BFH Urteil vom 19.12.2002 - IV R 47/01 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verluste aus Nerzzucht ausgleichs- und abzugsfähig

Leitsatz (amtlich)

Das Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung gilt nicht für Verluste aus einer Nerzzucht (Aufgabe des BFH-Urteils vom 29. Oktober 1987 VIII R 272/83, BFHE 151, 408, BStBl II 1988, 264).

Normenkette

EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 18.05.2001; Aktenzeichen 5 K 156/01 F; EFG 2001, 1124)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1998 und 1999) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt ohne landwirtschaftliche Nutzflächen eine Nerzfarm. Die Klägerin ist daran in Form einer Innengesellschaft beteiligt. Die Kläger gaben in der Einkommensteuererklärung 1998 daraus Verluste von jeweils 36 577 DM (Kläger und Klägerin) sowie in der Einkommensteuererklärung 1999 Gewinne von 33 647 DM (Kläger) und von 33 648 DM (Klägerin) an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) setzte die Verluste zunächst erklärungsgemäß als Verluste aus Gewerbebetrieb an und stellte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1998 in entsprechender Höhe fest. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Durch Bescheide vom 9. November 2000 setzte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1998 mit 0 DM an und stellte fest, dass eine gesonderte Feststellung gemäß § 10d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht durchzuführen sei.

Im Einkommensteuerbescheid 1999, der ebenfalls am 9. November 2000 erging, setzte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM an. Außerdem stellte es durch den Feststellungsbescheid 1999 vom 26. Oktober 2000 den nicht ausgleichsfähigen Verlust gemäß § 15 Abs. 4 EStG mit 2 930 DM bzw. 2 929 DM fest. Das FA ging dabei davon aus, bei der Nerztierzucht handele es sich um eine gewerbliche Tierzucht i.S. von § 15 Abs. 4 EStG. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, die Nerztierzucht sei keine landwirtschaftsbezogene Tierhaltung und führe zu originär gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 Abs. 1 EStG (vgl. Leingärtner, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1988, 387, 388; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 895 bis 897, und Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 8 Rz. 12 ff.).

Die Klage hatte keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1124 veröffentlichten Urteil bejahte das Finanzgericht (FG) zwar das Rechtsschutzbedürfnis, verneinte aber einen Anspruch der Kläger auf Feststellung von ausgleichsfähigen Verlusten.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht.

Sie beantragen, das angefochtene Urteil sowie die Bescheide über die Feststellung der nicht ausgleichsfähigen Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung nach § 15 Abs. 4 EStG für 1998 und 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2000 aufzuheben und das FA zu verpflichten, neue Bescheide zu erlassen und die erzielten Einkünfte dabei als solche aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 EStG zu qualifizieren.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil, die Bescheide vom 9. November 2000, betreffend die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1998, und vom 26. Oktober 2000 über die Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlustes aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung zum 31. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2000 waren aufzuheben und das FA war zu verpflichten, die zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen Verluste und Gewinne der Kläger aus der betriebenen Nerzzucht für die Streitjahre 1998 und 1999 als gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 EStG festzustellen.

FA und FG sind zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Kläger keinen Anspruch auf die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 EStG haben.

1. Die Kläger erstreben die Feststellung von Verlusten und Gewinnen aus einem Gewerbebetrieb, um diese nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG in den für die Streitjahre (1998 und 1999) jeweils geltenden Fassungen untereinander oder ggf. auch mit anderen Einkünften ausgleichen zu können. Zu Recht hatte das FA ursprünglich den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer auch festgestellt. Da jedoch über Verluste und Gewinne einer von einer Innengesellschaft getragenen Mitunternehmerschaft (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, m.w.N.) grundsätzlich gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) zu entscheiden ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 14. September 1989 IV R 88/88, BFHE 158, 353, BStBl II 1990, 152, m.w.N.), wird das FA den unstreitigen Verlust ggf. auch einheitlich und gesondert festzustellen haben, sofern es nicht davon ausgeht, dass ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977).

2. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 158, 353, BStBl II 1990, 152 (zu einer Brüterei) entschieden hat, gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die Einkünfte aus der Tierzucht und der Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG), sofern der Betrieb über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfügt. Fehlt es an dieser Voraussetzung, liegt an sich ein Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 2 EStG vor. Die in einem solchen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste wären für den Veranlagungszeitraum 1998 grundsätzlich unbeschränkt (§ 2 Abs. 3 EStG a.F.) und für den Veranlagungszeitraum 1999 ―den Streitfall allerdings nicht berührend― nur noch in begrenztem Umfang (§ 2 Abs. 3 und § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002) mit positiven anderen Einkünften auszugleichen. Entsprechend könnte der Steuerpflichtige sie auch im Rahmen des Verlustabzugs (§ 10d EStG a.F. und n.F.) geltend machen.

Von diesem Grundsatz nimmt § 15 Abs. 4 EStG (zuvor § 15 Abs. 2 und 3 EStG sowie § 2a EStG) Verluste "aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung" aus. Sie dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Auch der Verlustabzug nach § 10d EStG ist nur bezogen auf Gewinne aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung möglich. Diese Einschränkung ist eindeutig, wenn eine an sich landwirtschaftliche Betätigung darin besteht, überhöhte Bestände an Vieh ohne entsprechende landwirtschaftliche Nutzfläche, d.h. ohne die theoretisch notwendige Futtergrundlage, zu halten (Senatsurteil vom 21. September 1995 IV R 96/94, BFHE 179, 66, BStBl II 1996, 85). Diese Benachteiligung der "gewerblichen Tierzucht oder gewerblichen Tierhaltung" soll die traditionelle, mit der Bodenwirtschaft verbundene, landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung, bei der regelmäßig Verluste mangels hoher außerlandwirtschaftlicher Einkünfte nicht verrechnet werden können, vor dem Wettbewerb einer industriell betriebenen Tierproduktion schützen (BFH-Urteile vom 5. Februar 1981 IV R 163/77, BFHE 132, 456, BStBl II 1981, 359; vom 12. August 1982 IV R 69/79, BFHE 136, 470, BStBl II 1983, 36; vom 4. Oktober 1984 IV R 195/83, BFHE 142, 272, BStBl II 1985, 133; in BFHE 158, 353, BStBl II 1990, 152, sowie vom 1. Februar 1990 IV R 45/89, BFHE 159, 475, BStBl II 1991, 625).

Damit wird aber auch der Anwendungsbereich der dem Steuerpflichtigen regelmäßig nachteiligen Vorschrift begrenzt; sie greift daher nicht ein, wenn die fragliche Betätigung ihrem Wesen nach nicht in den Bereich der Land- und Forstwirtschaft gehört und auch in der Hand eines Landwirts mit hinreichender Futtergrundlage einen Gewerbebetrieb darstellen würde (BFH-Urteil in BFHE 158, 353, BStBl II 1990, 152; vgl. weiter BFH-Urteil in BFHE 142, 272, BStBl II 1985, 133, sowie Leingärtner, Inf 1988, 387). Ebenso wie die Zucht und Haltung von Hunden und Katzen sowie Zierfischen (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1980 VIII R 22/79, BFHE 132, 29, BStBl II 1981, 210, und vom 13. März 1987 V R 55/77, BFHE 149, 288, BStBl II 1987, 467) beruht die Zucht und Haltung von Nerzen als typischen Fleischfressern nicht auf der notwendigen pflanzlichen Ernährungsgrundlage (Leingärtner, Inf 1988, 387; Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 8 Rz. 12; Blümich/Selder, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 13 EStG Rz. 84; Jachmann in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl., § 13 Rn. 7; vgl. Altehoefer/Bauer/ Fichtelmann/Fischer/Freund/Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 3. Aufl., Rz. 46 und 81; a.A. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 8. Aufl., Rdnr. 183; Pape in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 78 und 110).

3. Bei einer Nerztierzucht handelt es sich danach nicht um eine gewerbliche Tierzucht oder eine gewerbliche Tierhaltung i.S. von § 15 Abs. 4 EStG. Gegen die vom FA gewünschte Auslegung spricht insbesondere der Zusammenhang von § 15 Abs. 4 EStG mit § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG und den §§ 51, 51a mit Anlage 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Eine landwirtschaftliche Tierhaltung oder Tierzucht setzt danach eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von Pflanzen oder Pflanzenteilen voraus. Auch sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. von § 13 Abs. 1 EStG nur anzunehmen, wenn Pflanzen oder Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewonnen oder bei der Tierzucht und -haltung gleichsam veredelt werden. Daher bilden die Tierzucht und die Tierhaltung grundsätzlich nur dann einen landwirtschaftlichen Betrieb, wenn das notwendige Futter in Gestalt von Pflanzen und Pflanzenteilen theoretisch auf der landwirtschaftlichen Nutzfläche erzeugt werden kann. Eine solche Futtergrundlage fehlt aber im Streitfall. Auch wird die Tierart der Nerze nicht in den in § 13 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG in Bezug genommenen Anlagen 1 und 2 zum BewG genannt. Zudem ordnet § 51 Abs. 5 BewG Pelztiere nur dann der Landwirtschaft zu, wenn die erforderlichen Futtermittel überwiegend von den landwirtschaftlichen Nutzflächen gewonnen werden. Das ist aber bei Fleischfressern, zu denen Nerze gehören, unstreitig nicht der Fall (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 51 BewG Anm. 16; Teß in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 51 BewG Anm. 11; Kreutziger/Friebel, Bewertungsgesetz, Kommentar, § 51 Rz. 19). Kann danach eine ―auf einer landwirtschaftlichen Nutzfläche betriebene― Nerzfarm kein landwirtschaftlicher Betrieb (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) sein, stellt sie ohne solche Nutzflächen auch keine gewerbliche Tierzucht oder gewerbliche Tierhaltung i.S. von § 15 Abs. 4 EStG dar.

4. Allerdings hat der VIII. Senat des BFH eine Nerzzucht zur gewerblichen Tierzucht i.S. des § 2a EStG 1971/§ 15 Abs. 2 EStG 1975 (heute § 15 Abs. 4 EStG) gerechnet, weil Pelztiere nach § 51 Abs. 5 BewG nicht von vornherein als landwirtschaftsfremde Tiere anzusehen seien und weil sich ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht auf die Fleischveredelung erster Stufe beschränken müsse (Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 272/83, BFHE 151, 408, BStBl II 1988, 264). Der erkennende Senat folgt dieser Entscheidung aus den zu 2. und 3. dargelegten Gründen nicht. Entsprechend § 11 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfrage an den VIII. Senat jedoch nicht erforderlich, da der erkennende Senat nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH (Ergänzende Regelungen unter II.1. Buchst. a) für die umstrittene Abgrenzung nunmehr ausschließlich zuständig ist (vgl. dazu schon Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365, Abschn. I).