Leitsatz (amtlich)
1. Zusätzlich zu der in Art. 1 GrESWG bestimmten Grunderwerbsteuerbefreiung für den Erwerb der Grundfläche, auf der das Gebäude errichtet wird, ist im Lande Bayern gemäß Art. 2 Abs. 1 GrESWG der Erwerb des Sechs- bzw. Zwölffachen dieser Fläche für dazugehörige Hofräume und Hausgärten steuerbefreit (insgesamt also das Sieben- bzw. Dreizehnfache).
2. Steht die nicht überbaute Fläche einer Vielzhl natürlicher Personen (Wohnungseigentümer) zu, so ist nicht das Zwölffache, sondern das Sechsfache der überbebauten Fläche von der Steuer befreit.
2. Der Wert einer vom Käufer bewilligten dinglichen Wettbewerbsbeschränkung (Grunddienstbarkeit) ist als sonstige Leistung der Gegenleistung zuzurechnen.
Normenkette
GrEStG § 11 Abs. 1 Nr. 1; GrESWG (Bayern) 1958 Art. 1 Nr. 1 Buchst. a, Art. 2 Abs. 1; II. WoBauG § 9 Abs. 1, §§ 82-83; WEG § 62
Tatbestand
Die Klägerin erwarb im Jahr 1959 in N (Bayern) u. a. ein 8,5016 ha großes Grundstück zum Preise von ca. 25 DM pro qm, insgesamt zu 2 125 400 DM. Sie verpflichtete sich unter Bestellung einer Grunddienstbarkeit gegenüber den jeweiligen Eigentümern des benachbarten Gaststättengrundstücks, das damals im Eigentum des Grundstücksverkäufers stand, keine Gaststätte, Ausschank- oder Verkaufstelle für Bier, Limonaden u. ä. Getränke zu errichten.
Auf dem Grundstück wollte die Klägerin Wohnungen, Garagen, Läden und ein Clubhaus bauen. Das zuständige Landratsamt hat vor der Bauausführung die Wohnungen als steuerbegünstigt nach den §§ 82 und 83 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes vom 27. Juni 1956 (II. WoBAuG) anerkannt.
In Wohnblocks wurden Reihenhäuser, teils Ein-, teils Zweifamilienhäuser, errichtet. Vor der Weiterveräußerung wurden die Wohnungen in Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz vom 15. März 1951 (WEG) aufgeteilt; jede Wohnung bildete eine Einheit, Reihenzweifamilienhäuser demnach zwei Einheiten. Die Grundfläche der Wohnsiedlung, auch der überbaute Teil, wurde nicht parzelliert. Vielmehr gehört zu jeder Wohneinheit ein ideeller Teil an der Gesamtfläche. Für die gesamte Siedlung wurde eine durchgehende, einheitliche Parkanlage angelegt. Grund dieser Gestaltung waren Auflagen der Baubehörde im Interesse des Landschaftsschutzes.
Endgültige Angaben über die von Wohngebäuden umbaute Fläche waren im Zeitpunkt des FG-Urteils noch nicht möglich.
Das FA hat in einem berichtigten, vorläufigen Steuerbescheid die Grunderwerbsteuer auf 82 051,90 DM festgesetzt. Es hat gemäß Art. 2 Abs. 1 des Bayerischen Gesetzes über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau (GrESWG) in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 12. November 1958 das Sechsfache der steuerbegünstigt überbauten Fläche als steuerbefreit angesehen und der Gegenleistung nicht nur den Wert eines von der Klägerin eingeräumten Geh- und Fahrtrechtes zugerechnet, sondern auch die übernommene Gewerbebeschränkung (Konkurrenzverbot).
In der Einspruchsentscheidung wurde die Steuer aut 81 067,35 DM festgesetzt. Das FA hat diese Steuer wie folgt berechnet:
1. Einzelfläche 8,5016 ha
2. Kaufpreis 2 125 400 DM
Geh- und Fahrtrecht, geschätzt 1 000 DM
Gewerbeberechtigung, geschätzt 4 935 DM
Gesamtgegenleistung = 2 131 335 DM
Demnach 25,05 pro qm
(= 2 131 335 : 8,5016)
3. Überbaute Fläche 7 391 qm
davon steuerbegünstigt
(Wohnungen, Garage) 6 918 qm
davon nicht steuerbegünstigt
(Laden, Clubhaus) 473 qm
4. Das Sechsfache der steuer-
begünstigt überbauten Fläche = 41 508 qm
Anteiliger Wert nach der
Gegenleistung 41 508x 25,05 = 1 039 775 DM
5. Es bleiben steuerpflichtig 2 131 335 DM
./. 1 039 775 DM
=1 091 560 DM
Übertrag: 1 091 560 DM
6. dazu gemäß II 4, 2. Beispiel der Vollzie-
hungsanweisung, Amtsblatt des Bayr.
Staatsministeriums der Finanzen 1960
S. 149 (BayFMBl 1690, 149)
47 300 =6,4 %
7 391
6,4 % von 1 039 775 DM 66 545 DM
7. steuerpflichtige Gegenleistung insgesamt 1 158 105 DM
8. davon 7 % = 81 067,35 DM.
Das FG hat auf die Berufung der Klägerin hin die Grunderwerbsteuer vorläufig auf 62 818,35 DM festgesetzt. Es ging davon aus, daß die Klägerin keine Eigenheime im Sinne des § 9 Abs. 1 II. WoBauG gehabt habe; der Grund und Boden gehöre als gemeinsames Eigentum einer Vielzahl von natürlichen Personen - mehr als hundert -, während das Gesetz vom Eigentum nur einer natürlichen Person ausgehe. Der Formulierung des Art. 2 Abs. 1 GrESWG entnimmt das FG, daß das Sechsfache der überbauten Fläche nicht neben dieser Fläche grunderwerbsteuerfrei sei. Es hat die Grunderwerbsteuer wie folgt berechnet:
1. Erwerbsfläche 8,5016 ha
2. Kaufpreis 2 125 400 DM
Wegerecht 1 000 DM
Gewerbeberechtigung 5 000 DM
Gesamtgegenleistung = 2 131 400 DM
Demnach 25,07 DM pro qm
(= 2 131 400 : 8,5016)
3. Steuerfrei nach § 4 Abs. 1
Nr. 4a GrEStG (öffentliche
Straßen und Plätze)
25,07x 7 390 = ./. 185 267 DM
=1 946 133 DM
4. Überbaute Fläche 6 972 qm
davon Wohnungen 6 639 qm
davon Garagen 333 qm
(nicht steuerbegünstigt:
Ladenbau 179,94 qm)
5. Steuerfrei gemäß Art. 2
Abs. 1 GrESWG
6 972x 6x 25,07 DM das
Sechsfache der steuer-
begünstigt überbauten Fläche = ./. 1 048 728 DM
6. steuerpflichtige Gegenleistung insgesamt = 897 405 DM
7. Davon 7 % = 62 818,35 DM
Die Revision rügt unzutreffende Anwendung des Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a in Verbindung mit Art. 2 GrESWG. Die Klägerin meint, für den Umfang der Steuerbefreiung nach § 2 GrESWG könne es nicht darauf ankommen, daß mit den Reihenhäusern kein Einzeleigentum an der Grundfläche verbunden sei und diese im Miteigentum einer Mehrzahl von Hauseigentümern stehe. Das müsse um so mehr gelten, als die von der Klägerin als Bauträgerin beabsichtigte Parzellierung von der zuständigen Baubehörde nicht zugelassen worden sei. Die Ermessensentscheidung der Baubehörde über die Parzellierung oder das gemeinschaftliche Grundeigentum wäre anderenfalls ausschlaggebend für die Entstehung von Steuertatbeständen. Die zu einem Eigenheim gehörende Grundfläche sei notwendig größer als der auf Wohnräume der "anderen Gebäude" (§ 2 GrESWG) entfallende Grundstücksanteil; darum werde bei Eigenheimen in höherem Maße Grundfläche grunderwerbsteuerbefreit. Der Gesetzgeber habe gegenüber dem Mehrfamilienhaus differenziert, nicht nach der Rechtsform des Eigentums an der Grundfläche.
Die Revision meint ferner, Art. 2 GrESWG besage, daß die Grunderwerbsteuer-Befreiung maximal in Höhe des Siebenfachen bzw. Dreizehnfachen der bebauten Fläche eintreten solle; die Gewerbebeschränkung müsse als das rechtliche Pendant zur Gewerbeberechtigung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG für die Bemessung der Grunderwersteuer außer Ansatz bleiben.
Auf Befragen hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung angegeben, die Gesamtfläche stehe im gemeinschaftlichen Eigentum sämtlicher Berechtigter, die einzelnen Wohnungen stünden dagegen unter der Fiktion eines einzigen Gebäudes im Wohnungseigentum im Sinne des WEG. Dies muß jedoch für die Entscheidung außer Betracht bleiben, weil es nicht vom FG festgestellt worden ist. Die Entscheidung wird dadurch nicht beeinflußt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist teilweise begründet.
Der streitige Grundstückserwerb unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Von der Besteuerung nach dem GrEStG ausgenommen ist die Grundfläche, auf der die Gebäude errichtet wurden, sowie das Sechsfache dieser Fläche (Art. 1 Abs. 1 Nr. 1, Art. 2 GrESWG).
1. Art. 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG befreit von der Grunderwerbsteuer den Erwerb eines Grundstücks zur Errichtung von Gebäuden, deren Wohnungen nach dem II. WoBauG grundsteuerbegünstigt sind. Die von der Klägerin geschaffenen Wohnungen hat das zuständige Landratsamt nach den §§ 82, 83 des II. WoBauG als grundsteuerbegünstigt anerkannt. Damit gelten die Wohnungen als steuerbegünstigt (§ 83 Abs. 3 II. WoBauG).
Die Grunderwerbsteuer-Befreiung erstreckt sich gemäß Art. 2 Abs. 1 GrESWG nicht nur auf die Grundfläche, auf der die Gebäude errichtet werden (überbaute Fläche), sondern auch auf das zur Parkanlage verwandte Sechsfache der überbauten Fläche. Zu Unrecht folgert die Klägerin aus Art. 2 Abs. 1 GrEStG, die Steuerbefreiung erstrecke sich auf das Zwölffache der überbauten Fläche. Nach dem Wortlaut des Art. 2 Abs. 1 GrESWG ist das Zwölffache der überbauten Fläche nur bei Eigenheimen und bei Kleinsiedlungen von der Grunderwerbsteuer befreit. Den Begriff Eigenheim definiert das GrESWG nicht selbst, sondern verweist bei Gebrauch dieses Begriffs auf die Vorschriften des II. WoBauG (vgl. Art. 1 Abs. 1 Buchst. a GrESWG; vgl. auch Urteil des BFH II 156/63 vom 1. August 1967, BFH 89, 540, BStBl III 1967, 706). Nach § 9 Abs. 1 des II. WoBauG ist ein Eigenheim ein im Eigentum einer natürlichen Person stehendes Grundstück mit einem Wohngebäude, das nicht mehr als zwei Wohnungen enthält, von denen eine Wohnung zum Bewohnen durch den Eigentümer oder seine Angehörigen bestimmt ist.
Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um Eigenheime; denn das Grundstück, auf dem sich das jeweilige Wohngebäude befindet, steht nicht im Eigentum einer natürlichen Person, sondern im gemeinschaftlichen Eigentum mehrerer Wohnungseigentümer. Rechtlich bleibt es sich in dieser Hinsicht gleich, in welcher Rechtsform das Eigentum an dem Gebäude einerseits und an der unbebauten Fläche andererseits gestaltet ist. Gleichartiges Eigentum am Grundstück und Gebäude, was § 9 Abs. 1 II. WoBauG voraussetzt, hat jedenfalls nicht bestanden.
Eine Gleichstellung der Eigentumswohnungen mit Eigenheimen widerspricht dem in Art. 2 Abs. 1 GrESWG klar geäußerten Willen des Gesetzes. Wie aus der Begründung zum Entwurf des GrESWG ersichtlich ist, ist eine Steuerbegünstigung bis zum Zwölffachen der bebauten Fläche im Hinblick auf den "üblichen Bedarf" nur Eigenheimen zugestanden worden, "während für alle anderen Bauvorhaben eine Befreiung des Sechsfachen der bebauten Fläche als ausreichend angesehen wird" (Bayerischer Landtag, 2. Legislaturperiode, Tagung 1952/53, Beilage 4084).
Der Revision kann auch darin nicht gefolgt werden, es liege der "wirtschaftliche" Tatbestand von Eigenheimen vor. Denn § 9 Abs. 1 II. WoBauG läßt in den Begriff des Eigenheims wirtschaftliche Erwägungen nicht einfließen.
§ 62 WEG stellt im Wohnungseigentum stehende Wohnungen in steuerrechtlicher Hinsicht einer Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (Eigenheim) gleich. Diese Vorschrift hat Bedeutung z. B. für die Einkommensteuer (Ansatz eines Nutzungswertes, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung); sie gilt als Bundesgesetz jedoch nicht zwangsläufig für die der ausschließlichen Gesetzgebung der Länder unterliegende Grunderwerbsteuer. Das GrESWG hat diese Gleichstellung nicht übernommen.
Die Klägerin meint, die Gleichstellung von Wohnungseigentum und Eigenheimen dem Erlaß des Bayr. Staatsministeriums der Finanzen S 4506 - 2/4 - 125017 - V vom 5. Juli 1954 (BayFMBl 1954, 577) entnehmen zu können. Nach diesem Erlaß, ohnehin keiner Rechtsvorschrift, waren zur Angleichung des GrEStG an die Bestimmungen des § 62 WEG jedoch nur die Befreiungsvorschriften des § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c und d GrEStG entsprechend anwendbar. Damit sollte das bei Schaffung dieser Vorschriften noch nicht vorhandene Wohnungseigentum berücksichtigt werden. Daraus folgt aber nicht, daß das Wohnungseigentum schlechthin den in Art. 2 Abs. 1 GrESWG vom 11. Februar 1954 begünstigten Eigenheimen gleichgestellt werden könnte. Das GrESWG 1954 ist erst nach dem WEG ergangen und hat, wie Art. 1 Nr. 4 zeigt, dieses Gesetz bereits verarbeitet. Da schon Art. 2 Abs. 1 GrESWG 1954 das Wohnungseigentum den "anderen Gebäuden" zurechnet, die minder begünstigt werden als die Eigenheime, hat das GrESWG 1958 die Steuerbefreiungen nicht weiter eingeschränkt.
Die Klägerin beruft sich ferner auf § 20 Abs. 1 des I. WoBauG. Auf die von der Klägerin errichteten Gebäude trifft jedoch die in § 20 Abs. 1 des I. WoBauG gegebene Definition nicht zu. Diese Vorschrift ging davon aus, daß das Grundstück und das Wohngebäude mit nicht mehr als zwei Wohnungen im Alleineigentum eines Berechtigten stehen (vgl. Fischer-Dieskau und Pergande, Das Erste Wohnungsbaugesetz, § 20 Anm. 3 und 11). Die zweite Wohnung konnte vermietet werden, nicht aber einen zweiten Eigentümer haben. Das Rechtsinstitut des Wohnungseigentums hat § 20 des I. WoBauG schon deshalb nicht einbezogen, weil es das Wohnungseigentum damals noch nicht gab.
2. Als Gegenleistung der Klägerin, von deren Wert die Steuer berechnet wird, ist zu Recht neben dem Kaufpreis das Konkurrenzverbot als sonstige Leistung gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG angesetzt worden. Auch diese Wettbewerbsbeschränkung mußte die Klägerin als Entgelt für den Grundstückserwerb auf sich nehmen; sie ist in gewisser Beziehung eine negative Nutzung, die sich der Verkäufer vorbehalten hat. Sie ist nicht - auch nicht in Umkehrung - der Gewerbeberechtigung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG vergleichbar. Denn sie ist kein - negatives - Realrecht. Ihr Wert ist mit 5 000 DM nicht zu hoch geschätzt.
3. Die Revision ist begründet, soweit sie geltend macht, die Grunderwerbsteuer-Befreiung trete insgesamt in Höhe des Siebenfachen (bzw. Dreizehnfachen) der überbauten Fläche ein. Steuerbefreiung für die überbaute Fläche gewährt Art. 1 GrESWG. Daneben gewährt Art. 2 Abs. 1 GrESWG Steuerbefreiung für dazugehörige Hofräume und Hausgärten. Diese Vorschrift verwendet die überbaute Fläche als Rechnungsgröße, so daß zusätzlich zu der nach Art. 1 bestehenden Befreiung der überbauten Fläche das Sechsfache bzw. Zwölffache dieser Fläche nach Art. 2 Abs. 1 steuerbefreit ist, insgesamt also das Siebenbzw. Dreizehnfache. Anderenfalls hätte das Verb "übersteigen" am Satzende von Art. 2 Abs. 1 statt im Plural im Singular stehen müssen.
Das Bayr. Staatsministerium der Finanzen hat in seiner II. Vollziehungsanweisung S 4504 - 9/44 - 104372 vom 19. Januar 1960 (BayFMBl 1960, 126 [129 unten] in Abschn. II 7) ein Beispiel angeführt, wonach insgesamt nur das Zwölffache der überbauten Fläche steuerbegünstigt sei. Dieser Auslegung kann sich der Senat im Hinblick auf die klare Wortfassung des Art. 2 Abs. 1 GrESWG nicht anschließen: Danach erstreckt sich die Befreiung auf die Hofräume und Hausgärten, soweit sie das Sechsfache der überbauten Fläche nicht übersteigen. Eine vom GrESWG abweichende Rechnungsweise ist denkbar; das Hessische Gesetz über Grunderwerbsteuer-Befreiung für den Wohnungsbau vom 14. Oktober 1954 hat sie in § 3 Abs. 1 Buchst. b mit den Worten zum Ausdruck gebracht: "Soweit die gesamte Grundfläche das Fünffache der überbauten Fläche nicht übersteigt."
4. Weil statt des Sechsfachen, wie die Vorinstanzen angenommen haben, das Siebenfache der überbauten Fläche von der Grunderwerbsteuer befreit ist, war das FG-Urteil aufzuheben. Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO war, da die entscheidungserheblichen Tatsachen unangefochten festgestellt sind, die ersetzende Entscheidung zu treffen und die Steuer gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO vorläufig festzusetzen.
Die Steuerberechnung der Revisionsinstanz geht aus von der vom FG zutreffend errechneten Gegenleistung von 2 131 400 DM (Ansatz 25,07 DM pro qm). Zu Recht hat das FG die auf die überbaute Fläche entfallende Gegenleistung nicht um den Vomhundertsatz gekürzt, mit der die gewerblich überbaute Fläche in der insgesamt überbauten Fläche enthalten ist. Die gewerblichen Bauten gelten als auf dem nichtsteuerbegünstigten Teil der Grundfläche errichtet. Die Steuer errechnet sich wie folgt:
Gegenleistung insgesamt 2 131 400,-DM
Steuerfrei nach § 4 Abs. 1
Nr. 4a GrEStG
25,07x 7x 390,83 = 185 288,11 DM
Steuerfrei nach Art. 2
Abs. 1 GrESWG
6972,10x 7x 25,07 = 1 223 533,83 DM
Steuerfrei insgesamt 1 408 822,-DM
Steuerpflichtige Gegenleistung insgesamt 722 578,- DM
davon 7 % (3 % Steuer und 4 % zuschlag) = 50 580,40 DM
Fundstellen
Haufe-Index 425907 |
BStBl II 1968, 220 |
BFHE 1968, 181 |