Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Anerkennung von Darlehensverträgen mit Kindern der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn die Darlehensmittel aus Schenkungen der Gesellschafter herrühren
Leitsatz (amtlich)
1. Die Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen einer Personengesellschaft und den volljährigen, finanziell unabhängigen Söhnen der Gesellschafter, bei denen die Darlehensbeträge aus zuvor von den Gesellschaftern geschenkten Mitteln herrühren, richtet sich nach den gesamten Umständen des Falles unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs.
2. Die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit begründet keine unwiderlegliche Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge (gegen BMF-Schreiben vom 1. Dezember 1992, BStBl I 1992, 729 Tz. 9).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4; BGB §§ 516, 607
Verfahrensgang
FG Münster (EFG 1999, 945; LEXinform-Nr. 0552296) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die im Baugewerbe tätig ist. Ihre Kommanditisten waren in den Streitjahren (1991 bis 1994) H.D. und K.D. mit Anteilen von je 50 v.H.
Mit schriftlichem Vertrag vom 1. Juli 1991 vereinbarte der Gesellschafter H.D. mit seinem Sohn H.D. jun. die Schenkung eines Betrages von 90 000 DM. Einen gleichlautenden Vertrag schloss der Gesellschafter K.D. mit seinem Sohn K.-H.D. Am 9. Juli 1991 wurden vom Kontokorrentkonto der Klägerin, das zu dieser Zeit einen Sollsaldo von rd. 1 Mio. DM auswies, jeweils 90 000 DM an die Söhne der Gesellschafter überwiesen. Die Söhne waren zu dieser Zeit 30 bzw. 37 Jahre alt und bei der Klägerin nicht selbständig beschäftigt. Die Gehälter betrugen im Jahr 1991 (1. Streitjahr) jeweils rund 80 000 DM.
Am 17. bzw. 24. Juli 1991 überwiesen die Söhne H.D. jun. und K.-H.D. die ihnen zuvor überwiesenen Beträge wieder auf das Kontokorrentkonto der Klägerin zurück. Unter dem Datum vom 1. August 1991 schloss die Klägerin, vertreten durch den Geschäftsführer H.D., mit den beiden Söhnen der Gesellschafter jeweils einen schriftlichen Darlehensvertrag über den Betrag von 90 000 DM. Nach dem Vertrag war das Darlehen mit jährlich 9 v.H. zu verzinsen. Die Zinsen waren jährlich einen Monat nach Bilanzerstellung fällig. Das Darlehen wurde zunächst bis zum 31. Dezember 1996 vereinbart. Die Laufzeit sollte sich jeweils um ein Jahr verlängern, wenn es nicht drei Monate vor Ablauf gekündigt wurde.
Nach einer weiteren Vertragsbestimmung sollten die Darlehensvereinbarungen auch für künftige Zuführungen zu den Darlehenskonten gelten.
Neben dem Darlehensvertrag schloss die Klägerin mit den Darlehensgebern jeweils einen Sicherungsübereignungsvertrag ab. Danach sollten die Darlehen durch Sicherungsübereignung der in der Zweigniederlassung M vorhandenen Vorräte abgesichert werden.
In den folgenden Streitjahren stockten die Söhne die von ihnen gewährten Darlehen auf. Die Erhöhungsbeträge von je 3 000 DM (1992), je 18 000 DM (Januar 1993) und 54 000 DM bzw. 55 000 DM (Dezember 1993) rührten aus Tantiemen her, die die Klägerin den Söhnen ihrer Gesellschafter gewährt hatte.
Die auf die Darlehen entfallenden Zinsen berücksichtigte die Klägerin als betrieblichen Aufwand.
Zum l. Januar 1998 übertrugen H.D. und K.D. ihre Anteile auf ihre Söhne und schieden aus der Klägerin aus.
Im Jahre 1996 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, bei der u.a. die hier streitigen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen 1991 bis 1994 geprüft wurden. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass ein Teil der den Söhnen gewährten Tantiemen überhöht gewesen sei und demzufolge nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Weiter vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Überweisung der geschenkten Gelder und des Rückflusses als Darlehen den Darlehensverträgen die steuerliche Anerkennung zu versagen sei. Zudem seien auch die Darlehensaufstockungen in Höhe der unangemessenen Tantiemen nicht anzuerkennen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erließ aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung einen zusammengefassten einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid für die Streitjahre (1991 bis 1994), in dem er die Feststellungen der Betriebsprüfung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) berücksichtigte.
Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren mit der zum Finanzgericht (FG) erhobenen Klage, mit der sie die Berücksichtigung der Zinsaufwendungen für die von den Söhnen der Gesellschafter gewährten Darlehen geltend machte.
Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 945 veröffentlichten Urteil statt.
Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage mit der Einschränkung abzuweisen, dass Zinsen in Höhe von 4 900 DM als Betriebsausgaben des Jahres 1994 anerkannt werden;
hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die streitigen Zinsen können als Betriebsausgaben abgezogen werden, da sie durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann von einer betrieblichen Veranlassung nach ständiger Rechtsprechung allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und ―abgesehen von dem zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund der Schenkung― sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468).
1. Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, dass die Darlehensverträge als solche und deren tatsächliche Durchführung in allen Punkten dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen. Darüber besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit. Insbesondere sind die zunächst gemäß § 518 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) unwirksamen Schenkungen durch die Überweisung der geschenkten Beträge gemäß § 518 Abs. 2 BGB geheilt worden. Die geschenkten Beträge standen mithin zur Darlehensgewährung zur Verfügung. Insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt des Streitfalls von dem, der dem Urteil des FG Münster vom 6. November 1996 7 K 2545/93 E zugrunde lag (EFG 1997, 398, vom BFH durch Beschluss gemäß Art 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ―BFHEntlG― vom 20. Juli 1999 X R 17/97 bestätigt). Zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten ferner davon ausgegangen, dass den Darlehensverhältnissen die Anerkennung auch nicht insoweit versagt werden kann, als sie durch vom FA nicht anerkannte Tantiemezahlungen aufgestockt wurden. Auch wenn die Tantiemezahlungen an die Söhne überhöht gewesen sein sollten, so sind ihnen die entsprechenden Beträge doch zugeflossen und konnten zur Darlehensgewährung verwendet werden.
2. Ein Darlehensvertrag kann auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden waren. Dies hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88 (BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911) für den Fall anerkannt, dass Schenkung und Darlehen "unabhängig voneinander" vereinbart werden. Die Vermögensbereiche der Beteiligten stehen sich von vornherein selbständig gegenüber, wenn der Gläubiger das Darlehen allein aus seinen Mitteln gewährt (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).
An der betrieblichen Veranlassung eines Darlehens kann es jedoch dann fehlen, wenn der Betriebsinhaber seinen Kindern Geldbeträge unentgeltlich zuwendet, die die Kinder dem Vertrag zufolge sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben (vgl. Senatsurteil vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, m.w.N.).
Demgemäß haben der VIII. und der X. Senat des BFH entschieden, dass jedenfalls dann keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag, sondern ein befristetes Schenkungsversprechen, dem eine betriebliche Veranlassung fehlt, vorliegt, wenn Schenkungs- und Darlehensvertrag in einer Urkunde zusammengefasst sind (Urteile vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705, und in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468). Der III. Senat des BFH hat sich dem in seinem Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92 (BFH/NV 1995, 197) unter teilweiser Aufgabe der im Urteil vom 20. März 1987 III R 197/83 (BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603) geäußerten, mehr zivilrechtlich geprägten Auffassung angeschlossen.
Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, dass unter den genannten Voraussetzungen im Zeitpunkt der "Schenkung" eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen Eltern und Kindern noch nicht vorliegt. Vielmehr existiert lediglich ein privat veranlasstes Versprechen, künftig (mit "Darlehensrückgewähr") Geldbeträge zuzuwenden; mit der Folge, dass die Zinsen keine abziehbaren Betriebsausgaben, sondern nicht abziehbare Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG sind. Die angeblichen Darlehensbeträge bleiben Eigenkapital des Schenkers. Der erkennende Senat hat die von den anderen Senaten für Einzelunternehmen aufgestellten Grundsätze in seinem Urteil in BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524 auf die Fälle ausgedehnt, in denen das Darlehen nicht dem Schenker, sondern einer von ihm beherrschten Gesellschaft gewährt wird. Was für beherrschende Gesellschafter gilt, muss auch dann gelten, wenn je zur Hälfte beteiligte Gesellschafter ihren Kindern jeweils gleich hohe Beträge schenken mit der Auflage, sie als Darlehen der Gesellschaft zurückzugewähren.
3. Hält man die vorstehend dargestellten Grundsätze für zutreffend (zustimmend z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 427; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rdnr. 520 "Angehörige ‐ Schenkungs- und Darlehensverträge"; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. 330 "Darlehen zwischen Angehörigen"; ablehnend Paus, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1999, 952; Groh, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2000, 753; kritisch auch Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung ―StBp― 1999, 247), spricht einiges dafür, ihre Anwendung nicht auf Fälle zu beschränken, in denen Schenkungs- und Darlehensvertrag in ein und derselben Vertragsurkunde niedergelegt sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, 592; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. E 1053, m.w.N.; a.A. insoweit BFH-Urteil in BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603). Maßgeblich ist vielmehr, ob zwischen Schenkung und Darlehen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 1. Dezember 1992, BStBl I 1992, 729 Tz. 8 f.; Söhn, a.a.O.; Märkle, Beilage 2 zu Betriebs-Berater ―BB― 1993, 5). Es kommt demnach auf die subjektiven Vorstellungen der Vertragschließenden an, die einer Objektivierung nur schwer zugänglich sind. Daher kann die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit ein Indiz für die Abhängigkeit zwischen beiden Geschäften darstellen. Unzutreffend ist es allerdings, wenn die Finanzverwaltung meint, die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen sei unwiderleglich zu vermuten, wenn beide Vereinbarungen zwar in getrennten Verträgen, aber "innerhalb einer kurzen Zeit" getroffen würden (BMF-Schreiben in BStBl I 1992, 729 Tz. 9). Dem steht bereits entgegen, dass die sog. unwiderlegliche Vermutung nicht dem Bereich der Sachverhaltsermittlung zuzurechnen ist. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine Art Fiktion, derzufolge eine Rechtsfolge, die bei Vorliegen eines bestimmten Tatbestandsmerkmals eintreten soll, bereits bei Vorliegen eines anderen Tatbestandsmerkmals eintritt. Daraus folgt, dass die Begründung sog. unwiderleglicher Vermutungen dem Gesetzgeber vorbehalten ist (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 unter C.II.1.b; Leipold in Stein/Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 21. Aufl., § 292 Rdnr. 292; Baumbach/Lauterbach/ Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 58. Aufl., § 292 Rdnr. 5). Auf derselben Erwägung beruht auch der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34), demzufolge ein Indiz (Zufluss des Ehegatten-Arbeitnehmergehalts auf einem Oderkonto) nicht zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden darf.
Die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit eignet sich nicht einmal zur Begründung eines sog. Anscheinsbeweises, also eines Sachverhalts, bei dem ohne Heranziehung weiterer Indizien widerleglich vom Vorliegen eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals ausgegangen wird (zur Terminologie vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Tz. 48). Richtigerweise kann nur anhand der übrigen Umstände des jeweiligen Falles bestimmt werden, wann die zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegende Zeit so kurz ist, dass sie als weiteres Indiz für die "steuerschädliche" Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte zu werten ist (Söhn, a.a.O.; Weber/Grellet, DStR 1993, 1010, 1013).
4. Besteht mithin die von der Finanzverwaltung angenommene unwiderlegliche Vermutung nicht, so ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass zwischen den Gesellschaftern und ihren Söhnen keinerlei bindende Anweisungen oder Abmachungen bestanden, die im Zeitpunkt des Geldzugangs die freie Verfügbarkeit über die geschenkten Beträge hätten hindern können. Der Streitfall ist insoweit dem vergleichbar, der dem BFH-Urteil in BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911 zugrunde lag. In jenem Fall hat der BFH das Darlehen steuerlich anerkannt, wobei zwischen Schenkung und Darlehensgewährung zwei Monate lagen. Im Streitfall lag zwar zwischen den beiden Verträgen nur ein Monat; der zwischen Zufluss und Zurücküberweisung der geschenkten Beträge liegende Zeitraum war sogar noch erheblich kürzer. Hierauf kommt es jedoch nicht entscheidend an.
Bei der erforderlichen Wertung aller Umstände sind die Gesichtspunkte zu berücksichtigen, die der vorstehend dargestellten Rechtsprechung zur Darlehensgewährung aus Auflagenschenkungen zugrunde liegen. Dazu gehört insbesondere die Erwägung, dass Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen nicht deshalb ―entgegen der Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG― abziehbar sein sollen, weil sie sich bürgerlich-rechtlich formal als Darlehenszinsen darstellen (BFH-Urteile in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, und in BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524). Mithin hat das FG bei seiner Wertung zu Recht auch darauf abgestellt, dass im Streitfall die Söhne der Gesellschafter volljährig und wirtschaftlich unabhängig waren (dem FG zustimmend Schmidt, a.a.O.; Blümich/Wacker, a.a.O.). Schließlich ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG der Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit deshalb keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen hat, weil eine Steuerersparnis als Motiv nach seinen Feststellungen allenfalls eine untergeordnete Rolle gespielt haben konnte.
Fundstellen
BFH/NV 2001, 700 |
BStBl II 2001, 393 |
BFHE 194, 377 |
BFHE 2002, 377 |
BB 2001, 665 |
DB 2001, 676 |
DStR 2001, 479 |
DStRE 2001, 393 |
DStZ 2001, 325 |
HFR 2001, 551 |
StE 2001, 167 |
FR 2001, 402 |
LEXinform-Nr. 0571703 |
NJW 2001, 1743 |
Inf 2001, 282 |
SteuerBriefe 01, 10 |
KFR 2001, 233 |
NWB 2001, 1025 |
NWB 2001, 2171 |
NWB 2002, 872 |
BuW 2001, 591 |
BBK 2001, 310 |
BBK 2001, 693 |
PLS Gruppe 2, 470 |
StWKHeft 01, 11 |
StWK Gruppe 1, 512 |
EStB 2001, 131 |
NZG 2001, 669 |
RdW 2001, 518 |
StSem 2002, 0 |
stak 2001 |