Leitsatz (amtlich)
Eine Vereinbarung, die der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit sich selbst trifft (§ 181 BGB), ist nach außen deutlich erkennbar gemacht, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die Buchhalterin über die Vereinbarung unterrichtet und anweist, entsprechende Buchungen vorzunehmen (im Anschluß an BFH-Urteil vom 20. September 1967 I R 97/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49).
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2; BGB § 181
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, entstand aus einer Betriebsaufspaltung. Das Besitzunternehmen wird nunmehr in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) geführt, an der FK und sein Sohn WK im Verhältnis von etwa 85 : 15 v. H. beteiligt sind. FK, WK und die Ehefrau des FK sind mit Anteilen von je einem Drittel Gesellschafter der Klägerin.
Im Zuge der Betriebsaufspaltung übernahm die Klägerin das gesamte Umlaufvermögen und die Verbindlichkeiten des Besitzunternehmens. Die Übernahmewerte wurden auf ein Verrechnungskonto gebucht, dessen Saldo am 1. Januar 1968 etwa 340 000 DM zugunsten des Besitzunternehmens betrug. Das Besitzunternehmen verpachtete das Geschäftsgrundstück, das bürgerlich-rechtlich allein FK gehörte, an die Klägerin. Das Grundstück war mit einer Hypothek zugunsten einer öffentlichen Versicherungsanstalt in Höhe von 180 000 DM belastet. Grundstück und Hypothek wurden in den Bilanzen des Besitzunternehmens als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters FK behandelt.
Die Klägerin zahlte seit dem 1. Januar 1968 die Zinsen von vierteljährlich 3 375 DM, die FK an die Versicherungsanstalt zu entrichten hatte. In den Streitjahren 1969 und 1970 behandelte sie die Zinszahlungen als eigenen Aufwand. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) rechnete bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin für die Streitjahre die Zahlungen von jährlich 13 500 DM als verdeckte Gewinnausschüttungen hinzu.
Die Sprungklage blieb ohne Erfolg.
Das FG hat ausgeführt, die Klägerin habe behauptet, bei Übernahme der Warenvorräte sei zwischen den Gesellschaftern mündlich vereinbart worden, daß die Klägerin die Übernahmeschuld, soweit sie 180 000 DM übersteige, mit jährlich 13 500 DM zu verzinsen habe. Die Klägerin habe aber über den Zeitpunkt des Zustandekommens, den Inhalt und die Durchführung dieser Vereinbarung keine klaren und einheitlichen Angaben gemacht. Die Vereinbarung sei außerdem wegen Verletzung des Verbots des Selbstkontrahierens unwirksam. Auf die von der Klägerin beantragte Vernehmung der Buchhalterin der Klägerin als Zeugin komme es nicht an.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der gerügt wird, das FG habe zu Unrecht die Vernehmung der Buchhalterin der Klägerin als Zeugin abgelehnt. Die Aussage dieser Zeugin hätte Klarheit darüber gebracht, daß die Vereinbarung über die Verzinsung der Übernahmeschuld der Klägerin gegenüber der GdbR im Frühjahr 1968 getroffen worden sei und daß sie, die Zeugin, damals die Anweisung erhalten habe, die Klägerin bis zu einer späteren Neuregelung zugunsten der GdbR jährlich mit 13 500 DM in vier gleichen Raten für Zinsen zu belasten.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG hätte die Buchhalterin der Klägerin als Zeugin vernehmen müssen (§§ 76, 81 FGO).
1. Die Zahlung der Zinsen, die FK der Versicherungsanstalt schuldete, war eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin, wenn sie nicht auf einer im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhte. Denn FK ist zusammen mit seiner Ehefrau und seinem Sohn beherrschender Gesellschafter der Klägerin (Urteile des BFH vom 23. September 1970 I R 116/66, BFHE 100, 364, BStBl II 1971, 64; vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347). Hinzu kommt, daß eine Vereinbarung, die der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit ist (§ 181 BGB), mit sich selbst trifft, steuerrechtlich nur anerkannt wird, wenn sie nach außen so deutlich erkennbar gemacht wird, daß der Abschluß und der Zeitpunkt des Abschlusses Dritten gegenüber nachgewiesen werden kann (BFH-Urteil vom 20. September 1967 I R 97/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49).
2. Die Ausführungen, mit denen das FG das Vorliegen einer steuerrechtlich anzuerkennenden Vereinbarung über die Zahlung der Zinsen verneint hat, sind nicht frei von Rechtsfehlern.
Unrichtig ist die Auffassung des FG, die Übernahme der Zinszahlungen durch die Klägerin habe vorausgesetzt, daß zunächst die GdbR rechtsgeschäftlich zur Übernehmerin oder Schuldnerin der persönlichen Zinsverpflichtung des FK geworden sei. Das Geschäftsgrundstück und die auf ihm lastende Hypothek wurden zutreffend in den Bilanzen der GdbR als aktives und passives Sonderbetriebsvermögen des FK als Gesellschafter der GdbR behandelt. Denn FK hatte das Grundstück der GbdR zur Nutzung überlassen (§ 15 Nr. 2 EStG). Die GdbR nutzte das Grundstück in der Weise, daß sie es an die Klägerin verpachtete.
Die Klägerin konnte die Verpflichtung zur Verzinsung einer aus der Betriebsaufspaltung herrührenden Übernahmeschuld gegenüber der GdbR in der Weise erfüllen, daß sie Zinsschulden des Mehrheitsgesellschafters der GdbR tilgte (§§ 362, 364, 267, 329 BGB). Dazu bedurfte es - ebenso wie bereits zur Übernahme der Verpflichtung zur Verzinsung - lediglich einer Vereinbarung zwischen der Klägerin und der GdbR, die FK, wenn er vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit war (§ 181 BGB), als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin und zugleich als Vertreter der GdbR treffen konnte. Notwendig dazu war allerdings, daß FK - wie die Klägerin vor dem FG behauptet hat - in der GdbR alleinvertretungsberechtigt war oder daß er von dem Mitgesellschafter zum Abschluß der Vereinbarung bevollmächtigt war (§§ 709, 710, 714 BGB). Nicht notwendig war dagegen, daß die GdbR vorher die Zinsschuld des Mehrheitsgesellschafters FK übernahm. Es war Sache einer Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern der GdbR, den Vorteil, der FK dadurch zufloß, daß die Klägerin in Erfüllung einer eigenen Zinsschuld gegenüber der GdbR die persönliche Zinsschuld des FK tilgte, auszugleichen.
3. Die Klägerin hat im Verfahren vor dem FG den Abschluß einer Vereinbarung zwischen ihr und der GdbR über die Verzinsung der aus der Betriebsaufspaltung herrührenden Übernahmeschuld und die Erfüllung dieser Zinsverpflichtung durch Zahlung der Zinsen, die FK an die Versicherungsanstalt schuldete, behauptet und als Zeugin dafür, daß diese über die Vereinbarung unterrichtet worden sei, die Buchhalterin benannt. Die Rüge der Klägerin, diese Zeugin sei zu Unrecht nicht vernommen worden, ist in gehöriger Form erhoben (§ 120 FGO) und begründet. Wenn die Zeugin, wie die Klägerin mit der Revisionsrüge angibt, bestätigen kann, daß die Vereinbarung über die Verzinsung einer Übernahmeschuld im Frühjahr 1968 getroffen worden sei und daß sie, die Zeugin, damals die Anweisung erhalten habe, die GmbH zugunsten der GdbR mit Zinsen zu belasten, sind die Voraussetzungen einer im voraus und nach außen erkennbar getroffenen Vereinbarung im Sinne der Ausführungen des Senats unter Nr. 1 erfüllt. Sollte dann die Zeugin den Vorgang in den Büchern nicht richtig behandelt haben, könnte dies an dem Vorhandensein einer auch steuerrechtlich anzuerkennenden Vereinbarung nichts ändern.
Aus diesen Gründen geht die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 5 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 71995 |
BStBl II 1976, 761 |
BFHE 1977, 457 |