Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Kaufmann kann wegen des Risikos, daß weitergegebene Kundenwechsel von den Kunden nicht eingelöst werden, oder daß er aus Bürgschaften für Kredite in Anspruch genommen wird, die die Bank seinen Kunden zur Bezahlung von Warenrechnungen gewährt hat, in etwa in demselben Umfang Rückstellungen bilden, in dem er für die ohne die Wechselhingaben und Bürgschaften noch ausgewiesenen Warenforderungen oder für die in seinem Besitz befindlichen Kundenwechsel eine Wertberichtigung ausweisen dürfte.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 3
Tatbestand
Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1956 bis 1959 die Höhe von Rückstellungen für Wechselobligo und Bürgschaftsrisiko.
Der revisionsbeklagte Ehemann (Steuerpflichtiger - Stpfl. -) betrieb in den Streitjahren 1956 bis 1959 den Handel mit Landmaschinen. Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1960 stellte der Betriebsprüfer u. a. fest, daß der Stpfl. die Geschäfte mit seinen Kunden, die fast ausschließlich Landwirte waren, in der Regel vorfinanzierte. Die Finanzierungsverträge liefen bis 1957 überwiegend über eine Finanzierungsgesellschaft - im folgenden als Gesellschaft bezeichnet -, ab 1958 überwiegend über die Kreissparkasse Y. Bei den Finanzierungsverträgen mit der Gesellschaft akzeptierte der Kunde über die einzelnen Raten Wechsel auf die endgültigen Verfalltermine. Der Stpfl. gab die Wechsel an die Gesellschaft weiter und erhielt dafür eine Gutschrift. Bei den Finanzierungsverträgen mit der Kreissparkasse Y schloß der Kunde mit der Kreissparkasse über den Restkaufpreis einen Darlehnsvertrag ab. Den Darlehnsbetrag schrieb die Sparkasse sodann dem Stpfl. gut, der für alle Verpflichtungen des Kunden gegenüber der Sparkasse die selbstschuldnerische Bürgschaft übernahm. Die Finanzierungen mit der Gesellschaft erstreckten sich auf 2 bis 3 Jahre; die Teilzahlungsverträge mit der Kreissparkasse hatten durchschnittliche Laufzeiten von über 5 Jahren, in einzelnen Fällen bis zu 8 Jahren. Um einen Bemessungsmaßstab für die Höhe der Rückstellungen beim Stpfl. zu erhalten, ermittelte der Betriebsprüfer die tatsächlichen Forderungsausfälle mit 0,6 v. H., die Zinsverluste mit 0,8 v. H., die Kosten der Beitreibung mit 0,3 v. H. und die indirekten Kosten (zusätzliche Personal-, Sach- und Nebenkosten) mit 0,8 v. H. und kam so zu einem durchschnittlichen Prozentsatz von 2,5 v. H.
Auf Grund dieser Feststellungen erkannte das Finanzamt (FA) auf Vorschlag des Betriebsprüfers für die Jahre 1956 und 1957 3 v. H., für das Jahr 1958 3,5 v. H. und für das Jahr 1959 4 v. H. der Forderungen, über die keine Wechsel ausgestellt waren, sowie der Besitzwechsel (der am Bilanzstichtag vom Stpfl. noch nicht weitergegebenen Wechsel) als Wertberichtigungsposten an. Für das Wechselobligo (den Betrag der am Bilanzstichtag schon an die Gesellschaft weitergegebenen Wechsel) sowie für das Bürgschaftsobligo ließ es dagegen für alle Jahre nur 1 v. H. des Obligos als Rückstellung zu, da hierbei nur die tatsächlich festgestellten Forderungsausfälle berücksichtigt werden könnten. Der Einspruch des Stpfl. blieb erfolglos.
Mit der Berufung begehrte der Stpfl. für 1956 bis 1958 Rückstellungen für Wechsel- und Bürgschaftsrisiko in Höhe des als Delkredere anerkannten Hundertsatzes und für 1959 Rückstellungen in Höhe von 5 v. H. des Wechsel- und Bürgschaftsobligos.
Die Berufung hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) billigte Rückstellungen für Wechsel- und Bürgschaftsobligo für 1956 und 1957 in Höhe von 3 v. H., für 1958 in Höhe von 3,5 v. H. und für 1959 in Höhe von 4 v. H. zu.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet. 1. Das FG nahm zutreffend an, daß ein Kaufmann, der zur Begleichung von Warenforderungen von den Kunden Wechsel hereinnimmt und sie von einer Bank diskontieren oder von einer anderen Stelle vorfinanzieren läßt oder zur Begleichung eigener Warenschulden oder anderer Schulden verwendet, wegen des in den am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Wechseln liegenden Obligos eine Rückstellung bilden kann und unter Umständen zu bilden verpflichtet ist, wenn er mit einer Inanspruchnahme rechnen muß und Rückgriffsmöglichkeiten gegenüber anderen Wechselverpflichteten nicht gegeben sind. Wie der RFH im Urteil VI A 1483 - 1485/30 vom 28. Oktober 1931, RStBl 1932, 144, darlegte, ist die Bezahlung einer Schuld durch Hingabe eines Wechsels wirtschaftlich keine endgültige Schuldbegleichung. Für den Kaufmann bleibt die Gefahr bestehen, daß er später den Wechsel selbst einlösen muß. Insofern handelt es sich um ein in der Auswirkung noch nicht abgeschlossenes und zu übersehendes Geschäft bürgschaftsähnlicher Art. Auch der BFH bejaht in ständiger Rechtsprechung für die Gewinnermittlung die Zulässigkeit einer solchen Rückstellung (vgl. insbesondere die Urteile I 60/57 U vom 1. April 1958, BFH 67, 47, BStBl III 1958, 291; VI 328/60 vom 28. Juni 1963, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 377, und VI 299/62 vom 8. April 1964, StRK, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Ziff. 2, Rechtsspruch 149). Die eine solche Rückstellung ablehnenden Urteile des BFH III 345/57 S vom 8. Januar 1960, BFH 70, 222, BStBl III 1960, 83, und III 366/58 U vom 7. Oktober 1960, BFH 71, 690, BStBl III 1960, 508, betreffen das Bewertungsrecht und berühren die Handhabung bei den Ertragsteuern nicht.
Das Delkredere für die durch Wechsel nicht gedeckten Forderungen sowie für die Besitzwechsel ist eine Wertberichtigung des Aktivpostens Forderungen (Besitzwechsel), durch den die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 2 EStG erreicht wird. Die Rückstellung für das Wechsel- und Bürgschaftsobligo bringt dagegen eine drohende Inanspruchnahme und Schuld (§ 6 Abs. 1 Ziff. 3 EStG) zum Ausdruck. In wirtschaftlicher Hinsicht besteht zwischen den beiden Posten dagegen kein grundsätzlicher Unterschied. Sie bezwecken einen Ausgleich dafür, daß die Warenerlöse durch künftige nachteilige Ereignisse möglicherweise geschmälert werden. Die Höhe beider Posten hängt letztlich von der Zahlungsfähigkeit des Kunden ab, so daß nur verhältnismäßig geringfügige unterschiedliche Bemessungen mit Rücksicht auf die schnellere Verwirklichung von Forderungen im Wechselverfahren gerechtfertigt sein können. Das FG nahm weiter zutreffend an, daß ein Kaufmann, der im Rahmen seines Betriebs Bürgschaften eingeht, wegen des Risikos, aus den am Bilanzstichtag noch nicht abgewickelten Bürgschaften in Anspruch genommen zu werden, eine Rückstellung bilden kann. Er ist hierzu verpflichtet, wenn mit Inanspruchnahmen aus den Bürgschaften ernsthaft zu rechnen ist (RFH-Urteil VI A 1483 - 1485/30).
betreffen das Wechselobligo und das Risiko aus Bürgschaften eine größere Zahl von Wechseln oder eine größere Zahl von verbürgten Forderungen, so ist ebenso wie beim Delkredere auf Forderungen eine pauschale Berücksichtigung zulässig. Bei der Schätzung des Risikos kommt der Auffassung des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Seine Schätzung darf allerdings nicht offensichtlich unrichtig oder willkürlich sein; sie muß objektiv in den Verhältnissen des Betriebs eine Stütze finden (BFH-Urteil I 60/57 U) und besonders etwaige Rückgriffsmöglichkeiten berücksichtigen. Wegen der Bedeutung, die dabei den Erfahrungen der Vergangenheit zukommt, wird auf das BFH-Urteil VI 328/60 und auf das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil des Senats IV 91/63 vom heutigen Tage verwiesen.
Der Ansicht des FA kann nicht gefolgt werden, daß bei der Bemessung der Rückstellung für Wechsel- und für Bürgschaftsrisiko im Gegensatz zur Handhabung beim Forderungsdelkredere nur das Ausfallwagnis zu berücksichtigen sei. Eine solche unterschiedliche Bemessung ist schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil sich, wie dargelegt, der wirtschaftliche Gehalt dieser verschiedenen Bilanzposten weitgehend deckt und von der Zahlungsfähigkeit des Kunden abhängt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. besonders Urteil I 60/57 U) können für die Bemessung des Delkrederes auf Forderungen außer dem Ausfallwagnis noch andere Gesichtspunkte von Bedeutung sein, z. B. die Bearbeitungskosten (Kosten für Mahnungen, gerichtliche Verfolgung und Zwangsvollstreckung), der innerbetriebliche Zinsverlust für die Laufzeit der am Bilanzstichtag noch offenen Forderungen bis zu ihrer Fälligkeit und ihrer Bezahlung sowie etwaige Skontoabzüge, mit denen bei den am Bilanzstichtag noch offenen Forderungen zu rechnen ist. Die Berücksichtigung dieser Faktoren rechtfertigt sich auch aus der dynamischen Bilanzauffassung. Es handelt es sich um künftige Schmälerungen der Rohgewinne, die wirtschaftlich dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind, in dem die ausgewiesenen Forderungen entstehen und zu einer Gewinnrealisierung führen. Die gleichen überlegungen rechtfertigen es, auch bei der Bemessung der Rückstellung für das Wechselobligo außer der Gefahr der Inanspruchnahme aus der Wechselhaftung alle Gesichtspunkte zu berücksichtigen, die voraussichtlich zu einer Schmälerung des ausgewiesenen Gewinns führen werden, z. B. künftige Bearbeitungskosten und Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Prolongation der Wechsel oder einem Wechselprotest. Auch eine Berücksichtigung von Zinsen ist denkbar. Voraussetzung für die Berücksichtigung aller dieser Aufwendungen ist allerdings, daß der Stpfl. die nach der Lebenserfahrung bestehende Vermutung, daß er die Kosten vom säumigen Kunden erstattet verlangt, widerlegen kann. Verzichtet der Stpfl. auf den ihm zivilrechtlich (insbesondere wechselrechtlich) zustehenden Ersatz aus Gründen seines geschäftlichen Ansehens bei der Kundschaft oder zum Zwecke der Werbung, so handelt es sich um eine ihn künftig belastende Kulanzleistung, die in der Regel anzuerkennen ist (vgl. BFH-Urteil I 242/61 U vom 20. November 1962, BFH 76, 307, BStBl III 1963, 113). Die gleichen Erwägungen gelten auch für die Bemessung der Rückstellung für Bürgschaftsrisiko. Nicht berücksichtigt werden können bei der Bemessung der Rückstellung für Wechselobligo und für Bürgschaftsrisiko ebenso wie bei der Bemessung des Delkredere entfernte, indirekte Folgen einer nicht fristgemäßen Zahlung, z. B. die Möglichkeit, daß der Kaufmann zusätzlichen Bankkredit aufnehmen oder Skontoverluste bei seinen Lieferanten in Kauf nehmen muß. Es handelt sich hier um selbständige Betriebsvorgänge, die sich in dem Jahr, in dem sie vorkommen, gewinnmindernd auswirken (BFH-Urteil I 60/57 U).
Fundstellen
Haufe-Index 412433 |
BStBl III 1967, 336 |
BFHE 1967, 204 |
BFHE 88, 204 |
BB 1967, 574 |
DB 1968, 12 |
DStR 1967, 354 |