Entscheidungsstichwort (Thema)
Honorarzahlungen an Allgemeingesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttungen
Leitsatz (NV)
- Es ist am Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen, ob eine Kapitalgesellschaft eine sich ihr bietende Geschäftschance auch wahrgenommen hätte. Ob sie die Chance mit eigenen personellen und sachlichen Mitteln nutzt oder aber ihren Gesellschafter als Subunternehmer beauftragt, unterliegt ihrer freien unternehmerischen Entscheidung (ständige Rechtsprechung).
- Die Vereinbarung über eine Honorarabrechnung nach Stundensätzen für freiberuflich zu erbringende Leistungen des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der GmbH muss in der Regel klar und eindeutig sein. Ist diese Art der Honorarabrechnung in dem betreffenden freiberuflichen Bereich jedoch üblich, kann sie auch ansonsten steuerlich zu akzeptieren sein (Bestätigung des Senatsurteils vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFHE 203, 77).
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1991 gegründete GmbH. Sie führte zum 1. Juli 1991 das auf sie im Wege der Einbringung übertragene Einzelunternehmen ihrer alleinigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin X fort. Gegenstand des Unternehmens war die strategische und konzeptionelle Umsetzung der Marketingziele von Industrieunternehmen in die direkte Kommunikationspolitik mit dem Industrie-/Endverbraucher, die Konzeption, Gestaltung, Herstellung und Vertrieb von Marketingmaßnahmen, Gestaltung von Messeständen und die Durchführung von internationaler Öffentlichkeitsarbeit.
Nach dem Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 4. September 1991 erhielt X für ihre Tätigkeit (bei 13 Monatsgehältern) ein monatliches Bruttogehalt von 7 000 DM, das im Streitjahr 1992 ab dem 1. Januar auf 8 000 DM, ab dem 1. Mai auf 10 000 DM und ab dem 1. November auf 12 000 DM angehoben wurde, sowie eine Tantieme in Höhe von 45 v.H. des Gewinns. X war nach dem Vertrag berechtigt, weiterhin als freie Journalistin tätig zu sein, soweit dies ohne Beeinträchtigung der Interessen der Gesellschaft möglich war.
Daneben bestand ein weiterer ―nicht datierter, nach Darstellung der Klägerin aber ebenfalls am 4. September 1991 abgeschlossener― Vertrag über eine Tätigkeit von X als freie Mitarbeiterin für die Klägerin. Darin heißt es u.a.: "Die freie Mitarbeiterin wird neben ihrer Tätigkeit als Geschäftsführerin der Gesellschaft für die Gesellschaft folgende Tätigkeiten ausüben: Texterin, Journalistin, Schriftstellerin und künstlerische Entwurfsgestaltung … Ihr Aufgabengebiet erhält sie von der Geschäftsführung … Die Vergütung variiert nach Umfang der erbrachten Leistungen und beträgt pro Stunde 500 DM. Nach Erbringung der Leistungen wird die Vergütung durch die freie Mitarbeiterin in Rechnung gestellt." Die Tätigkeit von X als freie Mitarbeiterin hat die Klägerin als von der Geschäftsführertätigkeit abgegrenzte "Kreativleistungen" bezeichnet und diese dahin beschrieben, dass es sich in erster Linie um die Erstellung der Konzeptionen für Messen, Meetings, Werbeaktionen und Präsentationen handele. Darüber hinaus würden fast alle Texte von X selbst erstellt. Zum Teil seien diese Arbeiten auch an fremde Werbetexter vergeben worden.
Auf der Grundlage der geschlossenen Vereinbarungen wurde X im Streitjahr ein Geschäftsführergehalt von 116 000 DM sowie ein Honorar als freie Mitarbeiterin von 275 250 DM (netto) ausbezahlt. Bei ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr berücksichtigte die Klägerin die Bezüge, die sich (samt Sondervergütungen) insgesamt auf 409 029 DM beliefen, als Betriebsausgaben und ermittelte einen Gewinn von 1 713 DM. Im Jahr 1990 hatte das bisherige Einzelunternehmen von X einen Gewinn von 152 408 DM erwirtschaftet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erachtete im Ergebnis lediglich Gehälter in Höhe von 96 000 DM sowie Honorare für die Mitarbeitertätigkeit mit einem Stundensatz von 350 DM als angemessen. Bei den darüber hinausgehenden Beträgen von 20 000 DM (laufendes Gehalt) sowie von 82 575 DM (Honorare) handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).
Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) München wies sie zunächst mit Gerichtsbescheid vom 14. Mai 2002 7 K 3264/00 und sodann mit Urteil vom 29. Januar 2003 7 K 87/03 als unbegründet ab. Der Gerichtsbescheid ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1251, das Urteil ist in EFG 2003, 798 veröffentlicht.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben, die angefochtenen Bescheide zu ändern und die Steuern ohne Berücksichtigung von vGA für die Geschäftsführervergütungen in Höhe von insgesamt 102 575 DM festzusetzen und festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Dessen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und ggf. in welchem Umfang vGA vorliegen.
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (z.B. Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFHE 203, 77). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil in BFHE 203, 77). Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil in BFHE 203, 77, m.w.N.).
2. Nach diesen Vorgaben kann eine vGA darin bestehen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft gebühren, als Eigengeschäfte wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (Senatsurteil in BFHE 203, 77, m.w.N.). Andererseits ist es nicht zu beanstanden, wenn die Gesellschaft die sich ihr bietende Geschäftschance in der Weise wahrnimmt, dass sie mit der Durchführung des Geschäfts ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als Subunternehmer beauftragt. Eine solche unternehmerische Entscheidung hängt regelmäßig vor allem davon ab, ob die Gesellschaft über die erforderlichen personellen und sachlichen Mittel zur Wahrnehmung des Geschäfts verfügt. Sie wird im Übrigen davon beeinflusst, ob es sich in Anbetracht des entstehenden Aufwandes und der geschäftlichen Risiken aus unternehmerischer Sicht als günstiger erweist, den Geschäftsführer als Subunternehmer zu beauftragen, als ihm ein angemessenes Geschäftsführergehalt zu zahlen (Senatsurteil in BFHE 203, 77, m.w.N.). Handelt es sich um den einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer, ist allerdings erforderlich, dass von vornherein klare und eindeutige Abmachungen über Umfang und Höhe des zu zahlenden Entgelts getroffen werden.
3. a) Im Streitfall hat das FG diese Rechtsprechungsgrundsätze im Ausgangspunkt zugrunde gelegt. Es hat die zwischen X und der Klägerin getroffenen Vereinbarungen aus steuerlicher Sicht beanstandet:
Diesen Vereinbarungen fehle die klare und eindeutige Abgrenzung der Aufgabenbereiche einerseits der Funktion als Geschäftsführerin, andererseits jener als freie Mitarbeiterin. Zwar seien die in der Honorarvereinbarung beschriebenen Tätigkeiten von den Tätigkeiten abgrenzbar, die X als Geschäftsführerin wahrzunehmen habe. Es sei in der Honorarvereinbarung allerdings vereinbart, dass X ihr Aufgabengebiet von der Geschäftsführung, also von X selbst, erhalte. Im Streitfall fehle es indes an entsprechenden, schriftlich dokumentierten Konkretisierungen der im Einzelfall auszuführenden Arbeiten. Deren bedürfe es aber, um die jeweiligen Tätigkeitsbereiche auseinanderhalten zu können, umso mehr, weil es um eine Art des In-sich-Geschäfts handele. Überdies scheitere die steuerliche Anerkennung der getroffenen Abmachungen daran, dass eine stundenweise Honorarberechnung bei den betreffenden Betätigungen der X nach Lage der Dinge wohl nicht üblich sei und sich eine derartige Berechnung mit der Tätigkeit des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, der "sich selbst" mit Subunternehmertätigkeiten betraue, nicht vertrage. Denn diese Art der Honorarberechnung nach geleisteten Arbeitsstunden lasse sich unter den gegebenen Umständen nicht kontrollieren; es fehle die Kontrollinstanz durch den ansonsten vorhandenen "neutralen" Geschäftsführer. Sie ließe sich deshalb allenfalls dann rechtfertigen, wenn die Kapitalgesellschaft die ihr in Rechnung gestellten Honorare ihrerseits an die eigenen Auftraggeber abwälzen könne. Das aber sei der Klägerin im Streitfall nicht möglich gewesen: Diese habe die Stundenhonorare lediglich als Kalkulationsgrundlage angesetzt, ihren Auftraggebern jedoch Pauschalpreise zugesagt. Schließlich sei das der X im Streitjahr gezahlte Gehalt ein angemessenes, und zwar für die gesamte Geschäftsführertätigkeit, also für die kaufmännischen wie auch für die "kreativen" Leistungen im Rahmen des Unternehmenszwecks. In Anbetracht dessen hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich aber für die kostengünstigere Lösung entschieden und die bereits angemessen entgoltene Geschäftsführerin nicht noch zusätzlich als Subunternehmerin beauftragt und bezahlt. Nach allem könnten die Sondervergütungen bereits dem Grunde nach steuerlich nicht anerkannt werden.
b) Diese Sachverhaltswürdigung des FG wird von den durch diese getroffenen Feststellungen, die den Senat binden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), nicht getragen.
aa) Es lässt sich nach den Feststellungen und Ausführungen des FG in dem angefochtenen Urteil zunächst nicht abschließend beurteilen, in welcher Weise die einzelnen (Sub-)Aufträge an X für die von dieser zu übernehmenden Arbeiten erteilt worden sind. Das FG ist ausweislich der Gründe des Gerichtsbescheides vom 14. Mai 2002, auf die im Urteil Bezug genommen wird, davon ausgegangen, es bedürfe dazu "einer nach außen erkennbaren Dokumentation". Dem ist in dieser Allgemeinheit nicht beizupflichten. Es genügt den steuerlichen Bedürfnissen, wenn in anderer Weise hinreichend deutlich erkennbar wird, dass und ggf. welche Leistungen von diesem in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer oder auf anderweitiger schuldrechtlicher Basis als Subunternehmer gegen Entgelt erbracht werden sollen. Für diesen letzteren Fall reicht es auch bei einem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer aus, wenn die Abrechnungsmodalitäten in einer Vereinbarung, wie sie im Streitfall vorliegt, festgehalten sind (vgl. zuletzt Senatsurteil in BFHE 203, 77). Dem muss im 2. Rechtsgang weiter nachgegangen werden.
bb) Es lässt sich nach den Feststellungen und Ausführungen der Vorinstanz ebenfalls nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin die ihr von X berechneten Stunden ―entgegen der Schlussfolgerung des FG― nicht doch den eigenen Auftraggebern gegenüber ansetzen konnte. Denn nach diesen Feststellungen, die sich nur in den Gründen des Urteils, nicht aber im Tatbestand des Gerichtsbescheides finden, dienten die Stunden ("Circa-Stundenaufwand") insoweit als Kalkulationsgrundlage. Auch wenn den Auftraggebern letztlich Pauschalhonorare berechnet wurden, könnte das darauf hindeuten, dass sich die tatsächlich aufgewandten Stunden dennoch in diesen ―um einen 10 %igen Gewinnzuschlag erhöhten― Honoraren niederschlagen. Unterstellt man dies, dann ließe sich ―wie im Ausgangspunkt auch das FG einräumt― jedenfalls dann nichts gegen die stundenweise Honorierung einwenden, wenn diese sich in der betreffenden "Kreativbranche" als verkehrsüblich herausstellen sollten. Letzteres hat das FG andeutungsweise verneint, jedoch ohne dazu nähere Erläuterungen abzugeben, die eine anderweitige Einschätzung ausschlössen. In diesem Zusammenhang wird allerdings darauf hingewiesen, dass es bei der Art der Leistungen, welche X nach den getroffenen Feststellungen zu erbringen hatte, zweifelhaft erscheint, ob sich eine tag- und stundengenaue Angabe der erforderlichen und aufgewendeten Arbeitszeit im vorhinein tatsächlich bestimmen lässt (s. auch Senatsurteil in BFHE 203, 77, für die Erbringung wissenschaftlicher Leistungen).
Auch diese Fragen werden im 2. Rechtsgang weiter aufzuklären sein. Weiterer Äußerungen zu den dazu von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensverstößen, die der Senat als solche nicht für durchgreifend erachtet, bedarf es nicht (vgl. § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
cc) Sollte hiernach sowohl die Berechnung des Stundenhonorars gegenüber den eigenen Auftraggebern als auch die Verkehrsüblichkeit dieser Abrechnungsart zu bejahen sein, stünde der Umstand, dass X die alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin ist, einer entsprechenden Honorierung nicht entgegen. Auch wenn sich die getroffenen Vereinbarungen auf die Festlegung der Höhe des Stundenhonorars beschränkten, könnten diese hinreichend klar und eindeutig sein, um den steuerlichen Anforderungen, die bei einem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wegen des bei diesem regelmäßig fehlenden Interessengegensatzes zu stellen sind, dem Grunde nach zu genügen. Der Senat verweist auch dazu auf sein Urteil in BFHE 203, 77.
dd) Die Rechtsprechung des Senats zu der Frage nach der steuerlichen Anerkennung von Überstundenvergütungen einer GmbH an ihren (alleinigen) Gesellschafter-Geschäftsführer widerspricht diesem Ergebnis nicht. Diese Rechtsprechung erging zu dem spezifischen Bereich einer Arbeitszeitregelung für den Geschäftsführer, die sich nach Auffassung des Senats nicht mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers verträgt (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). Im Streitfall geht es jedoch gerade nicht um die Wahrnehmung der Geschäftsführungsfunktion durch X, sondern um deren Tätigkeit als beauftragte Subunternehmerin neben der Tätigkeit als Geschäftsführerin. Beide Tätigkeitsbereiche sind auseinander zu halten. Wann und in welcher Weise X diese Aufträge erfüllte und abrechnete, hat unmittelbar nichts mit der Tätigkeit als Geschäftsführerin zu tun. Ein besonderer zeitlicher Aufwand, der auf die Erfüllung der angenommenen Sonderaufträge entfällt, kann sich deshalb wechselseitig allenfalls in ihrer Dotation als Geschäftsführerin niederschlagen, wenn ihr für diese Funktion infolge der Subunternehmertätigkeit weniger an Zeit zur Verfügung stehen sollte (s. auch nachfolgend unter ee). Insofern wäre die Gesamtvergütung von X lediglich auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen.
ee) Sollten die neuerlichen Feststellungen des FG ergeben, dass es der Klägerin im Streitfall möglich war, die ihr von X berechneten Beträge zuzüglich eines Gewinnaufschlags auf die eigenen Auftraggeber abzuwälzen, und dass weiterhin die Abrechnungen auf Basis von Stundenhonoraren in dem beschriebenen "Kreativbereich" üblich waren, wäre die Gesamtvergütung von X noch auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. In diesem Zusammenhang wird das FG im 2. Rechtsgang zum einen der Frage nachzugehen haben, ob die festgelegten und abgerechneten Stundenhonorare von 500 DM angemessen waren. Es wird zum anderen klären müssen, ob die Vergütung von X den Rahmen der noch als angemessen anzusehenden Bandbreite überschritt. Nur dann könnte man zur Annahme von vGA gelangen; die Bandbreite des Angemessenen kann ausgeschöpft werden (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241; vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BFHE 202, 494, und I R 38/02, BFHE 202, 500). Das FG wird aber auch zu berücksichtigen haben, dass X 550,5 Stunden auf Honorarbasis abgerechnet hat (als Quotient der in Rechnung gestellten Gesamthonorare von 275 250 DM bei einem Stundenhonorar von 500 DM). In dieser Zeit stand sie für Geschäftsführungsaufgaben folglich nicht zur Verfügung. Das muss sich bei der Angemessenheitsprüfung des Geschäftsführergehalts und der Sondervergütungen ebenso niederschlagen wie der Umstand, dass den Subaufträgen offenbar von der Klägerin und nicht von X akquirierte Geschäftschancen zugrunde lagen. Beides wird ―beträchtliche― Gehalts- und Honorarabschläge der Höhe nach rechtfertigen (vgl. Senatsurteil in BFHE 203, 77). In diesem Zusammenhang darf vor allem nicht unbeachtet bleiben, dass das Monatsgehalt von X innerhalb des Streitjahres binnen weniger Monate in zwei Schritten um insgesamt 50 v.H. angehoben worden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 1134585 |
BFH/NV 2004, 819 |