeit einer privaten Nutzung des Gartens. Mit einem privaten Anteil von 10 v. H. sei er nach wie vor einverstanden.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

I. Dem Finanzgericht ist darin beizutreten, daß der Bf. insoweit die freiberufliche Tätigkeit eines Architekten gemäß § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG ausübt, als er seine Auftraggeber berät und für sie Pläne und Entwürfe von Gartengestaltungen anfertigt. Was die Gartenausführungen betrifft, so könnte noch eine freiberufliche Tätigkeit angenommen werden, wenn sich der Bf. auf die überwachung der Ausführungen beschränken würde. Daß auch diese überwachende Tätigkeit noch zur Architektentätigkeit gehört, ergibt sich aus der Aufzählung der Architektenleistungen in § 19 der Gebührenordnung für Architekten vom 13. Oktober 1950 (Ministerialblatt des Bundesministeriums für Wirtschaft 1950 S. 226). Die überwachung der Ausführung bildet jedoch die Grenze für die Annahme einer freiberuflichen Architektentätigkeit (vgl. zum Begriff des Architekten die Ausführungen bei Roth-Gaber, Kommentar zum Vertragsrecht und zur Gebührenordnung für Architekten, 1959, S. 67 ff.). Dem tragen auch die Architektengesetze der Länder, soweit solche ergangen sind, Rechnung. So bezeichnet z. B. das bayerische Gesetz vom 23. Januar 1954 (GVBl 1954 S. 29) in Art. 1 Abs. 1 als Berufsaufgabe des Architekten

"a) die künstlerische, technische und wirtschaftliche Planung von Bauwerken sowie die Ausarbeitung städtebaulicher Pläne,

die Beratung, Betreuung und Vertretung des Bauherrn in allen mit der Planung und Bauausführung zusammenhängenden Fragen sowie die überwachung der Bauausführungen".

In Art. 1 Abs. 3 des Gesetzes wird als besondere Berufsaufgabe des Garten- und Landschaftsarchitekten "die künstlerische, technische und wirtschaftliche Garten- und Landschaftsgestaltung" genannt, wobei Abs. 1 Buchst. b für entsprechend anwendbar erklärt wird.

Als nicht zur freiberuflichen Tätigkeit des Architekten gehörig, sondern als gewerbliche Tätigkeit hat es daher das Finanzgericht mit Recht angesehen, wenn der Bf. die Gartenausführungen auf eigene Rechnung mit eigenen Arbeitskräften vorgenommen hat. Mit dem Hinweis, daß diese Tätigkeit ebenso steuerunschädlich sein müsse wie der ein notwendiges Hilfsmittel für die Heilung darstellende Betrieb einer Klinik durch einen Arzt, kann der Bf. nicht gehört werden. Die Klinik des Arztes bildet ein notwendiges Glied in dessen einen freien Beruf darstellender Heiltätigkeit, während beim Architekten die freiberufliche Tätigkeit in der überwachung der Bauausführung ihr Ende findet. Abgesehen davon darf nach der Rechtsprechung der Klinikbetrieb des Arztes keine besondere Einnahmequelle neben der ärztlichen Tätigkeit bilden (vgl. das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 119/39 vom 15. März 1939, RStBl 1939 S. 853). Dementsprechend dürfte beim Bf. die Gartenausführung keine besonderen Gewinne abwerfen. Dies trifft jedoch nach seinem eigenen Vorbringen nicht zu. Auf Grund der vom Bf. seit 1955 vorgenommenen getrennten Gewinnermittlung haben sich vielmehr auch bei der Gartenausführung Gewinne ergeben.

Die getrennte steuerliche Behandlung der beiden Tätigkeiten im Sinne der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat das Finanzgericht mit zutreffender Begründung abgelehnt, soweit der Bf. die Gartenplanung und die Gartenausführung in einheitlichen Aufträgen übernommen hat. Hier schuldet der Bf. seinen Auftraggebern einen einheitlichen Erfolg, so daß auch seine darauf ausgerichtete Tätigkeit als eine einheitliche betrachtet werden muß, selbst wenn er die Entgelte in den Rechnungen und in der Buchführung getrennt ausgewiesen haben sollte (vgl. das Urteil des Senats IV 390/55 U vom 28. März 1957, BStBl 1957 III S. 182, Slg. Bd. 64 S. 490). Wie im Fall dieses Urteils ist daher bei dem überwiegen der gewerblichen Einnahmen diese Tätigkeit des Bf. als eine gewerbliche zu würdigen. Dieser Behandlung steht es nicht entgegen, daß der Senat in dem Urteil IV 270/60 U vom 18. Januar 1962 (BStBl 1962 III S. 131) für den Fall der Herausgabe eines schriftstellerischen Erzeugnisses im Selbstverlag die steuerliche Aufteilung in eine schriftstellerische (freiberufliche) und in eine verlegerische (gewerbliche) Tätigkeit für zutreffend erachtet hat. Denn dort liegt kein einheitlicher Auftrag vor. Die Verträge zwischen den Käufern des fertigen Werkes und dem selbstverlegenden Schriftsteller haben die zeitlich davor liegende Abfassung des Werkes in freier schriftstellerischer Tätigkeit nicht mit zum Gegenstand.

Das Finanzgericht hat jedoch übersehen, daß der Bf. nur bei einem Teil seiner Kunden die Ausführung der Gartengestaltung mit übernommen hat. Soweit er Aufträge ausgeführt hat, die sich auf die Gartenplanung beschränkt haben, bestehen keine Bedenken, diese Tätigkeit nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gesondert, und zwar als eine freiberufliche zu behandeln. In dem Urteil IV 235/60 U vom 16. Februar 1961 (BStBl 1961 III S. 210, Slg. Bd. 72 S. 574) hat der Senat ausgesprochen, daß es einer getrennten steuerlichen Behandlung nicht entgegenstehe, wenn eine Ausscheidung der Besteuerungsgrundlagen auf die beiderseitigen Tätigkeiten - ganz oder teilweise - im Wege der Schätzung durchgeführt werden müsse. Im vorliegenden Fall sind nach dem Vorbringen des Bf. im Einspruchsverfahren die Einnahmen aus der Gartenplanung von Anfang an gesondert verbucht worden. Es dürfte daher ohne besondere Schwierigkeiten möglich sein, die Einnahmen aus den lediglich auf die Gartenentwürfe gerichteten Aufträgen festzustellen. Eine schätzungsweise Aufteilung wird daher nur hinsichtlich der Betriebsausgaben notwendig sein.

II. Der Bf. hat zwar eine Stadtwohnung, doch dient auch das Einfamilienhaus, das er in schöner, ländlicher Gegend errichtet hat, seinen persönlichen Wohn- und Erholungszwecken. Der gesteigerten Befriedigung dieser Zwecke dienen erfahrungsgemäß die üblicherweise bei Einfamilienhäusern in solcher Gegend befindlichen Gärten. Demgemäß wird auch bei der Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus nach der Verordnung vom 26. Januar 1937 der Nutzungswert der im Einheitswert mit enthaltenen Gartenanlagen mit erfaßt. Diese Sachbehandlung ist auch im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden. Die Vorinstanzen konnten davon ausgehen, daß sich der Bf. auch unabhängig von seinem Beruf als Gartenarchitekt ebenso wie die Eigentümer der anderen Einfamilienhäuser in der betreffenden Gegend den Garten halten würde. Dann können aber die Kosten für die Ausgestaltung und Unterhaltung des Gartens, soweit sie auch ohne Rücksicht auf die Berufstätigkeit des Bf. angefallen wären, nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Sie stellen vielmehr in vollem Umfang Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 12 Ziff. 1 EStG (Kosten der Wohnung) dar.

Als Betriebsausgaben kommen jedoch etwaige Mehrkosten in Betracht, die durch die berufliche Tätigkeit des Bf. bedingt sind. Dazu gehören z. B. die Kosten für Versuche und Forschungen, die der Bf. nach seinem Vorbringen in bezug auf seinen Beruf anstellt, oder die Kosten besonderer Anpflanzungen, die dem Zweck der Besichtigung durch Auftraggeber dienen. Die Vorentscheidung läßt eine Prüfung des Falles nach dieser Richtung vermissen. Der Berücksichtigung solcher beruflich bedingter Mehraufwendungen als Betriebsausgaben steht es nicht entgegen, daß sie gegebenenfalls im Schätzungswege ermittelt werden müßten, da für die Schätzung genügend bestimmte Anhaltspunkte gegeben wären.

III. Nach alledem war die Vorentscheidung aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Dieses wird entsprechend den Ausführungen zu I. die beruflichen Einkünfte des Bf. in solche aus Gewerbebetrieb und solche aus freier Berufstätigkeit aufzuteilen haben. Dabei werden die Aufwendungen für die Gartengestaltung, soweit sie nach den Ausführungen zu II. als Betriebsausgaben zu behandeln sind, bei den Einkünften aus der freien Berufstätigkeit zu berücksichtigen sein. Beim überwiegen dieser Einkünfte wird das Finanzgericht den Pauschbetrag nach der Verordnung vom 22. Oktober 1954 zum Abzug zuzulassen haben.

Da für die Veranlagungszeiträume vor 1954 noch keine Entscheidung des Finanzgerichts ergangen ist, konnte der Senat nur hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1954 entscheiden (ß 286 Abs. 1 AO).

Fundstellen

Haufe-Index 410415

BStBl III 1962, 302

BFHE 1963, 89

BFHE 75, 89