Entscheidungsstichwort (Thema)
Tatbestandsberichtigung im Revisionsverfahren; Wirkung der vorläufigen Steuerbefreiung und Zulässigkeit der Nachversteuerung
Leitsatz (NV)
1. Im Rahmen des Revisionsverfahrens ist für die Berichtigung des Tatbestandes der Vorentscheidung das Revisionsgericht zuständig.
2. Bei einer materiell vorläufigen Steuerbefreiung ist die Nachversteuerung auch dann nicht ausgeschlossen, wenn die vorläufige Befreiung fehlerhaft war und das FA bei sorgfältiger Überprüfung das Fehlen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung hätte erkennen können.
Normenkette
FGO § 107; GrESWG Art. 1 Nr. 1a, Art. 5; II. GrESWDB § 11 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. August 1980 von der X-Baugesellschaft eine ca. 120 qm große Grundstücksteilfläche. In § 10 des Vertrages beantragte sie Grunderwerbsteuerbefreiung und versicherte, das Grundstück zur Schaffung steuerbegünstigten Wohnraums zu verwenden. Beim Vertragsabschluß wurde die Klägerin von einem Vertreter der Y-Betreuungsgesellschaft (Y) vertreten, die sie mit notarieller Urkunde vom 14. März 1980 bevollmächtigt hatte.
In den Akten des FA befindet sich ein Auszug aus einem Geschäftsprüfungsbericht der OFD vom 31. Oktober 1980 über eine im Oktober 1980 beim beklagten FA durchgeführte Geschäftsprüfung. In diesem Bericht wird anhand des Erwerbs einer anderen Teilfläche des betroffenen Gebietes vom gleichen Tag ausgeführt, der Erwerb des Grund und Bodens könne nicht für sich betrachtet werden, sondern müsse anhand des gesamten Bauprojektes, das die Erstellung von . . . Reihenhäusern mit Garagen im Bauherrenmodell betreffe, beurteilt werden. Nach Darstellung und Prüfung des Gesamtvorhabens vertrat die OFD die Auffassung, Grundstückskaufvertrag und Bauvertrag seien als einheitliches Vertragswerk zu beurteilen und die als Grundstückskäufer und Bauherren bezeichneten Personen als Käufer schlüsselfertiger Häuser anzusehen. Das FA wurde weiter aufgefordert, den Sachverhalt aufzuklären, die Sachzusammenhänge zu erforschen und über die getroffenen steuerlichen Maßnahmen zu gegebener Zeit, spätestens zum 1. Juni 1981, zu berichten.
Am 22. März 1982 gab die Y namens der Klägerin unter Hinweis auf den Kaufvertrag die Verpflichtungserklärung ab zur Erlangung der Grunderwerbsteuerbefreiung nach Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau (GrESWG BY); das FA stellte daraufhin ,,auf Grund der Verpflichtungserklärung vom 25. 3. 1982 und der zur Einsichtnahme vorgelegten Unterlagen" mit Bescheid vom 30. März 1982 den Erwerb nach Art. 1 Nr. 1 GrESWG BY ausdrücklich ,,vorläufig" von der Grunderwerbsteuer frei.
Im November 1982 teilte die Großbetriebsprüfungsstelle . . ., die den Sachverhalt bei der Bauherrengemeinschaft Z in einer Außenprüfung ermittelt hatte, dem FA mit, ertragsteuerlich könnten die Interessenten, die die Grundstückskaufverträge erst am 13. August 1980 geschlossen hätten, nicht als Bauherren anerkannt werden. Für die Grunderwerbsteuer dürfte dies unerheblich sein, da bei sämtlichen Interessenten ein einheitliches auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks gerichtetes Vertragswerk vorliege. Am 16. Dezember 1982 wies die OFD das FA an, die nach dem 12. August 1980 geschlossenen Grundstücksgeschäfte, bei denen auch ertragsteuerlich die Bauherreneigenschaft nicht anerkannt werden könne, zur Grunderwerbsteuer heranzuziehen. Daraufhin widerrief das FA mit Schreiben vom 18. Januar 1983 die der Klägerin erteilte vorläufige Freistellung und setzte mit Bescheid vom 1. August 1983 aus einer Gesamtgegenleistung von . . . DM Grunderwerbsteuer in Höhe von . . . DM fest. Das FA begründete die Steuerfestsetzung damit, der seinerzeitige Erwerb sei zur Grunderwerbsteuer zu veranlagen gewesen, weil lt. Mitteilung der Betriebsprüfungsstelle die Bauherreneigenschaft nicht anerkannt werden könne und die Klägerin ein bezugsfertiges Objekt erworben habe.
Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, sie sei auch grunderwerbsteuerlich als Bauherr anzusehen, blieb ohne Erfolg.
Das FG gab der Klage statt. Zur Begründung führte es aus, zwar handle es sich bei den im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben geschlossenen Verträgen um ein einheitliches, auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks gerichtetes Vertragswerk. Verfahrensrechtlich sei jedoch eine Festsetzung der Grunderwerbsteuer weder in Form einer Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 noch als Nachversteuerung gemäß Art. 4 GrESWG BY zulässig, weil die maßgeblichen Umstände des Erwerbs bekannt gewesen seien.
Mit seiner Revision macht das FA geltend, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 1. August 1983 sei ein Nachversteuerungsbescheid gemäß Art. 4 Abs. 1 GrESWG; der ,,Widerruf" der verfügten Freistellung vom 18. Januar 1983 sei lediglich ein Hinweis auf die angestrebte Nachversteuerung. Der Nachversteuerung stehe jedoch nicht entgegen, daß die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die vorläufige Freistellung nicht vorgelegen hätten.
Entscheidungsgründe
II. 1. Der Tatbestand des vorinstanzlichen Urteils ist in einem Punkt zu berichtigen:
Auf Seite 8 6. Zeile von unten des ersten Absatzes heißt es statt ,,daß nur 10 Erwerber als Bauherren hätten anerkannt werden können" richtig ,,daß nur 10 Erwerber nicht als Bauherren hätten anerkannt werden können". Der erkennende Senat ist für die Berichtigung des Tatbestandes der Vorentscheidung gemäß § 107 FGO im Rahmen des Revisionsverfahrens zuständig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36, m. w. N., ausführlich Urteil vom 23. Januar 1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340).
2. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der materiell vorläufige Freistellungsbescheid vom 30. März 1982 Tatbestandswirkungen dahingehend äußert, daß die Grunderwerbsteuer und die Überprüfung der Voraussetzungen für eine materiell endgültige Befreiung hinausgeschoben sein sollen (BFH-Urteile vom 13. Februar 1985 II R 74/82, BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374; vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz war das FA verfahrensrechtlich nicht daran gehindert, den angefochtenen Steuerbescheid zu erlassen. Dies gilt selbst dann, wenn die besonderen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 für eine Änderung nicht vorgelegen haben.
Denn der angefochtene Steuerbescheid ist als Nachversteuerungsbescheid rechtens (ausführlich dazu BFH-Urteil vom 31. März 1982 II R 155/79, BFHE 135, 357, BStBl II 1982, 421). Die materiell vorläufige Steuerbefreiung gemäß Art. 1 Nr. 1 a i. V. m. Art. 5 GrESWG und § 11 Abs. 1 der Durchführungsbestimmungen zum Gesetz über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau (II. GrESWDB) hat zur Folge, daß das FA während der Überwachungsfrist ohne jede Einschränkung die Frage prüfen durfte und mußte, ob die Voraussetzungen für eine materiell endgültige Steuerbefreiung nach Fertigstellung des Bauvorhabens erfüllt worden sind. Dies gilt selbst dann, wenn die materiell vorläufige Befreiung fehlerhaft war (Urteil in BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374) und das FA bei sorgfältiger Überprüfung hätte feststellen können, daß die Voraussetzungen für eine materiell vorläufige Steuerbefreiung nicht vorgelegen hätten. Zwar wird das Besteuerungsverfahren vom Amtsermittlungsgrundsatz (§ 88 AO 1977) beherrscht, doch gilt dieser, wie sich aus Art. 1 Nr. 1 a i. V. m. Art. 5 GrESWG und § 11 Abs. 1 II. GrESWDB ergibt, nicht für die materiell vorläufige Befreiung nach Art. 1 Nr. 1 a GrESWG. Diese Befreiung setzte nur voraus, daß das Grundstück mit der Absicht planungsgemäßer Bebauung erworben wurde und weiter, daß der Erwerber erklärt, den Zweck selbst zu erfüllen. Art. 4 GrESWG sieht demzufolge die Nacherhebung der Grunderwerbsteuer vor, wenn das Grundstück nicht innerhalb der bezeichneten Frist vom Erwerber zu dem begünstigten Zweck verwendet worden ist. Für das Verfahren über die vorläufige Freistellung und Nachversteuerungsvorbehalt wird nach § 11 der aufgrund Art. 5 GrESWG erlassenen Durchführungsbestimmungen zum II. GrESWDB bestimmt, daß in den Fällen des Art. 1 Nr. 1 Erwerbsvorgänge vorläufig von der Steuer freizustellen sind, wenn sich aus den vorgelegten Unterlagen ergibt, daß die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Daraus folgt, daß die Ermittlungspflicht bis zum Abschluß der Bebauung vergleichbar den Fällen der §§ 164 und 165 AO 1977 hinausgeschoben ist (zu der vergleichbaren Nachversteuerungsregelung des § 9 Abs. 3 GrEStG Berlin bereits Urteil des erkennenden Senats in BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374, und zu den §§ 1 und 3 GrESWG Nordrhein-Westfalen 1958 Urteil in BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609).
Eine umfassende tatsächliche und rechtliche Überprüfung ist daher bis zum Abschluß der Bebauung bzw. zum Ablauf der Bebauungsfrist hinausgeschoben. Dem steht das Urteil des IV. Senats vom 25. April 1985 IV R 64/83 (BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648) nicht entgegen. Zwar hat der BFH dort entschieden, eine Steuer könne nicht im Hinblick auf eine abschließende rechtliche Würdigung durch die Finanzbehörde vorläufig festgesetzt werden und bei rechtswidrigem aber mangels wirksamer Anfechtung gültigen Vorläufigkeitsvermerk sei eine Änderung lediglich im Hinblick auf eine veränderte steuerliche Beurteilung unzulässig. Die Fälle der Nachversteuerung liegen aber anders. Durch die unter Nachversteuerungsvorbehalt stehende materiell vorläufige Freistellung wird die abschließende Prüfung des Steuerfalls generell hinausgeschoben.
Der Senat hat allerdings in der Entscheidung in BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374 offengelassen, ob eine umfassende Überprüfung auch dann zulässig ist, wenn bereits bei Erlaß des Freistellungsbescheides offensichtlich ist, daß der steuerbegünstigte Zweck vom Steuerpflichtigen nicht erfüllt werden kann. Dies kann auch im Streitfall offenbleiben, denn diese Voraussetzungen lagen nicht vor.
Der von der Klägerin selbst dem FA vorgelegte Grundstückskaufvertrag enthielt keinen Hinweis darauf, daß die Klägerin nicht selbst den steuerbegünstigten Zweck erfüllen würde. Daran ändert auch nichts, daß dem FA aus Anlaß einer bei ihm durchgeführten Geschäftsprüfung der OFD die grunderwerbsteuerliche Problematik von Erwerben unter Beteiligung der Y in dem betreffenden Baugebiet bekannt war. Denn jedenfalls war durch den Hinweis auf einen anderen Erwerbsvorgang eines anderen Erwerbers in demselben Baugebiet nicht zwingend offensichtlich, daß dieselben Verhältnisse auch bei der Klägerin vorlagen. Dies gilt um so weniger, nachdem die Klägerin am 25. März 1982 dem FA die Verpflichtungserklärung zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks nach Art. 1 Nr. 1 GrESWG unter Hinweis auf den Kaufvertrag vorgelegt hatte und nicht ausgeschlossen war, daß bei der Klägerin andere Verhältnisse vorlagen.
Angesichts dieser Umstände und der im Interesse des Steuerpflichtigen an einer baldigen Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung getroffenen Ausgestaltung des Verfahrens einer materiell vorläufigen Freistellung mit Nachversteuerungsvorbehalt war das FA nicht verpflichtet, die konkret den umstrittenen Erwerb betreffenden Vertragswerke selbst zu ermitteln und vor Erlaß des Freistellungsbescheides daraufhin zu überprüfen, ob der Erwerber entgegen seiner Versicherung nicht selbst das Grundstück bebauen werde.
Aus dem Freistellungsbescheid vom 30. März 1982 war nicht zu entnehmen, daß eine endgültige Prüfung nicht mehr erfolgen werde; vielmehr war er ausdrücklich als vorläufiger Freistellungsbescheid gekennzeichnet worden.
Wie der Senat bereits im Urteil in BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374 ausgeführt hat, kann ein Erwerber, der sichergehen will, daß die geplante und die durchgeführte Bebauung als Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks anerkannt wird und zur endgültigen Steuerfreiheit führt, vor dem Erwerb unter Vorlage aller Unterlagen eine dahingehende verbindliche Auskunft verlangen.
Der Senat konnte in der Sache selbst jedoch nicht entscheiden.
Das FG hat zwar ausgeführt, die in dem Geschäftsbericht der OFD zu einem anderen Erwerbsvorgang im selben Baugebiet dargelegte Vertragsgestaltung sei als Erwerb eines bebauten Grundstücks zu beurteilen. Tatsächliche Feststellungen darüber, daß bei der Klägerin dieselben Vereinbarungen vorliegen, hat es jedoch - von seinem Standpunkt aus zu Recht - nicht getroffen.
Das Urteil der Vorinstanz enthält keine Feststellungen darüber, ob im Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheides bzw. der Einspruchsentscheidung (vgl. das Senatsurteil vom 20. Mai 1981 II R 52/79, BFHE 134, 54, BStBl II 1981, 737) das Gebäude bereits fertiggestellt war und deshalb ein Nachversteuerungsbescheid bereits hatte erlassen werden dürfen; denn angesichts der Tatbestandswirkungen des materiell vorläufigen Freistellungsbescheides ist die Grunderwerbsteuer erst mit der Fertigstellung des Bauvorhabens entstanden und erst in diesem Zeitpunkt stand endgültig fest, daß die Klägerin selbst den begünstigten Zweck nicht verwirklichen konnte (Urteile in BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609, und in BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374).
Fundstellen
Haufe-Index 415246 |
BFH/NV 1988, 664 |