Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorrang des Werbungskostenabzugs vor Sonderausgabenabzug
Leitsatz (NV)
Aufwendungen, die gleichzeitig und ununterscheidbar sowohl mit einer Erwerbstätigkeit als auch mit einem Promotionsvorhaben zusammenhängen, sind insgesamt als Werbungskosten abziehbar.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 2, 4, § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr 1991 als wissenschaftliche Assistentin an einer Hochschule tätig. Sie war nach ihrem Dienstvertrag verpflichtet, in Forschung und Lehre mitzuwirken. Nach einer Tätigkeitsbeschreibung des Lehrstuhlinhabers hatte sie an einem internationalen Forschungsvorhaben mitzuarbeiten und sich mit einem bestimmten Fallbeispiel gutachtlich zu befassen. Das Gutachten sollte sie zugleich als Dissertation erstellen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin Promotionskosten von 120 DM als Sonderausgaben geltend. Sie erklärte außerdem Absetzungen für Abnutzung für einen Computer, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und Einrichtungsgegenstände, für Fachliteratur, Büro- und Zeichenmaterial, Kopien und Fotomaterial und Porto als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) ging davon aus, daß die Aufwendungen gleichermaßen mit der Berufstätigkeit und der Dissertation der Klägerin zusammenhingen. Er erkannte sie deshalb zu 50 v. H. als Werbungskosten und außerdem mit 900 DM als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Die Klägerin hielt demgegenüber an der Auffassung fest, daß die als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen auch als solche zu beurteilen seien.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es nahm an, die Klägerin habe nicht in einem Promotionsdienstverhältnis gestanden. Gleichwohl seien unter den besonderen Umständen des Streitfalles die in Rede stehenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar. Die Aufwendungen seien nicht nur durch das Promotionsvorhaben, sondern gleichzeitig und ununterscheidbar durch die Erwerbstätigkeit der Klägerin veranlaßt. Denn inhaltlich seien die Forschungstätigkeit für die Hochschule und die Arbeit an der Dissertation unstreitig eine Einheit. Für die vom FA durchgeführte Aufteilung fehle eine rechtliche Grundlage. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 510 veröffentlicht.
Das FA rügt mit der Revision sinngemäß eine Verletzung der §§ 9, 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 1 EStG. Es macht geltend: Dem FG könne bereits nicht in der Würdigung des Sachverhalts gefolgt werden. Die Feststellung, die streitbefangenen Aufwendungen seien sämtlich nicht ausschließlich durch die Promotion verursacht, widerspreche der Lebenserfahrung. Sein, des FA, Vertreter habe in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, daß die geltend gemachten Aufwendungen teilweise nur durch das Promotionsverhältnis verursacht worden seien. Jedenfalls seien die "gemischten" Aufwendungen zu Unrecht ausschließlich den Werbungskosten zugeordnet worden. Das FG weiche von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab. Der vom FG behauptete Vorrang des Werbungskostenbegriffs entspreche so nicht der Systematik des EStG.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, daß die von der Klägerin als solche geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehbar und nicht zur Hälfte den Berufsausbildungskosten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnen und als solche nur mit dem Höchstbetrag von 900 DM zu berücksichtigen sind.
1. Es kann die -- vom FG verneinte und von der Klägerin in der Revisionserwiderung weiterhin bejahte -- Frage dahingestellt bleiben, ob zwischen der Klägerin und der Hochschule ein Promotionsdienstverhältnis im Sinne der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. Oktober 1992 VI R 176/88, BFHE 169, 193, BStBl II 1993, 115, m. w. N.) vereinbart und durchgeführt worden ist. Denn selbst wenn in Übereinstimmung mit der Auffassung der Vorinstanz kein Promotionsdienstverhältnis im engeren Sinne anzunehmen ist, erweist sich die Vorentscheidung aufgrund der tatsächlichen Besonderheiten des Streitfalles aus den vom FG angeführten Gründen als zutreffend.
2. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß der Lehrstuhlinhaber der Klägerin die Erstellung eines Gutachtens übertragen hatte, das zugleich ihre Dissertation sein sollte. Die Verpflichtung zur Erstellung dieses Gutachtens ergab sich nach den erstinstanzlichen Feststellungen zwar nicht aus dem schriftlichen Anstellungsvertrag; sie beruhte aber auf einer entsprechenden Anordnung des Lehrstuhlinhabers und diente dem Interesse der Hochschule an der Durchführung des Forschungsprojekts. Diese tatsächlichen Feststellungen des FG sind für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend, da sie nicht mit zulässigen und begründeten Rügen angegriffen worden sind. Das FA hat mit der Revision nicht gerügt, im erstinstanzlichen Verfahren solche Tatsachen oder Umstände aufgezeigt zu haben, die das FG bei fehlerfreier Würdigung zu der Schlußfolgerung hätten veranlassen müssen, daß der von der Klägerin behauptete und vom FG als erwiesen angesehene Sachverhalt in Wirklichkeit nur vorgetäuscht gewesen sei. Soweit das FA mit der Revision sein generelles Unbehagen daran äußert, daß die Rechtsprechung des Senats zum Promotionsdienstverhältnis in Zukunft durch Vertragsgestaltungen der Art umgangen werden könne, daß allgemein in schriftlichen Verträgen zwischen Hochschulen und wissenschaftlichen Assistenten die Promotion zu der geschuldeten Leistung bestimmt werde, kann dies für die Entscheidung des Streitfalles nicht erheblich sein. Vielmehr wird in jedem Einzelfall von den Finanzämtern zu beurteilen sein, ob die vorgelegten schriftlichen Verträge zwischen der Hochschule und dem Mitarbeiter ernst gemeint (vgl. § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) und tatsächlich durchgeführt worden sind. Für die Entscheidung des Streitfalles ist allein erheblich, daß nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz der Klägerin vom Lehrstuhlinhaber die Erstellung des Gutachtens als die von ihr geschuldete Arbeit zugewiesen worden ist und daß die Revision gegen diese Feststellung keine zulässigen und begründeten Rügen erhoben hat.
Damit sind in Übereinstimmung mit der Entscheidung des FG die Aufwendungen, die die Klägerin getätigt hat, um die ihr im Rahmen des Dienstverhältnisses übertragene Verpflichtung zur Erstellung des Gutachtens zu erfüllen, beruflich veranlaßt und mithin gemäß § 9 Abs. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar.
3. Diese Beurteilung ändert sich nicht dadurch, daß das von der Klägerin für die Hochschule zu erstellende Gutachten gleichzeitig ihre Dissertation sein sollte. Zwar sind nach der Rechtsprechung des Senats Aufwendungen für die Promotion außerhalb eines Promotionsdienstverhältnisses keine Werbungskosten, sondern nur in beschränktem Umfang als Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 193, BStBl II 1993, 115, m. w. N.). Auf das Vorliegen eines Promotionsdienstverhältnisses im engeren Sinne kommt es aber im Streitfall nicht an. Denn für den Fall, daß Aufwendungen gleichzeitig i. S. des § 9 Abs. 1 EStG beruflich veranlaßt sind und der Berufsausbildung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dienen, besteht nach der zutreffenden Auffassung des FG ein Vorrang des Werbungskostenabzugs.
Dies ist auch bereits vom BFH so entschieden worden. So kann z. B. nach der Rechtsprechung des Senats ein Arbeitnehmer (Berufssoldat), der vom Arbeitgeber dafür bezahlt wird, daß er seine Berufsausbildung betreibt und an Berufsausbildungsveranstaltungen teilnimmt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehen. Zur Begründung ist angeführt worden, die Beurteilung der konkreten Aufwendungen als Berufsausbildungskosten (Studium der Zahnmedizin) werde von dem Gesichtspunkt überlagert, daß die Ausgaben durch die Berufsausübung des Klägers als Arbeitnehmer veranlaßt gewesen und daher als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG abzuziehen seien (vgl. BFH- Urteil vom 28. September 1984 VI R 127/80, BFHE 142, 255, BStBl 1985, 87).
Für den Vorrang des Werbungskostenabzugs (Betriebsausgabenabzugs) vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben spricht -- wie vom FG dargelegt -- bereits die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG angeordnete Reihenfolge für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Dieser Vorrang wird bestätigt durch § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach sind die in den folgenden Nummern der Vorschrift genannten Aufwendungen Sonderausgaben, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Die Vorschrift geht erkennbar davon aus, daß ein und derselbe Aufwand in dem Sinne doppelt oder gemischt veranlaßt sein kann, als er den Tatbestand sowohl des § 9 Abs. 1 EStG (§ 4 Abs. 4 EStG) als auch einer der Nummern des § 10 Abs. 1 EStG erfüllt. Für diese Fallgestaltung wird das Vorrangverhältnis des Werbungskostenabzugs (Betriebsausgabenabzugs) festgestellt.
4. Liegt für einen konkreten Aufwand eine doppelte oder gemischte Veranlassung im vorgenannten Sinne vor, so wird der Vorrang des Werbungskostenabzugs (Betriebsausgabenabzugs) entgegen der Auffassung des FA nicht dadurch beseitigt, daß der BFH § 12 Nr. 1 EStG in gefestigter Rechtsprechung (Urteile vom 10. Juni 1986 IX R 11/86, BFHE 147, 318, BStBl II 1986, 894, 896; vom 12. Juli 1989 X R 35/86, BFHE 157, 559, BStBl II 1989, 967; vom 22. Juni 1990 VI R 2/87, BFHE 160, 562, BStBl II 1990, 901, 902; vom 29. April 1992 VI R 33/89, BFH/NV 1992, 733) dahin verstanden hat, daß Sonderausgaben von dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG (vgl. dazu Beschlüsse des Großen Senats vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) ausgenommen sind. Denn aus dem Fehlen eines gesetzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbots kann nicht im Wege des Umkehrschlusses das zwingende Gebot einer Aufteilung für alle Sachverhalte angenommen werden, in denen Erwerbsaufwendungen und Sonderausgaben gemischt veranlaßt sind. Vielmehr ist die Frage nach der Aufteilung von Aufwendungen in dem Sinne nachrangig, daß sie sich überhaupt nicht mehr stellt, wenn oder soweit sich aus dem Gesetz für das Zusammentreffen bestimmter Veranlassungsgesichtspunkte eine ausschließliche Zuordnung der Aufwendungen ergibt. Wenn nicht bereits durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG, so ist aber -- wie oben dargelegt -- jedenfalls durch § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG eine ausschließliche Zuordnung zu den Werbungskosten für solche Aufwendungen angeordnet, die in dem Sinne "gemischt" sind, daß sie gleichzeitig und ununterscheidbar sowohl mit einer Erwerbstätigkeit als auch mit einer Betätigung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zusammenhängen. Für diesen Sachverhalt hat der Werbungskostenabzug (Betriebsausgabenabzug) Vorrang vor dem ansonsten zulässigen Sonderausgabenabzug.
Die von der Rechtsprechung angenommene Ausnahme vom Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG beim Zusammentreffen von Erwerbsaufwendungen und Sonderausgaben wird durch diese Auslegung des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG keineswegs bedeutungslos. Sie wirkt sich vielmehr -- wie vom FG zutreffend ausgeführt -- in Fällen einer zeitlich aufeinanderfolgenden Verwendung von Gegenständen für die unterschiedlichen Zwecke aus. Denn wegen des Aufteilungs- und Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 EStG wäre der Abzug von Erwerbsaufwendungen insgesamt ausgeschlossen gewesen, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände oder ein häusliches Arbeitszimmer nicht ausschließlich für Erwerbszwecke, sondern zu anderen Zeiten auch zu anderen Zwecken genutzt hat. Allein wegen der aus § 12 Nr. 1 EStG abgeleiteten Ausnahme vom Aufteilungs- und Abzugsverbot beim Zusammentreffen von Erwerbsaufwendungen mit Sonderausgaben ist eine Aufteilung und anteilige Zuordnung der gesamten Aufwendungen entsprechend dem Umfang der jeweiligen Nutzung vorzunehmen.
Wenn das FA demgegenüber meint, aus der ständigen Rechtsprechung des BFH über die Zulässigkeit einer Aufteilung beim Zusammentreffen von Werbungskosten und Sonderausgaben ein Aufteilungsgebot auch für den im Streitfall vom FG festgestellten Sachverhalt ableiten zu können, so beruht dies auf einer Fehldeutung der einschlägigen BFH-Urteile. Eine Aufteilung der Gesamtaufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend der anteilmäßigen Nutzung hat der Senat nach der zutreffenden Darstellung des FG lediglich dann für geboten erachtet, wenn der Arbeitnehmer das Arbeitszimmer zeitlich nacheinander entweder für berufliche Zwecke oder für Ausbildungszwecke benutzt hat (BFH-Urteile in BFHE 160, 562, BStBl II 1990, 901, und in BFH/NV 1992, 733).
Ein Aufteilungsgebot läßt sich für den Fall einer ausschließlich gleichzeitigen Nutzung für Erwerbszwecke und Zwecke der Ausbildung entgegen der Ansicht der Revision auch nicht aus dem Senatsurteil vom 20. Mai 1994 VI R 3/94 (BFH/NV 1994, 856) ableiten. Dort hatte das FA -- ebenso wie im Streitfall -- bereits im Verwaltungsverfahren die Hälfte der Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt. Deshalb bezogen sich die Klage und die Revision nur noch auf die zweite Hälfte der Aufwendungen abzüglich der vom FA in Höhe von 900 DM berücksichtigten Sonderausgaben. Da der Senat der Revision des FA stattgegeben und die Klage abgewiesen hat, bestand für ihn wegen des Verbots einer sog. Verböserung (vgl. dazu z. B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591, 593; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 96 Anm. 5) kein Anlaß, zu der Richtigkeit der im Verwaltungsverfahren vom FA vorgenommenen Aufteilung der Aufwendungen Stellung zu nehmen.
Von den Sachverhalten, die den angeführten Senatsurteilen zugrunde gelegen haben, unterscheidet sich der Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des FG aber gerade dadurch, daß die Klägerin bei der Nutzung ihres Arbeitszimmers oder Computers zeitlich stets gleichzeitig und untrennbar damit befaßt gewesen ist, sowohl eine ihrem Arbeitgeber geschuldete Leistung zu erbringen als auch an ihrer Dissertation zu arbeiten.
Eine Aufteilung der Aufwendungen wäre im Streitfall nur dann vorzunehmen gewesen, wenn feststünde, daß die Klägerin für ihre Dissertation zusätzliche Arbeiten ausgeführt hat, die nicht auch gleichzeitig durch die beruflich veranlaßte Erstellung des Gutachtens bedingt gewesen sind. Das FG hat jedoch nicht festgestellt, daß derartige Arbeiten angefallen sind, sondern ist von einer Deckungsgleichheit der Tätigkeiten und Aufwendungen ausgegangen. Soweit das FA rügt, diese Feststellung des FG widerspreche der Lebenserfahrung, kann dem nicht gefolgt werden. Auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts ist nicht erkennbar und das FA hat mit der Revision auch nicht ansatzweise aufgezeigt, aus welchen Gründen welcher konkrete Aufwand seiner Art oder Höhe nach nicht mit der Erstellung des Gutachtens, sondern ausschließlich mit der Anfertigung der Dissertation zusammenhängen könnte.
Fundstellen
Haufe-Index 65894 |
BFH/NV 1996, 740 |