Leitsatz (amtlich)
Liebhaberei ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch dann nur in Ausnahmefällen anzunehmen, wenn auf lange Sicht kein Überschuß der Einnahmen oder des Mietwerts der selbstgenutzten Wohnung über die Werbungskosten zu erwarten ist.
Normenkette
EStG § 21
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Bankdirektor mit Einkünften in den Jahren 1973 bis 1975 von rd. 65 000 DM bis rd. 75 000 DM jährlich. Im Jahre 1970 erwarb er in dem abgelegenen Bauerndorf G ein Bauernhaus, dessen Baubeginn bis 1798 zurückreicht, für 18 000 DM. In den Jahren 1970 bis 1972 ließ der Kläger das Haus ausbauen und vier selbständige Wohnungen errichten mit insgesamt vier Küchen, sieben WC, mehreren Bädern und Duschgelegenheiten. Das Haus wurde mit Fußbodenheizung in einigen Teilen mit Elektrospeicheröfen, Steinfußböden, Teppichböden, Doppelverglasung und Elektro-Boiler für die Wasserversorgung ausgestattet. Dazu richtete der Kläger die Wohnungen mit Bauernmöbel ein, die er zum Teil eigenen Beständen entnahm, zum Teil vom Veräußerer des Hauses erworben hatte und zum Teil hinzukaufte. Zur Finanzierung der erforderlichen Aufwendungen (Gebäude 412 297,56 DM, Einrichtungsgegenstände 70 660,11 DM) nahm der Kläger Kredite auf. Die sich daraus ergebenden Schulden und die darauf zu zahlenden Zinsen und Geldbeschaffungskosten beliefen sich in den Jahren 1970 bis 1978 auf folgende Beträge:
Schuldenstand Zinsen einschließlich
Jahr 31. Dezember Geldbeschaffungskosten
1970 69 101,71 DM 1 297,- DM
1971 179 103,36 DM 7 338,03 DM
1972 369 216,81 DM 18 901,64 DM
1973 342 216,57 DM 24 114,47 DM
1974 315 723,30 DM 25 100,82 DM
1975 270 567,86 DM 20 259,87 DM
1976 237 851,- DM 16 363,11 DM
1977 ca. 225 000,- DM 15 189,- DM
1978 209 133,- DM 13 837,67 DM
142 401,61 DM
Im Jahre 1972 vermietete der Kläger erstmals zwei Wohnungen. Seit 1973 nutzt der Kläger eine der Wohnungen selbst. Wegen der hohen Zinsen, der erforderlichen Reparaturen und der sonstigen Unkosten erlitt der Kläger in den Jahren 1970 bis 1978 folgende Verluste aus der Vermietung des Hauses.
Jahr Verluste
1970 3 659,15 DM
1971 11 744,23 DM
1972 34 337,97 DM
1973 47 891,89 DM
1974 50 291,68 DM
1975 45 791,84 DM
1976 19 683,11 DM
1977 23 004,07 DM
1978 17 798,67 DM
254 202,61 DM
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte die steuerliche Anerkennung dieser Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1973 bis 1975, weil sie auf Liebhaberei beruhten.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat seine Entscheidung wie folgt begründet:
Der in den Jahren 1970 bis 1978 eingetretene Verlust sei so groß, daß ein auch nur bescheidener Überschuß nicht zu erwarten sei. Eine Wertsteigerung des Grund und Bodens, des Gebäudes und des Mobiliars, die entgegengerechnet werden könnte, komme nicht in Betracht, weil sie sich steuerlich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht auswirke. Eine entscheidende Steigerung der Mieteinnahmen sei nicht ernsthaft zu erwarten, wie aus den mehrfachen Klagen des Klägers wegen der Schwierigkeit der Vermietung zu schließen sei. Der Kläger sei von dem üblichen Weg zur Schaffung eines rentablen Mietobjekts deutlich abgewichen, wie die Wahl des Standortes zeige, wo kein ernstlicher Wohnbedarf bestehe. Das zeige auch die Entscheidung, ein beträchtlich überaltertes Bauernhaus um- und auszubauen. Hinzu komme, daß die für die Vermietung günstigen und ungünstigen Faktoren nicht mit der üblichen und gebotenen Sorgfalt gegeneinander abgewogen seien. Die Äußerung des Klägers, daß er die einmal begonnene Sanierung nicht ohne großen finanziellen Verlust hätte aufgeben können, zeige, daß nicht das Renditedenken im Vordergrund gestanden habe, sondern die Sicherung vor einem Vermögensverlust.
Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers mit folgender Begründung: Allein wegen der andauernden Verluste könne keine Liebhaberei angenommen werden. Andernfalls müsse dies auch für die Fälle gelten, in denen im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus die Aufwendungen nicht durch die Mieten gedeckt werden. Im Urteil vom 14. Dezember 1976 VIII R 99/72 (BFHE 121, 50, BStBl II 1977, 305) habe der erkennende Senat im Falle der Vermietung und Verpachtung Liebhaberei von den persönlichen Motiven abhängig gemacht. Solche persönlichen Motive fehlten aber Er habe ernsthafte Interessenten an der Hand gehabt. Die ursprüngliche Planung habe eine Rendite versprochen. Erst spätere Ereignisse (Abspringen von potenten Mietern u. a. ) hätten diese Erwartungen zerschlagen. Im Orte hätten zu dem keine ganzen Wohngeschosse leergestanden, wovon das FG unzutreffend und ohne Anhörung ausgegangen sei. Im übrigen sei das Bauen am Bedarf vorbei noch keine Passion. Es sei auch durchaus möglich, daß sich die objektive Ertragssituation bessere. Auf die dörfliche Lage des Hauses komme es nicht an, weil nicht Arbeitnehmer sondern Ruheständler als Mieter in Betracht gezogen worden seien. Die nach der Anschaffung auftretenden Pannen bei dem Umbau und der Einrichtung des Hauses hätte keine Dauerwirkung zu haben brauchen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für die Streitjahre gegenüber den angegriffenen Steuerbescheiden folgende Einkommensminderungen zu berücksichtigen: für 1973 23 777 DM, für 1974 50 292 DM und für 1975 45 792 DM.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das FG hat den Begriff der Liebhaberei bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verkannt (§§ 21, 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
1. Mit der Frage, ob Liebhaberei auch im Bereich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung möglich ist, hat sich der erkennende Senat bereits befaßt. Unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 121, 50, BStBl II 1977, 305 hat er im Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 134/78 (BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447) ausgeführt, daß bei Ferienwohnungen Liebhaberei in Betracht kommt, wenn auf lange Sicht kein Überschuß des nach § 21 Abs. 2 EStG anzusetzenden Mietwerts über die Werbungskosten zu erwarten ist. In diesen Fällen kann der Schluß gerechtfertigt sein, daß die Aufwendungen, die mit der Ferienwohnung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht durch das Streben nach Erzielung von Einnahmen (§ 9 EStG), sondern durch persönliche Motive (§ 12 EStG) veranlaßt sind.
Wenn auch eingeräumt werden muß, daß die angeführten Vorschriften auf die Frage der Liebhaberei nicht unmittelbar angewandt werden können, weil in ihnen nur die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen geregelt wird, nicht aber der Ausgleich der Einkünfte mit den als - Liebhaberei in Frage gestellten - Verlusten nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG 1971, § 2 Abs. 3 EStG 1975, so läßt sich doch die steuerrechtliche Behandlung der Liebhaberei bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung aus dem Sinngehalt dieser Vorschriften ableiten.
Dabei bleibt in tatsächlicher Hinsicht für die Prüfung der Beweggründe, die das Handeln des Steuerpflichtigen bestimmen, mehr Raum als bei anderen Einkunftsarten. Denn sowohl die Vermietung und Verpachtung an Fremde (§ 21 Abs. 1 EStG) wie auch das Wohnen im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2 EStG) ist für die Annahme einer Liebhaberei wenig geeignet. Liebhaberei ist eine Betätigung, die nicht Ausdruck eines wirtschaftlichen, auf Erzielung von Erträgen gerichteten Verhaltens ist, sondern auf privater Neigung beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. November 1979 IV R 88/76, BFHE 129, 269, BStBl II 1980, 152). Es ist schwer vorstellbar, daß jemand Gebäude oder Räume in Gebäuden ohne Überschußerzielungsabsicht lediglich aus persönlicher Neigung an Fremde vermietet. Ein Fall der Liebhaberei wäre allerdings der, daß jemand ein Bauernhaus allein aus ästhetischen oder künstlerischen Gründen erwirbt - sei es des Baues selbst wegen, sei es wegen seiner schönen Lage -, dieses Haus ausbaut und zu einem Mietzins vermietet, der niemals die Kosten decken kann. Hier ist die Vermietung nur Vorwand oder belanglose Nebensache. Ebenso kann es im allgemeinen nicht als Liebhaberei angesehen werden, wenn jemand in seinem eigenen Haus wohnt und die Werbungskosten den Mietwert der Wohnung im eigenen Haus übersteigen. Die Frage der Liebhaberei wird sich im Fall der Eigennutzung nur bei Zweitwohnungen stellen, deren Nutzung durch die Eigentümer nicht - wie die Erstwohnung - der Befriedigung eines unabweisbaren Lebensbedürfnisses dient.
2. Zu Recht hat das FG zunächst geprüft, ob auf lange Sicht ein Überschuß erzielbar ist. Aus der objektiven Sachlage werden Rückschlüsse auf die subjektive Haltung des Steuerpflichtigen gezogen. Dieser Auffassung entsprechend hat das FG untersucht, ob das Unternehmen des Klägers bei objektiver betriebwirtschaftlicher Beurteilung zur nachhaltigen Einkunftserzielung geeignet gewesen ist. Es ist bei dieser Untersuchung zu dem zulässigen Schluß gelangt, daß das Unterfangen des Klägers objektiv zur Einkunftserzielung auf absehbare Zeit nicht geeignet war. Mit dieser Feststellung durfte das FG jedoch seine Urteilsfindung nicht abschließen. Vielmehr mußte es noch prüfen, ob diese objektive Feststellung den Rückschluß auf ein Handeln des Klägers aus persönlichen Motiven zuläßt. Der Kläger hat dazu Erhebliches vorgetragen. Das FG wird nunmehr prüfen, ob dieser Vortrag den Tatsachen entspricht und ob aufgrund dieser Tatsachen von einem Streben des Klägers nach Überschüssen der Einnahmen über die Werbungskosten auszugehen ist. Erweisen sich die vom Kläger vorgetragenen Tatsachen über die Erfolgslosigkeit seiner Bemühungen um eine Vermietung mit dauerhaftem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten als zutreffend und ist nicht ersichtlich, daß sich hinter der Vermietung persönliche Motive verbergen, so kann Liebhaberei nicht angenommen werden. Gleiches gilt für die Wohnung in dem Bauernhaus, die der Kläger selbst nutzt.
3. Die weitere vom FG vertretene, mit dem Problem der Liebhaberei nicht mehr zusammenhängende Ansicht, daß der Kläger nur noch das eingesetzte Kapital zu retten bestrebt gewesen sei, nachdem er habe einsehen müssen, daß seine Absicht fehlgeschlagen war, und daß dieses Streben, das eingesetzte Vermögen zu retten, lediglich der Vermögensphäre, nicht aber der Einkommensphäre zugerechnet werden könne, teilt der erkennende Senat nicht. Denn auch die nach der Erkenntnis des Fehlschlags eingesetzten Mittel dienten der Herstellung der Wohnungen und hingen damit mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - ob gegenwärtig oder künftig - ausreichend zusammen.
Fundstellen
BStBl II 1981, 452 |
BFHE 1981, 518 |
NJW 1981, 2214 |