Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei Arbeitnehmern, die mit einem eigenen Kraftfahrzeug zu ihrer Arbeitsstätte fahren, können die in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 festgelegten Pauschsätze grundsätzlich auch nur dann einmal als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn die Arbeitnehmer an einem Arbeitstag mehrfach von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück fahren.
Normenkette
EStG § 9 Ziff. 4, § 9/1/4; LStDV § 20 Abs. 2 Ziff. 2
Tatbestand
I. Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts und Begründung der Rb.
Der Bf. ist Kantinengehilfe. Seine Arbeitszeit geht von 9 bis 15 Uhr und von 17.40 bis 19.30 Uhr. Zwischen 15 und 17.30 Uhr darf er sich nicht im Betrieb aufhalten, da der Arbeitgeber sicherstellen will, daß die Kantine während dieser Zeit geschlossen ist. Das Mittagessen nimmt der Bf. noch in der Kantine ein und fährt dann mit seinem VW in seine 6 km entfernte Wohnung. In seinem Antrag auf Gewährung eines Lohnsteuerfreibetrags für 1957 machte er wegen seiner geteilten Arbeitszeit den Pauschbetrag wegen Benutzung eines Kraftfahrzeugs für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte doppelt geltend, nämlich für eine Entfernung von 12 km. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag unter Hinweis auf den Wortlaut des § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 ab. Einspruch und Berufung hiergegen hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht stützte sich in der Vorentscheidung auf den Wortlaut der LStDV, der nicht auf die Zahl der täglichen Fahrten, sondern auf die Kilometerentfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abstelle. Die dem Steuerpflichtigen entstehenden Kosten seien in der Hauptsache abhängig von der Größe und dem Zustand des benutzten Fahrzeugs. Der Gesetzgeber habe diesen Umständen bewußt nicht Rechnung getragen, sondern sei von Verhältnissen ausgegangen, die für eine große Zahl von Arbeitnehmern typisch seien. Der auf diese Weise ermittelte Pauschbetrag entspreche naturgemäß nicht in allen Fällen den tatsächlichen Aufwendungen. Daran sei nichts zu ändern.
Der Bf. rügt unrichtige Anwendung des geltenden Rechts. Es sei nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen, mit der Vereinfachungsregelung in § 20 LStDV 1955 die Anzahl der gefahrenen Kilometer unberücksichtigt zu lassen und lediglich auf den Arbeitstag abzustellen, ganz gleichgültig, ob der Steuerpflichtige eine oder mehrere Arbeitsstätten aufsuche und ob er infolge geteilter Arbeitszeit gezwungen sei, ein, zwei oder drei Hin- und Rückfahrten zu machen. Es könne nicht gewollt sein, daß Arbeitnehmer, die mehrfach zur Arbeitsstätte fahren müßten, durch die Berücksichtigung nur eines Pauschbetrags benachteiligt würden. Dem Sinn der Pauschalregelung entspreche es, die Zahl der täglich gefahrenen Doppelkilometer zugrunde zu legen.
II. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren auf Ersuchen des Senats beigetreten und hat folgendes ausgeführt:
""1. Ermächtigungsgrundlage Ich bin der Auffassung, daß die Ermächtigung in § 9 Ziff. 4, § 51 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1955, die durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. 12. 1954 (BGBl I S. 373) eingefügt worden ist, den Anforderungen entspricht, die Artikel 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) für den Erlaß von Rechtsverordnungen aufstellt.
Der Bundesfinanzhof vertritt in seinem Urteil vom 17. 7. 1959 Az. I 100/58 U (BStBl III S. 349) anschließend an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts den Standpunkt, daß in Zweifelsfällen Inhalt, Zweck und Ausmaß der in einem Gesetz erteilten Ermächtigung nicht nur aus dem Wortlaut und Inhalt der Ermächtigungsvorschrift, sondern auch aus den übrigen Bestimmungen des Gesetzes entnommen werden können, daß es also genügt, wenn aus dem Gesetz im ganzen die im Artikel 80 Abs. 1 Satz 2 GG vorgeschriebenen Erfordernisse für eine rechtswirksame Ermächtigung hervorgehen. Ferner hat der Bundesfinanzhof in der angezogenen Entscheidung festgestellt, es könne nicht der Sinn dieses Verfassungsgrundsatzes sein, durch übertriebene Anforderungen an die formale Gesetzgebung eine vernünftige Rechtsetzungs- und Verwaltungspraxis auszuschließen oder zu erschweren. Vor allem dürfe nicht übersehen werden, daß es den gesetzgebenden Organen jederzeit freistehe, alsbald einzugreifen, wenn etwa die auf Grund einer Ermächtigung getroffenen Maßnahmen des Verordnungsgebers den der Ermächtigung zugrunde liegenden politischen Zielsetzungen des Ermächtigungsgebers nicht entsprechen. Diese Grundsätze führen bei der Beurteilung der vorliegenden im § 9 Ziff. 4 EStG 1955 enthaltenen Ermächtigung dazu, daß man diese Ermächtigung als im Einklang mit den Vorschriften des Artikels 80 Abs. 1 Satz 2 GG stehend ansehen muß.
Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung dürften im Gesetz hinreichend bestimmt sein. Der Zweck der Ermächtigung ergibt sich aus der Ermächtigungsvorschrift selbst dahin, daß zur Abgeltung der Aufwendungen der Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, an Stelle der Feststellung und Berücksichtigung der Aufwendungen im Einzelfall, ein Pauschbetrag zu gewähren ist. Inhalt und Ausmaß der Ermächtigung lassen sich aus der Ermächtigungsvorschrift in Verbindung mit anderen Vorschriften des EStG, insbesondere dem § 9 und dem § 12 EStG entnehmen. So ergibt sich daraus, daß die Ermächtigung im § 9 EStG 1955 enthalten ist, der den Abzug von Werbungskosten bei den in Betracht kommenden Einkunftsarten behandelt, daß in den Pauschbetrag nur Aufwendungen einbezogen werden dürfen, die "Werbungskosten" sind, wobei für die Abgrenzung dieses Begriffs insbesondere noch § 12 EStG 1955 zu beachten ist. In § 12 EStG 1955 werden den abzugsfähigen Aufwendungen die Aufwendungen für die Lebensführung gegenübergestellt, zu denen nach § 12 Ziff. 1 Satz 2 EStG 1955 auch Aufwendungen gehören, die zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, wenn es sich dabei um Repräsentationsaufwendungen handelt. Hinsichtlich der Grundzüge der Pauschbetragsregelung verlangt die Ermächtigungsvorschrift selbst, daß die unterschiedlichen Aufwendungen, die daraus herrühren, daß die Steuerpflichtigen entweder einen Kraftwagen, ein Motorrad oder ein Fahrrad mit Motor benutzen, auch zu unterschiedlichen Pauschbeträgen führen. Ausdrücklich vorgeschrieben ist im letzten Satz des § 9 Ziff. 4 EStG außerdem, daß bei der Festsetzung der Pauschbeträge Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen sind. Damit dürfte aber die Richtung, in der der Verordnungsgeber sich bei der Festlegung der Pauschbeträge bewegen muß, hinreichend bestimmt sein. Ich bin sogar der Auffassung, daß die Vorschrift des § 9 Ziff. 4 EStG eine sehr weitgehend präzisierte Ermächtigungsvorschrift darstellt, die auch dann noch dem Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG entsprechen würde, wenn sie nicht alle jetzt in ihr angeführten Merkmale enthalten würde. Jedenfalls wird in der Ermächtigung deutlich erkennbar, welche Gesichtspunkte der Gesetzgeber selbst bei der Regelung unbedingt berücksichtigt wissen wollte.
Nicht in den Einzelheiten festgelegt ist insbesondere die Entscheidung der Frage, nach welchen Gesichtspunkten die Pauschbeträge aufgestellt werden sollen. Hierzu boten sich mehrere Möglichkeiten: Die Pauschbeträge konnten in Form von festen Beträgen oder als Kilometersätze festgelegt werden; im letzteren Fall konnten die tatsächliche Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, eine Durchschnittsentfernung oder die im einzelnen Fall nachgewiesenen tatsächlich gefahrenen Kilometer berücksichtigt werden. Das Verlangen, den Verordnungsgeber auch in dieser Hinsicht zu binden, würde m. E. über den Rahmen dessen hinausgehen, was insoweit in Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG als unerläßlich gefordert wird. Derartige in die Einzelheiten gehende Anweisungen würden den Gesetzgeber zu überlegungen gezwungen haben, die eine längere Prüfung verlangt hätten, so daß unter solchen Umständen es für den Gesetzgeber leichter gewesen wäre, die Pauschbeträge selbst festzulegen, als in einer bis in diese Einzelheiten gehenden Ermächtigung den Verordnungsgeber zu binden.
In diesem Zusammenhang ist auch die Frage von Bedeutung, was den Gesetzgeber zu der änderung des § 9 Ziff. 4 EStG veranlaßt hat. Hierzu ist folgendes hervorzuheben: Bis zum EStG 1953 war die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen von Arbeitnehmern für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ausdrücklich auf notwendige Aufwendungen beschränkt. Deshalb wurden grundsätzlich nur die Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel, nicht aber Aufwendungen für ein eigenes Kraftfahrzeug als Werbungskosten berücksichtigt. Ausnahmen wurden von Rechtsprechung und Verwaltung nur bei besonders gelagerten Verhältnissen des Einzelfalles zugelassen (vgl. hierzu das Urteil vom 3. 3. 1955, BStBl III S. 104). In dieser Handhabung sah der Gesetzgeber eine Benachteiligung der Arbeitnehmer gegenüber den Gewerbetreibenden und den Angehörigen der freien Berufe. Zu der Absicht, die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Fahrtaufwendungen zu beseitigen, wies die Bundesregierung nachdrücklich darauf hin, eine solche änderung sei für die Verwaltung nur tragbar, wenn eine einfache Handhabung gesichert sei. Daraufhin wurde der Grundsatz der pauschalen Berücksichtigung der Fahrtaufwendungen in § 9 Ziff. 4 EStG ausdrücklich festgelegt. Aus dieser Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt sich, daß nur eine einfach zu handhabende Pauschalregelung dem Sinn und Zweck der Vorschrift gerecht wird.
Die Tragweite der in den Rechtsverordnungen festgesetzten Pauschbeträge
Wenn der Gesetzgeber, wie dargelegt, in seiner Ermächtigung es dem Verordnungsgeber überlassen hat, wie dieser den Pauschbetrag im einzelnen gestalten wollte, so muß die Tragweite der Pauschsatzregelung aus der Regelung in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 und § 26 EStDV 1955 entnommen werden.
Einleitend darf hierzu festgestellt werden, daß bei den Beratungen des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern im Finanzausschuss des Bundestags, sowie im Plenum des Bundestags, davon ausgegangen wurde, die Pauschsätze würden durch die auf Grund der Ermächtigung zu erlassende Rechtsverordnung so gestaltet, daß eine zweimalige Fahrt am Tage, also morgens von der Wohnung zur Arbeitsstätte und nachmittags oder abends von der Arbeitsstätte zur Wohnung, dadurch abgegolten werde. Auch bei den Beratungen, die mit den Finanzministerien der Länder, den beteiligten Bundesressorts und den in Betracht kommenden Spitzenverbänden über die Gestaltung der Pauschbeträge stattgefunden haben, hat die Frage, ob die Pauschbeträge auch in den Fällen gelten sollen, in denen Steuerpflichtige mehrmals am Tage mit ihrem Kraftfahrzeug den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurücklegen, eine nicht unbedeutende Rolle gespielt. Dabei hat sich als Ergebnis die Auffassung gebildet, daß dem Gesetzgeber - wie aus den Erörterungen im Finanzausschuss des Bundestags entnommen werden konnte - eine möglichst einfache, auf die typischen Fälle aufbauende Pauschalregelung vorgeschwebt hat und daß die beabsichtigte, für die Steuerpflichtigen und die Verwaltung gleichermaßen wesentliche Vereinfachung nur durch ein praktizierendes Verfahren erreicht werden könne, bei dem von den Gegebenheiten in der Mehrzahl aller Fälle ausgegangen werden müsse. Dementsprechend hat bei allen an der Entstehung der Rechtsverordnungsvorschrift Beteiligten die Vorstellung bestanden, daß die neugeschaffene Vorschrift auf den typischen Fall der nur täglich einmaligen Hin- und Herfahrt zugeschnitten werden sollte und daß die weniger häufigen Fälle, in denen ein Arbeitnehmer auch zur Einnahme des Mittagessens oder aus anderen Gründen mehrmals am Tag den gleichen Weg zurücklege, mit den typischen Fällen gleich behandelt werden sollten.
§ 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 und § 26 EStDV 1955 sind hierauf abgestellt. In diesen Vorschriften werden zur Abgeltung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte "für jeden Arbeitstag" Pauschbeträge "für jeden Kilometer, den die Wohnung von der Arbeitsstätte entfernt liegt", festgesetzt. Dazu wird noch ausdrücklich bestimmt, daß die tatsächlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an Stelle oder neben den Pauschbeträgen nicht berücksichtigt werden dürfen. Der Weg, bei der Festsetzung der Pauschbeträge auf die Entfernungskilometer und nicht auf die tatsächlich verfahrenen Kilometer abzustellen, wurde gerade gewählt, um sicherzustellen, daß ohne Rücksicht auf die Zahl der täglichen Fahrten im Ergebnis immer nur eine einmalige Hin- und Rückfahrt berücksichtigt werden sollte. Die Frage, ob sich die Abgeltung nur auf den Regelfall der ungeteilten Arbeitszeit beziehen sollte, muß daher klar verneint werden. Es war der Zweck der Pauschalregelung in der vorliegenden Form, eine möglichst einfache und gleichmäßige Berücksichtigung der Fahrtaufwendungen sicherzustellen, wie es dem Sinn der Ermächtigung entspricht. Eine andere Handhabung müßte zu Komplikationen führen. Würde man die Fälle mehrfacher täglicher Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte aus der Pauschalregelung ausnehmen, wo würden sich zahlreiche und schwierige Grenzfälle ergeben, die den Wert der Pauschalregelung weitgehend beseitigen würden. Es würde nicht genügen, die regelmäßige Arbeitszeit des Betriebs festzustellen. In vielen Fällen weicht die tatsächliche Arbeitszeit des einzelnen Arbeitnehmers von der regelmäßigen Arbeitszeit des Betriebs ab. Das kann zwangsläufige Gründe haben (wenn z. B. zur Erhaltung der Gesundheit eine längere Mittagspause angezeigt erscheint), aber ebenso rein persönliche Gründe (so, wenn ein leitender Angestellter bei durchgehender Arbeitszeit zum Mittagessen nach Hause fährt). Aber auch bei geteilter Arbeitszeit im Betrieb könnten nicht ohne weiteres bei allen Arbeitnehmern ohne zusätzliche Feststellungen Aufwendungen für eine Mittagsheimfahrt berücksichtigt werden. Eine Abgrenzung müßte hier nicht nur unter dem Gesichtspunkt der Dauer der zwischenzeitlichen Freizeit, sondern auch nach der Entfernung der Wohnung von der Arbeitsstätte vorgenommen werden.
Mit einer solchen verschiedenen Behandlung würden aber letztlich nur willkürliche Unterscheidungen getroffen werden, bei denen zudem ein tiefes Eindringen in die Privatsphäre der Steuerpflichtigen unerläßlich wäre. Ein zu weitgehendes Eindringen in den persönlichen Lebensbereich des Steuerpflichtigen würde aber, wie im BFH-Urteil vom 14. 11. 1958, BStBl III 1959 S. 47 mit Recht betont wird, den modernen Anschauungen über das Verhältnis zwischen dem Staat und seinen Bürgern widersprechen. Auch unabhängig von der Frage der Aufstellung und Anwendung der eine Typisierung bezweckenden Pauschbeträge sprechen wichtige Gründe gegen ein Abweichen von dem Grundsatz, daß Kosten für Heimfahrten zum Mittagessen nicht als Werbungskosten (und ebenso nicht als Betriebsausgaben) anzusehen sind. Das hat nicht mit der änderung des § 9 Ziff. 4 EStG zu tun, durch die bei Arbeitnehmern die bisherige Beschränkung des Abzugs von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf notwendige Aufwendungen beseitigt worden ist. Entscheidend ist vielmehr, daß m. E. nur eine Zurechnung der Aufwendungen für Mittagsheimfahrten zu den Lebenshaltungskosten eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende und praktikable Auslegung darstellt. Eine andere Betrachtung müßte auch zu Ungleichmäßigkeiten und in Verbindung damit zu neuen Schwierigkeiten führen. Vielfach ermöglicht nur die Benutzung eines Kraftfahrzeugs eine Heimfahrt zum Mittagessen. Eine Berücksichtigung solcher Aufwendungen würde also im Ergebnis eine Bevorzugung der Kraftfahrzeugbesitzer bedeuten. Außerdem würde, wie in der Besprechung des BFH-Urteils IV 183/57 vom 19. 12. 1957 im Betrieb 1959 S. 364 treffend betont wird, ein Abweichen von den bisherigen Grundsätzen die bedeutsame Frage nahelegen, ob in Zukunft bei solchen Steuerpflichtigen, die zum Mittagessen nicht nach Hause fahren, z. B. weil sie kein Kraftfahrzeug besitzen und mit den öffentlichen Verkehrsmitteln eine Zwischenheimfahrt nicht möglich ist, etwa auch Mehraufwendungen für Mittagessen außerhalb des Haushalts abzugsfähig sein sollen.
Alle diese Schwierigkeiten und Zweifel sollten mit der Aufstellung von Pauschsätzen in der Form von einheitlichen, auf die Entfernung abgestellten Kilometersätzen vermieden werden. Es liegt in dem Charakter dieser Sätze, daß bei ihrer Bemessung, wie bereits betont wurde, unter typisierender Betrachtung von der Mehrzahl der in Betracht kommenden Fälle ausgegangen wurde und daß sie dadurch der Masse der Fälle gerecht werden, was aber nicht ausschließt, daß im Einzelfall dem einen Steuerpflichtigen zuviel und einem anderen Steuerpflichtigen zu wenig gegeben wird. Beides muß sowohl von seiten der Verwaltung als auch vom Steuerpflichtigen hingenommen werden. Deshalb werden z. B. die vollen Pauschbeträge auch gewährt, wenn sie im Hinblick auf die benutzte Fahrzeugtype offensichtlich die tatsächlichen Aufwendungen übersteigen, oder weil infolge großer Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Kilometersätze wegen des geringeren Anteils der festen Kosten (Kraftfahrzeugsteuer, Haftpflichtversicherung) zu hoch liegen. Auch dann, wenn der erzielte Arbeitslohn im Vergleich zu den Pauschbeträgen unverhältnismäßig niedrig ist, werden die vollen Pauschbeträge gewährt. Umgekehrt werden Mehrkosten für ein besonders teueres oder aufwendiges Fahrzeug nicht berücksichtigt. Ebenso muß die Behandlung von Aufwendungen für mehrmaliges tägliches Hin- und Herfahren beurteilt werden. Diese Folgerungen liegen im Wesen der typischen Betrachtungsweise begründet. Bei einer anderen Handhabung würde man die typische Betrachtungsweise letzten Endes aufgeben. Daß die Methode der Typisierung im Steuerrecht aber nicht entbehrt werden kann, hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 25. 9. 1956 Az. I 156/55 U (BStBl 1957 III S. 2) überzeugend dargelegt. Ich darf mir diese Ausführungen hier zu eigen machen.
Ich halte hiernach eine änderung der bisherigen Rechtsprechung des Senats zur Frage der Berücksichtigung von Mittagsheimfahrten (Urteil vom 14. 2. 1958 VI 222/57 U; Betrieb 1958 S. 445) nicht für angezeigt.
Ich darf noch darauf hinweisen, daß die Pauschbetragsregelung in der vorliegenden Form seinerzeit nicht hätte erfolgen können, wenn auch die Mittagsheimfahrten berücksichtigt worden wären. Die Frage ist von nicht unerheblicher haushaltsmäßiger Bedeutung".
Entscheidungsgründe
III. Entscheidungsgründe
Die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Rb. ist nicht begründet.
Nach § 9 Ziff. 4 EStG 1955 in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 werden die Werbungskosten, die einem Arbeitnehmer bei Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen, durch einen Pauschbetrag abgegolten, der bei Kraftwagen für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf 0,50 DM festgesetzt wurde. Das Finanzgericht ist davon ausgegangen, daß der Abgeltungsbetrag für jeden Tag nur einmal in Betracht kommt, weil die Regelung nur auf die Entfernung, nicht aber auf die Anzahl der täglichen Fahrten abstellt. Daß diese Auffassung dem Wortlaut der Bestimmung entspricht, ist nicht zu bestreiten. Der Bf. hält jedoch die wörtliche Anwendung der Vorschrift für unrichtig, weil sie die Arbeitnehmer benachteilige, die wegen geteilter Arbeitszeit den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehrfach mit ihrem Kraftfahrzeug zurücklegen.
Es ist zunächst zu prüfen, ob die in § 9 Ziff. 4 EStG 1955 in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 getroffene Regelung rechtsgültig ist. Zweifel in dieser Richtung könnten sich aus Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG ergeben. Danach müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß einer durch Rechtsverordnung getroffenen Regelung in einem dazu ermächtigenden Gesetz ausreichend bestimmt sein. Der Senat hält die oben mitgeteilten Ausführungen des Bundesministers der Finanzen zu dieser Frage für überzeugend. Bei dem Erlaß der Pauschalregelung in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 lagen mehr als bei anderen Pauschalierungen Sonderverhältnisse vor. Vor dem 1. Januar 1955 wurden nur die "notwendigen" Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten anerkannt. Das waren grundsätzlich nur die Kosten für die Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel innerhalb des Einzugsgebietes des Ortes der Arbeitsstätte. Als durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl 1954 I S. 373, BStBl 1954 I S. 575) insbesondere die bis dahin geltende Beschränkung des Werbungskostenabzugs auf die "notwendigen" Aufwendungen fortfiel, konnten die Kosten für die Benutzung eigener Kraftfahrzeuge bei diesen Fahrten nicht mehr von der Berücksichtigung als Werbungskosten ausgeschlossen bleiben, zumal die Rechtsprechung auch bereits für die Zeit vor 1955 die durch die Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs entstehenden Kosten bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter besonderen Umständen als Werbungskosten anerkannt hatte, z. B. wenn dadurch eine erhebliche Zeitersparnis erzielt wurde (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 453/53 U vom 3. März 1955, BStBl 1955 III S. 104, Slg. Bd. 60 S. 268).
Ist demnach zu bejahen, daß die in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 getroffene Regelung den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 GG entspricht, so bleibt zu prüfen, welche Tragweite sie hat. Der Bundesminister der Finanzen hat hierzu ausgeführt, daß dem Gesetzgeber bei der Erteilung der Ermächtigung eine möglichst einfache, auf den typischen Fällen aufbauende Pauschregelung vorgeschwebt hat, die auf die Fälle der täglich einmaligen Fahrt der Arbeitnehmer zur Arbeitsstätte zugeschnitten sein sollte, daß sie aber auch die weniger häufigen Fälle der geteilten Arbeitszeit mitumfassen sollte. Es ist naheliegend, daß die Bundesregierung in der Ersten Verordnung zur änderung und Ergänzung der Lohnsteuerdurchführungsverordnung 1954 (Erste Lohnsteuer-änderungsverordnung 1955) vom 5. April 1955 (BGBl 1955 I S. 176, BStBl 1955 I S. 151), durch die sie von der erteilten Ermächtigung Gebrauch gemacht und die Neufassung des § 20 Abs. 2 LStDV 1955 erlassen hat, auf die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der Arbeitnehmer abgestellt hat. Bei der Eigenart der Lohnsteuer mußte eine für die große Zahl der Fälle einfach zu handhabende Regelung getroffen werden. Daß infolgedessen eine Typisierung gewählt wurde, die nicht auf die von den Arbeitnehmern genutzten Fahrzeugtypen und ihre unterschiedlichen Kosten abstellte, ist gleichfalls verständlich. Bedenken könnten gegen eine solche Typisierung allenfalls dann bestehen, wenn die bei der Besteuerung zu berücksichtigenden Kosten in unzureichender Höhe festgesetzt worden wären. Der Senat ist der Auffassung, daß dies nicht der Fall ist; denn die in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 festgesetzten Pauschbeträge halten sich im Rahmen der nach Abschnitt 21 Abs. 9 LStR 1955 bei Dienstreisen eines Arbeitnehmers berücksichtigungsfähigen Kraftfahrzeugkosten und auch der km-Vergütungen, die nach beamtenrechtlichen Bestimmungen für die Benutzung privater Kraftfahrzeuge bei Dienstfahrten ersetzt werden. Kraftwagen mit besonders hohen Unkosten müssen bei dieser Würdigung außer Betracht bleiben, da ihre Benutzung regelmäßig auf den persönlichen Geschmack des Benutzers zurückzuführen ist und die dadurch entstehenden Mehraufwendungen als solche der privaten Lebenshaltung für die Einkommensteuer unbeachtlich sind. Zusammenfassend kann demnach festgestellt werden, daß gegen die Rechtsgültigkeit der Regelung in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 keine grundsätzlichen Bedenken bestehen, wie der Senat bereits in den Urteilen VI 33/58 U vom 16. Mai 1958 (BStBl 1958 III S. 303, Slg. Bd. 67 S. 81) und VI 2/59 U vom 17. April 1959 (BStBl 1959 III S. 245, Slg. Bd. 68 S. 643) angenommen hat.
Der Bf. ist der Ansicht, daß nach § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 Arbeitnehmern, die infolge geteilter Arbeitszeit mehrmals mit ihrem Kraftfahrzeug zur Arbeitsstätte und zurück fahren, für jede Hin- und Rückfahrt der Pauschbetrag gewährt werden muß, so daß bei ihm der Pauschbetrag von 50 Pf nicht für die einfache Entfernung von 6 km täglich, sondern wegen der zwei Fahrten die von 12 km zugrunde zu legen wäre. Der Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen. Der Bundesminister der Finanzen weist in seiner Stellungnahme darauf hin, daß die Fälle der geteilten Arbeitszeit und der dadurch bedingten mehrfachen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei der Gestaltung der Neuregelung des § 20 Abs. 2 in den LStDV 1955 eine nicht unerhebliche Rolle gespielt haben und daß bei ihnen kein höherer Betrag als Werbungskosten zugrunde gelegt werden sollte als bei nur einer Fahrt. Der Bundesminister der Finanzen führt in seiner Stellungnahme hierfür beachtliche Gründe an. Wenn bei diesen Erwägungen die Mittagsheimfahrten auch keine entscheidende Bedeutung haben dürften, da die durch sie verursachten Fahrtkosten wohl im allgemeinen in den Bereich der nach § 12 Ziff. 1 EStG nicht berücksichtigungsfähigen Lebenshaltungskosten zu rechnen wären, so läßt doch der Hinweis des Bundesministers der Finanzen auf die geteilte Arbeitszeit insbesondere bei Verbindung mit einer Mittagsheimfahrt erkennen, daß es hierbei zahlreiche Grenzfälle mit erheblichen Zweifelsfragen gibt, bei denen eine Auflockerung der in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 vorgenommenen Typisierung nicht nur erhebliche Verwaltungsarbeit, sondern auch die Gefahr einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung zahlreicher Arbeitnehmer mit sich bringen würde. Es liegt unter diesen Umständen keine willkürliche Sachbehandlung vor, wenn der Bundesminister der Finanzen nach dem Wortlaut der Verordnungsregelung auch bei mehreren Fahrten nur den Betrag als Werbungskosten anerkennen möchte, der bei nur einer Fahrt zu berücksichtigen ist. Der Senat tritt dieser Auffassung grundsätzlich bei.
Außer den bereits angeführten Gründen spricht für diese Auslegung insbesondere, daß in § 9 Ziff. 4 Satz 2 EStG 1955 der Abzug des Pauschbetrages "zur Abgeltung" der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorgesehen ist. Dementsprechend sind auch in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 die Pauschbeträge "zur Abgeltung" des Abzugs der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs festgesetzt worden. Der Begriff "Abgeltung" besagt, daß die Pauschsätze ohne Prüfung der nach der Größe usw. des Kraftfahrzeugs unter Umständen verschieden hohen tatsächlichen Aufwendungen einschließlich der Absetzung für Abnutzung und insbesondere ohne Rücksicht auf nach § 12 Ziff. 1 EStG dem Werbungskostenabzug etwa entgegenstehende private Annehmlichkeiten zum Abzug kommen sollen. Der Begriff der "Abgeltung" schließt in sich, daß die Regelung für manche Arbeitnehmer zu günstig, für andere dagegen nachteilig sein kann. Derartige Auswirkungen sind im Wesen jeder typisierenden Pauschregelung begründet. Sie müssen, sofern sie sich in erträglichen Grenzen halten, in Kauf genommen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 168/59 U vom 29. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 103). Der Senat ist der Auffassung, daß die in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 getroffene Regelung keine Härten enthält, die das erträgliche Maß überschreiten. Es darf dabei auch nicht unbeachtet bleiben, daß es sich bei dem pauschalen Abgeltungsbetrag um einen ersten Versuch zur Lösung einer rechtlich und verwaltungsmäßig schwierigen Frage handelt, die wegen ihrer Auswirkung auf einen großen Personenkreis nur durch eine einfache Regelung getroffen werden konnte. Grundsätzlich können daher sowohl bei einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an jedem Arbeitstag als auch bei zwei oder mehreren derartigen Fahrten die Pauschsätze des § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 entsprechend der km-Zahl der Entfernung nur einmal als Werbungskosten berücksichtigt werden, ohne daß es dabei auf die Gründe für die über eine Hin- und Rückfahrt hinausgehenden Fahrten ankommt.
Eine Ausnahme von dieser Beurteilung kann allenfalls dann Platz greifen, wenn in einem Fall ungewöhnliche Verhältnisse vorliegen, die den typischen Arbeitsverhältnissen mit durchgehender oder geteilter Arbeitszeit nicht zuzuordnen sind. So wurde z. B. in dem bereits erwähnten Urteil VI 2/59 U bei einem Arbeitnehmer mit mehreren Arbeitsverhältnissen an verschiedenen räumlich getrennten Arbeitsstätten die Anwendbarkeit der Pauschsätze des § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 verneint. Nicht anders wird zu entscheiden sein bei den im Arbeitnehmerverhältnis stehenden Vertretern und allen anderen Arbeitnehmern, bei denen ein Kraftwagen als Arbeitsmittel anzusehen ist. Das gleiche muß auch gelten bei Arbeitnehmern mit ungewöhnlich langen Unterbrechungen der Arbeitszeit während eines Arbeitstags. Bei Bühnenangehörigen, Orchestermusikern oder Artisten, die z. B. vormittags Proben haben und die abends auftreten, wird daher regelmäßig eine Anwendung der Pauschsätze nicht in Betracht kommen, sondern es werden als Werbungskosten nur die glaubhaft gemachten oder nachgewiesenen tatsächlichen Aufwendungen berücksichtigt werden können. ähnlich dürfte es bei dem Personal von Straßenbahnen und anderen Verkehrsbetrieben sein, wenn diese Arbeitnehmer während eines Arbeitstags nach ihrem Dienstplan längere Pausen haben und während dieser Zwischenzeiten mit einem eigenen Kraftfahrzeug nach Hause fahren. Als Unterbrechung der Arbeitszeit, welche die Anwendung der Pauschsätze grundsätzlich ausschließt, dürfte im allgemeinen ein Zeitraum anzusehen sein, der wesentlich länger ist als eine Arbeitspause bei geteilter Arbeitszeit. Man müßte diesen Zeitraum wohl mit mindestens vier Stunden annehmen. Bei dem Bf. liegt eine so lange Unterbrechung der Arbeitszeit, die zur Folge hätte, daß sein Arbeitsverhältnis hinsichtlich der Arbeitszeit nicht mehr als typisch zu bezeichnen wäre, nicht vor. Die Anwendung des § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 kann daher auch aus diesem Gesichtspunkt nicht abgelehnt werden. Die Aufwendungen des Bf. für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind daher nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1955 nur für eine Entfernung von 6 km für jeden Arbeitstag als Werbungskosten zu berücksichtigen, wie dies in der Vorentscheidung auch geschehen ist.
Die Rb., mit der die Zugrundelegung einer Entfernung von 12 km wegen der doppelten Fahrten angestrebt wird, kann demnach keinen Erfolg haben. Sie ist als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409660 |
BStBl III 1960, 255 |
BFHE 1961, 21 |
BFHE 71, 21 |