Entscheidungsstichwort (Thema)
Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch eine KG an einen Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Preis
Leitsatz (NV)
Wird ein Wirtschaftsgut, das zum Gesellschaftsvermögen einer KG gehört, gegen einen unangemessen niedrigen Preis an einen Gesellschafter veräußert und wird es bei diesem Privatvermögen, so werden die stillen Reserven durch Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG in voller Höhe aufgedeckt, wenn die Gegenleistung den Buchwert nicht übersteigt.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (im folgenden Klägerin), das Autohaus xy KG, bei der Veräußerung eines Betriebsgrundstückes an ihren Komplementär, den Kläger und Revisionsbeklagten (im folgenden Kläger), einen Entnahmegewinn erzielt hat.
Anläßlich einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hinsichtlich des Grundstückes A folgendes fest:
Zum 1. Dezember 1963 erwarb die Klägerin das 2 283 qm große, unbebaute Grundstück für 128 DM/qm = 292 224 DM von der Stadt X. In dem Kaufvertrag wurde vereinbart, daß auf dem Grundstück ein Büro-, Lager- und Verkaufshaus errichtet werden sollte. In dem Kaufvertrag wurde eine andere Verwendung, z.B. für eine Produktionswerkstätte oder für ein Appartementhaus, ausdrücklich untersagt. Die Klägerin hatte damals die Absicht, eine Pkw-Ausstellungs- und -Verkaufsstation ohne Service-Einrichtungen zu eröffnen. Der Baubeginn sollte bis zum 1. November 1966, die Fertigstellung bis zum 1. November 1969 erfolgen. Spätere Rechtsnachfolger sollten in gleicher Weise verpflichtet werden. Verstöße hiergegen berechtigten die Stadt zum Rücktritt und zu einer Entschädigung. Im Falle der Weiterveräußerung des Grundstücks in unbebautem Zustand behielt sich die Stadt ferner ein durch Vormerkung gesichertes Wiederkaufsrecht zu dem vereinbarten Kaufpreis vor.
Nachdem zuvor die Bebauungsfrist mehrmals verlängert worden war, erwarb der Kläger zum 1. Juli 1971 das noch unbebaute Grundstück für 313 055,45 DM. Der Buchwert betrug zu diesem Zeitpunkt 315 053 DM (rd. 138 DM/qm). Der Kläger errichtete für rd. 6 Mio DM ein Bürogebäude und verkaufte das Grundstück im Dezember 1973 für rd. 12 Mio DM.
Der Kaufpreis, für den das Grundstück 1971 von der Klägerin auf den Kläger, überging, wurde gegenüber dem FA damit begründet, daß wegen der mit der Stadt getroffenen Vereinbarungen zwischen 1963 und 1971 keine Wertsteigerungen eintreten konnten, weil die Bauauflagen noch nicht erfüllt waren. Die Wertsteigerungen seien erst nachträglich in der privaten Vermögenssphäre des Klägers entstanden. Die Klägerin wies weiter darauf hin, daß die Errichtung und Vermietung von Bürogebäuden nicht Gegenstand ihres Unternehmens sei.
Das FA erkannte die Bewertung des entnommenen Grundstücks zum Buchwert nicht an, sondern ging davon aus, daß bereits vor der Entnahme Wertsteigerungen stattgefunden hätten. Zur Feststellung des Verkehrswerts bat das FA die Stadt um Mithilfe. Ihre Grundwertabteilung teilte für den fraglichen Zeitpunkt einen qm-Preis von 750 DM mit. Demgegenüber wurde in einem Schreiben des Liegenschaftsamtes an die Klägerin ein qm-Preis von 450 DM (= 1 027 350 DM) genannt. Das Finanzbauamt kam - gestützt auf Auskünfte der Stadt, die Preise von 250 DM bis 750 DM nannten und ein Vergleichsobjekt zu 670 DM/qm heranzogen - in einer innerdienstlichen Stellungnahme auf 750 DM/qm (= 1 712 250 DM). Dieser Bewertung schloß sich das FA an.
Am 2. September 1976 erließ das FA gemäß § 225 der Reichsabgabenordnung (AO) den angefochtenen Feststellungsbescheid, in dem für 1971 die Einkünfte der Klägerin mit 2 624 570 DM festgesetzt wurden. Dagegen richtete sich die mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage.
Die Klägerin wies darauf hin, daß sie das Grundstück 1963 zunächst nur für das geplante Ausstellungs- und Verkaufszentrum erworben, später aber festgestellt habe, daß der Markt ein solches Zentrum ohne Serviceleistungen nicht annehme. Das inzwischen errichtete Bürogebäude habe sie, die Klägerin, jedoch selbst nicht finanzieren können. Auf Anraten der Sparkasse sei das Grundstück daher aus der Gesamthaftung für Grundschulden der Klägerin herausgelöst und auf den Komplementär, den Kläger, übertragen worden, dem dann die Finanzierung der Bebauung gelungen sei. Dies wäre bei ihr, der Klägerin, nicht möglich gewesen. Daraus ergebe sich, daß die Wertsteigerung erst nach der Entnahme des Grundstücks eingetreten sei.
Die Klägerin beantragte, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für 1971 dahin zu ändern, daß der einheitliche Gewinn herabgesetzt wird, hilfsweise, den Teilwert des unbebauten Grundstücks A mit einem niedrigeren qm-Preis als 750 DM, nämlich allenfalls mit 450 DM anzusetzen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, entgegen der Meinung des FA sei es vor der Entnahme des Grundstückes nicht zu Wertsteigerungen gekommen, die sich auf den Teilwert des Grundstücks im Zeitpunkt der Entnahme hätten auswirken können.
Das FG meint, aufgrund des vorgelegten Schriftverkehrs sei als erwiesen anzusehen, daß die Klägerin das Grundstück nicht selbst hätte bebauen können. So habe die Bank für Gemeinwirtschaft der Klägerin bestätigt, daß sie einer Finanzierung von Aufbauten im Rahmen des Unternehmens der Klägerin nicht zugestimmt und die Kreditlinie für diesen Zweck nicht erhöht hätte. Ohne die Möglichkeit einer Bebauung wäre aber das Rückkaufsrecht der Stadt ernst zu nehmen gewesen. Dies lasse sich bereits daraus entnehmen, daß die Stadt sich weiterhin geweigert habe, die Löschung ihrer Rückkaufsvormerkung zu bewilligen. Die Stadt sei mithin zu keinem Zeitpunkt bereit gewesen, ihre gesicherte Position hinsichtlich der Durchsetzung der geplanten Bebauung des Grundstückes aufzugeben. Damit sei aber der Teilwert durch den für den Rückkauf vereinbarten Preis limitiert gewesen. Die ohne eine solche Rückkaufsklausel erzielbaren Grundstückspreise seien demzufolge für den Entnahmewert unerheblich, so daß es einer gutachtlichen Stellungnahme und einer dahingehenden Beweisaufnahme nicht bedürfe. Zu einer Wertsteigerung des Grundstückes sei es erst gekommen, als die Finanzierung und Durchführung der Bebauung gelungen sei. Denn erst dann hätte davon ausgegangen werden können, daß die Stadt das Grundstück nicht zurückkaufe.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Verkennung des Teilwertbegriffes. Das FG habe verkannt, daß der gedachte Erwerber des Betriebes es in der Hand gehabt habe, durch eine den Auflagen der Stadt entsprechende Bebauung das Rückkaufsrecht der Stadt gegenstandslos zu machen. Diese Möglichkeit hätte den Erwerber veranlaßt, den Kaufpreis höher als den Rückkaufspreis der Stadt anzusetzen und einen dem tatsächlichen Verkehrswert (ohne Auflagen) angenäherten Preis zu zahlen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin und der Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, daß die Klägerin auch steuerlich als KG anzuerkennen ist, das Grundstück A zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehörte und an den Kläger, der an der KG zu 99,75% oder zu ca. 85% (je nachdem, ob man die Witwe des früheren Inhabers der Firma, die eine gewinnabhängige Rente erhielt, als Kommanditistin ansieht) beteiligt war, rechtswirksam veräußert wurde.
1. Veräußert eine KG mit Gesellschaftsvermögen ein Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsvermögen an einen Mitunternehmer zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so ist der Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung. Dies gilt in gleicher Weise für Wirtschaftsgüter, die beim Erwerber Privatvermögen, Sonderbetriebsvermögen oder Betriebsvermögen eines eigenen Gewerbebetriebes werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84). Werden einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen auf einen Mitunternehmer unentgeltlich übertragen und bei diesem Privatvermögen, liegt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vor (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1982 IV R 151/79, BFHE 136, 375, BStBl II 1982, 751).
Wird ein Wirtschaftsgut, das zum Gesellschaftsvermögen einer KG gehört, gegen einen unangemessen niedrigen Preis an einen Gesellschafter veräußert und wird es bei diesem Privatvermögen, so werden die stillen Reserven, soweit die Gegenleistung den Buchwert übersteigt, durch Veräußerung und im übrigen durch Entnahme i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG aufgedeckt (vgl. dazu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Anm. 100 bis 103). Da im Streitfall der vereinbarte Kaufpreis den Buchwert des Grundstückes nicht überstieg, kommt es zum Ansatz eines Entnahmegewinns nur dann, wenn man diesen Kaufpreis als ein unangemessen niedriges Entgelt ansieht und daher eine teilweise unentgeltliche Übertragung annimmt, die zu einer Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG führt.
2. Danach hängt die Entscheidung des Rechtsstreits zunächst davon ab, ob der vom Kläger bezahlte Kaufpreis für das Grundstück, der etwa dem Buchwert entsprach, angemessen war, wie das FG angenommen hat, oder ob er unangemessen niedrig war, wie das FA angenommen hat, und der angemessene Wert einem weit höheren Preise entsprach.
Diese Frage hat zunächst mit dem Teilwert des Grundstücks nichts zu tun. Sie ist danach zu entscheiden, ob das Grundstück zu einem Preis an den Kläger veräußert wurde, der dem Betrag entspricht, der bei einem fremden Erwerber des Grundstückes zu erzielen gewesen wäre, wobei unterstellt werden muß, daß dieser fremde Erwerber - wie der Kläger - das Grundstück der Auflage der Stadt entsprechend hätte bebauen können.
Fest steht, daß der normale Verkehrswert des Grundstücks, ohne besondere Berücksichtigung der Auflagen der Stadt, wesentlich höher lag als der vom Kläger bezahlte Kaufpreis. Davon geht auch das FG aus.
Die Meinung des FG, daß ein fremder Erwerber des Grundstückes diesen normalen Verkehrswert nicht bezahlt hätte, weil das Grundstück mit dem Rückkaufsrecht der Stadt belastet war, und daß er deshalb keinen höheren Preis bezahlt hätte als den vereinbarten und vom Kläger tatsächlich bezahlten Rückkaufspreis der Stadt, beruht auf einem Denkfehler. Das FG verkennt, daß diese Frage nicht vom gedachten Erwerber des ganzen Betriebes aus zu beurteilen ist, sondern von einem fremden Einzelerwerber, der an die Stelle des Klägers zu setzen ist. Es stellt deshalb auch zu Unrecht die Entscheidung auf den als erwiesen angesehenen Umstand ab, daß die Klägerin selbst das Grundstück nicht hätte bebauen können; darauf kommt es bei der Ermittlung des Kaufpreises, den ein gedachter fremder Erwerber für das Grundstück bezahlt hätte, nicht an. Denn zum Zwecke des Vergleiches muß diesem fremden Erwerber dieselbe Position zugebilligt werden wie dem Kläger; d.h. man muß davon ausgehen, daß auch der gedachte fremde Erwerber das Grundstück der Auflage der Stadt entsprechend bebaut und nach zwei Jahren weiterveräußert hätte.
Danach fällt entscheidend ins Gewicht, daß das Rückkaufsrecht der Stadt nur Sicherungscharakter hatte und die Stadt ihr Rückkaufsrecht offenbar gar nicht ausüben wollte, wenn der Erwerber - wie auch geschehen - das Grundstück der Auflage gemäß bebaute. Für einen Erwerber, der also das Grundstück der Auflage der Stadt entsprechend bebauen wollte und bebauen konnte, bedeutete daher das Rückkaufsrecht der Stadt keine ernstliche Wertminderung, genausowenig wie es für den Kläger eine Wertminderung bedeutet hat.
In der mündlichen Verhandlung hat der Prozeßbevollmächtigte der Kläger dagegen eingewandt, wenn die Klägerin das Grundstück an einen fremden Erwerber zum Verkehrswert veräußert hätte, hätte die Stadt bei der erforderlichen Zustimmung zur Grundstücksübertragung erfahren, daß die Klägerin durch den Verkauf einen Veräußerungsgewinn erzielt hätte, den die Stadt ohne weiteres hätte selbst erzielen können. Sie hätte daher bei vernünftiger Abwägung ihrer wirtschaftlichen Interessen von ihrem Rückkaufsrecht Gebrauch gemacht; denn sie hätte sich diesen Veräußerungsgewinn nicht entgehen lassen.
Dieser Einwand, der eine bloße Vermutung beinhaltet, ist schon durch den Geschehensablauf widerlegt. Die Stadt hat der Grundstücksübertragung an den Kläger zu 2 zugestimmt, obwohl ihr bekannt war, daß der Verkehrswert des Grundstücks ein Mehrfaches des Kaufpreises betrug, und sie daher - wenn sie von ihrem Rückkaufsrecht Gebrauch machte - das Grundstück mit hohem Gewinn weiterveräußern konnte. Aus der Tatsache, daß sie das nicht getan hat, und aus dem Verhalten der Stadt bei dem Grundstücksgeschäft insgesamt kann nur gefolgert werden, daß es der Stadt nicht um die Erzielung eines möglichst hohen Veräußerungsgewinns, sondern um die Sicherung der vorgeschriebenen Bebauung des Grundstücks durch den Erwerber gegangen ist.
Daraus ergibt sich, daß die Klägerin von dem gedachten fremden Erwerber als Kaufpreis nicht nur den Rückkaufspreis der Stadt hätte verlangen können, sondern einen weit höheren, dem Verkehrswert entsprechenden Preis, und der fremde Erwerber diesen weit höheren Preis auch bezahlt hätte, weil er ihm zu einem gewinnbringenden Geschäft verhalf, wie es beim Kläger eingetreten ist.
Damit ist erwiesen, daß der vom Kläger bezahlte Kaufpreis unangemessen niedrig war. Es ist daher insoweit von einer teilweise unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks an den Kläger auszugehen, die als Entnahme i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. Dieser Entnahmeteilwert kann nur über den Teilwert des Grundstückes insgesamt ermittelt werden.
3. Wie der Senat im Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80 (BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33; vgl. auch Anmerkung zu diesem Urteil in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1984, 108, 109) ausgeführt hat, entspricht der Teilwert von Grund und Boden, der zum Betriebsvermögen gehört, aber für den Betrieb entbehrlich ist, grundsätzlich dem Einzelveräußerungspreis, d.h. dem Verkehrswert. Diesen Verkehrswert ohne besondere Berücksichtigung des Rückkaufsrechtes der Stadt hat das FG aufgrund seiner anderen Rechtsauffassung nicht ermittelt.
Die Vorentscheidung muß daher aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Bei seiner Ermittlung des Verkehrswerts im obigen Sinne wird das FG folgendes zu beachten haben:
Fest steht, daß der Kläger das bebaute Grundstück im Jahre 1973, also zwei Jahre nach dem Erwerb von der Klägerin, für 12 Mio DM veräußert hat und die Herstellungskosten des von ihm errichteten Gebäudes 6 Mio DM betrugen. Würden von den erzielten 12 Mio DM auf das Gebäude nur die Herstellungskosten von 6 Mio DM und die übrigen 6 Mio DM auf den Grund und Boden entfallen, wovon das FA ausgeht, ergäbe sich ein qm-Preis für den Grund und Boden von 2 628 DM. Da das FA nur 750 DM pro qm der Berechnung seines Entnahmegewinns zugrunde gelegt hat, fragt es sich, ob diese Wertberechnung nicht schon deshalb der Entscheidung des Streitfalls zugrunde gelegt werden muß, weil sich durch Rückrechnung des 1973 erzielten Veräußerungspreises anhand des bekannten Preisindexes 1971 ein Verkehrswert ergeben würde, der keinesfalls unter 750 DM pro qm liegen könnte. Zu einem Verkehrswert, der über 750 DM pro qm läge, würde man auch dann noch gelangen, wenn von den erzielten 12 Mio DM etwas weniger als 6 Mio DM auf den Grund und Boden entfallen würden. Die Klage wäre danach abzuweisen.
Entgegen dem Rubrum des FG-Urteils geht der Senat bei seiner Entscheidung davon aus, daß die Klage und die Revision sowohl im Namen der KG, der Klägerin, als auch im Namen des Komplementärs erhoben wurden. Denn gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist auch der Komplementär persönlich klagebefugt, da es sich um eine Streitsache handelt, die nur ihn persönlich betrifft. Wäre er nicht Kläger, hätte er beigeladen werden müssen (§ 60 Abs. 1 FGO). Einwände wurden von den Beteiligten dagegen nicht erhoben.
Fundstellen
Haufe-Index 413721 |
BFH/NV 1986, 77 |