Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertungsrechtliche Behandlung der Forderung der an einer Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft
Leitsatz (NV)
1. Handelt es sich bei dem an einer KG beteiligten Gesellschafter um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des §97 Abs. 1 Nr. 1--4 BewG, ist ein dem Gesellschafter gehörendes Wirtschaftsgut -- wozu auch eine dem Gesellschafter gegen die Gesellschaft zustehende Forderung gehört -- zu den Bewertungsstichtagen vor dem 1. Januar 1989 gemäß §97 Abs. 1 Nr. 1 BewG i.d.F. vor dem StReformG 1990 dem Betriebsvermögen des Gesellschafters zuzuordnen und nicht bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der KG als Eigenkapital zu erfassen.
Der Forderung der als Kommanditisten beteiligten Körperschaft gegen die KG steht eine entsprechende Verbindlichkeit der KG gegenüber, die deren Einheitswert des Betriebsvermögens mindert. §97 Abs. 1 Nr. 5b BewG i.d.F. des StEntlG 1984 ändert hieran nichts.
2. Zur Abgrenzung zwischen Kapitalkonten und Forderungskonten bei einer KG.
Normenkette
BewG i.d.F. vor dem StReformG 1990 § 97 Abs. 1; BewG i.d.F. vor dem StReformG 1990 § 97 Abs. 1 Nr. 5b i.d.F. des StEntlG 1984; HGB §§ 120, 122 Abs. 1, §§ 167, 169 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG (KG). Ihre Komplementärgesellschafter waren bis 30. Juni 1983 die -- inzwischen erloschene -- A- GmbH in T und ab 12. April 1983 die B- GmbH in U (Beigeladene zu 8). Die Komplementärinnen waren an den Stichtagen 1. Januar 1982 bis 1. Januar 1987 nicht am Kapital der KG beteiligt. Kommanditisten waren zu diesen Stichtagen Dipl.-Kfm. C in V (Beigeladener zu 1), die D-AG in W (Beigeladene zu 2), die E-AG in X (Beigeladene zu 3), die F-Besloten Vennootschap (B.V.) in Y/Niederlande (Beigeladene zu 4), die G- B.V. in Y/Niederlande (Beigeladene zu 5) und die H-B.V. in Y/Niederlande (Beigeladene zu 6) mit einer Kapitalbeteiligung von jeweils ... DM (= 14,85 v.H.) sowie Dr. I in Z (Beigeladener zu 7) mit einer Kapitalbeteiligung von ... DM (= 10,9 v.H.).
Nach §5 Nr. 4 des für die Stichtage 1. Januar 1982 bis 1. Januar 1987 maßgebenden Gesellschaftsvertrags i.d.F. vom 6. April 1976 sind "Gewinne sowie etwaige Entnahmen oder Einlagen der Gesellschafter ... über gesonderte Privatkonten zu verbuchen. Verluste eines Geschäftsjahres sind auf besonderen Konten zu buchen und auf neue Rechnung vorzutragen; sie mindern den Jahresüberschuß in den folgenden Jahren". Die variablen Privatkonten der Gesellschafter werden im Gegensatz zu den bestehenden festen Kapitalkonten der Gesellschafter nicht verzinst. Gerät ein Gesellschafter in Konkurs oder kündigt der Gläubiger eines Gesellschafters, der den Anteil am Auseinandersetzungsguthaben gepfändet hat, oder muß ein Gesellschafter aus wichtigem Grund ausscheiden, so bestimmt sich das Auseinandersetzungsguthaben des ausscheidenden Gesellschafters gemäß §9 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags "nach dem Nennbetrag seiner Kommanditeinlage der letzten Jahresbilanz, vermehrt oder vermindert um den Saldo seines Privatkontos bzw. aller wie auch gearteten Ansprüche der Gesellschaft gegen einen ausscheidenden Gesellschafter per Auseinandersetzungsstichtag". In den Kalenderjahren 1981 bis 1986 wurden die Gewinnanteile in Form von Vorabvergütungen und Zinsgutschriften und der Gewinnanteil nach dem Kommanditanteil sowie die Entnahmen über die variablen Privatkonten gebucht.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) sah bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar der Jahre 1982 bis 1987 die variablen Konten der beteiligten Kapitalgesellschaften als Teile des Eigenkapitals der Klägerin an, die nur bei der Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter zu berücksichtigen seien. Den von der Klägerin beantragten Abzug der auf den variablen Konten ausgewiesenen Beträge als Schuldposten ließ das FA nicht zu.
Hiergegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage. Da das FA nach Klageerhebung mit Bescheid vom 1. September 1993 gemäß §164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1987 geändert hatte, beantragte die Klägerin fristgerecht nach §68 der Finanzgerichtsordnung (FGO), den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Die Klägerin begründete ihre Klage im wesentlichen damit, daß bei der Einheitsbewertung ihres Betriebsvermögens die auf den variablen Privatkonten der beteiligten Kapitalgesellschaften verbuchten positiven Beträge als Schuldposten zu berücksichtigen seien, da diese Guthaben bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaften als deren Vermögen angesetzt werden müßten, und beantragte dementsprechend, die angefochtenen Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar der Jahre 1982 bis 1987 dahingehend zu ändern, daß als zusätzliche Schuldposten zu diesen Stichtagen ... DM abzuziehen seien.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es begründete seine Entscheidung im wesentlichen damit, daß nach §97 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1984 vom 22. Dezember 1983 (BGBl I 1981, 1583, BStBl I 1984, 14) Wirtschaftsgüter, die Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne der Nrn. 1 bis 4 dieser Vorschrift gehören, nicht zum gewerblichen Betrieb der Personengesellschaft rechnen; dies gelte auch für Forderungen der Kapitalgesellschaften auf den variablen "Privatkonten". Im Ergebnis seien daher die laufenden Konten nicht in den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin einzubeziehen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen, hilfsweise die auf den "variablen" Privatkonten der an der Klägerin beteiligten ausländischen Kapitalgesellschaften (Beigeladene zu 4, 5 und 6) ausgewiesenen Guthaben zu den Bewertungsstichtagen 1. Januar 1982 bis 1. Januar 1987 nicht als Betriebsschulden zum Abzug zuzulassen.
Das FA begründet seine Revision im wesentlichen damit, daß es sich bei dem Guthaben auf dem "variablen" Privatkonto nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann um eine schuldrechtliche Forderung des Gesellschafters und nicht um Eigenkapital handele, wenn der Gesellschafter insoweit über einen unentziehbaren, nur nach den §§362 bis 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erlöschenden Anspruch gegen die Gesellschaft verfüge, der auch im Konkurs der Gesellschaft wie die Forderung eines Dritten geltend gemacht werden kann und der noch vor der eigentlichen Auseinandersetzung zu erfüllen ist, also nicht einen Teil des Auseinandersetzungsguthabens des Gesellschafters darstellt. Im Streitfall führe die Anwendung dieser Grundsätze dazu, daß nicht nur die Festkonten der an der Klägerin beteiligten Kapitalgesellschaften, sondern auch deren "variable" Konten handelsrechtlich "echte" Kapitalkonten und damit Eigenkapital der KG darstellten.
Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten und beantragt, sie als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§126 Abs. 2 FGO). Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, daß bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar der Jahre 1982 bis 1987 die auf den variablen Privatkonten verbuchten Guthaben der als Kommanditisten beteiligten Kapitalgesellschaften außer Ansatz bleiben, denn sie gehören zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaften.
1. Entgegen der Auffassung des FA stellen die variablen Privatkonten, über die die Gewinne der Kommanditisten verbucht werden, echte Forderungskonten und keine Kapitalkonten dar. Die auf diesen Privatkonten ausgewiesenen (positiven) Beträge verkörpern Forderungen der Kommanditisten gegen die Gesellschaft.
a) Zwar sieht die -- abdingbare -- Regelung des Handelsgesetzbuches (HGB) für den Kommanditisten, ebenso wie für den Gesellschafter einer OHG oder den persönlich haftenden Gesellschafter einer KG, ein einheitliches -- variables -- Kapitalkonto vor (vgl. §167 i.V.m. §120 HGB). Doch wird diese Regelung in der Praxis häufig dadurch abbedungen, daß im Gesellschaftsvertrag ein System kombinierter Kapitalanteile mit geteilten Kapitalkonten vereinbart wird. Auf einem ersten -- festen -- Kapitalkonto wird die ursprüngliche Einlage verbucht; nach dem Verhältnis der festen Kapitalanteile richten sich in der Regel die Vermögensbeteiligung, das Stimmrecht und die Gewinn- und Verlustbeteiligung. Auf weiteren -- variablen -- Gesellschafterkonten, die unterschiedlich bezeichnet werden ("Kapitalkonto II", "Darlehenskonto", "Privatkonto") werden fortlaufend insbesondere die Gewinn- und Verlustanteile sowie die Entnahmen der Gesellschafter erfaßt (vgl. Senatsurteil vom 3. November 1993 II R 96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88).
So verhält es sich im Streitfall. Denn nach §5 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags in der maßgebenden Fassung vom 6. April 1976 sind Gewinne sowie etwaige Entnahmen oder Einlagen über "gesonderte Privatkonten" und Verluste auf "besonderen Konten" zu verbuchen.
b) Unstreitig ist, daß das Guthaben auf dem ersten Konto, dem Festkonto, das die Beteiligungsquote des Gesellschafters darstellt, keine schuldrechtliche Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft wiedergibt (vgl. Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht -- ZGR -- 1988, 1, 65). Welche Rechtsnatur hingegen die weiteren -- variablen -- Konten haben, muß im Wege der Auslegung des Gesellschaftsvertrags unter Berücksichtigung der von den Gesellschaftern beabsichtigten zivilrechtlichen Folgen bestimmt werden (BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551 unter II. 3., sowie in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88).
Um eine schuldrechtliche Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft und nicht um Eigenkapital handelt es sich bei dem Guthaben auf dem zweiten Konto dann, wenn der Gesellschafter insoweit über einen unentziehbaren, nur nach den §§362 bis 397 BGB erlöschenden Anspruch gegen die Gesellschaft verfügen soll, der auch im Konkurs der Gesellschaft wie die Forderung eines Dritten geltend gemacht werden kann und der noch vor der eigentlichen Auseinandersetzung zu erfüllen ist, also nicht lediglich einen Teil des Auseinandersetzungsguthabens des Gesellschafters darstellt (s. BFH-Urteile in BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551 unter II. 4. a und b, sowie in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88 unter II. 2. a).
Davon ist im Streitfall auszugehen. Bei der Auslegung des Gesellschaftsvertrags spricht entscheidend für den Forderungscharakter der Privatkonten der Umstand, daß auf diesen Konten keine Verlustanteile der Gesellschafter verbucht werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88, m.w.N.). Wären nämlich die Gewinngutschriften auf den gesonderten Privatkonten mit Verlusten zu verrechnen, könnte von echten Forderungen der Gesellschafter gegen die Gesellschaft und damit von Fremdkapital nicht die Rede sein. Nach §5 Nr. 4 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags werden die Verluste eines Geschäftsjahres jedoch auf besonderen Konten verbucht und auf neue Rechnung vorgetragen. Daß diese Verlustkonten Unterkonten des Kapitalkontos sind, ist unstrittig. Demgegenüber haben die auf den gesonderten Privatkonten verbuchten Guthaben, mit denen die Kommanditisten nicht am Verlust der KG beteiligt sind, den Charakter einer Forderung und nicht einer Einlage.
c) Zwar trifft der Einwand des FA zu, daß aus dem Fehlen einer Vereinbarung, wonach über die beweglichen Gesellschafterkonten auch Verluste zu verbuchen sind, nicht zwangsläufig auf den Darlehenscharakter des beweglichen Gesellschafterkontos geschlossen werden kann. Doch könnte beim Fehlen einer solchen Vereinbarung das Guthaben auf dem beweglichen Gesellschafterkonto nur dann als Eigenkapital qualifiziert werden, wenn aufgrund besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Anspruch des Gesellschafters auf Auszahlung der gutgeschriebenen Gewinnanteile ausgeschlossen und der Gesellschafter damit am Verlust beteiligt wird (vgl. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 248, 249). Ein solcher Ausnahmefall liegt aber nicht vor. Denn nach §5 Nr. 4 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags mindern die auf besonderen Konten zu verbuchenden und auf neue Rechnung vorzutragenden Verluste nur den Jahresüberschuß in den Folgejahren. Indessen ergeben sich aus den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen keine Anhaltspunkte dafür, daß die auf den gesonderten Privatkonten verbuchten Gewinnanteile der Kommanditisten, z.B. aufgrund einer Verrechnung mit Verlustanteilen, nicht in voller Höhe zurückzuzahlen seien. Vielmehr folgt aus dem Umstand, daß die Rückzahlungspflicht nicht durch besondere Vereinbarungen ausgeschlossen wurde, der Forderungscharakter der auf den Privatkonten ausgewiesenen Guthaben.
d) Diesem Ergebnis steht auch nicht die für den Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten in §9 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags vereinbarte Regelung zur Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens entgegen. Denn daraus ergibt sich nicht, daß ein Kommanditist seine auf dem Privatkonto gutgeschriebenen Gewinnanteile ausschließlich nur beim Ausscheiden aus der Gesellschaft geltend machen kann. Da die für den Gesellschafter einer OHG oder für den Komplementär einer KG in §122 Abs. 1 HGB enthaltene Beschränkung der Entnahme stehengelassener Gewinne aus früheren Jahren gemäß §169 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht gilt, kann der Kommanditist stehengelassene Gewinne, soweit nicht seine Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft entgegensteht, grundsätzlich "auch noch nach Jahr und Tag" abrufen (vgl. Huber, ZGR, 1988, 8, m.w.N.; Heymann/Horn, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., §167 Rdnr. 7). Ein entsprechendes Guthaben ist nach §169 Abs. 2 HGB auch nicht mit späteren Verlusten zu verrechnen. Der Kommanditist behält damit das Recht, auch bei Verlusten der KG etwaige, aus früheren Jahren stammende Guthaben auf dem zweiten Konto entnehmen zu können (vgl. Huber, ZGR, 1988, 1, 8 und 9, m.w.N.). Dieser Zahlungsanspruch wäre nur dann ausgeschlossen, wenn der Gewinn dem Kapitalanteil über den vereinbarten Einlagebetrag hinaus zuzuschreiben wäre (vgl. Schlegelberger/Martens, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., §169 Anm. 10). Eine derartige Vereinbarung oder Entnahmebeschränkung kann jedoch im Streitfall dem Gesellschaftsvertrag nicht entnommen werden. Daraus folgt, daß die auf dem Privatkonto verbuchten Forderungen grundsätzlich zur freien Verfügung der Kommanditisten stehen. Soll aber der thesaurierte Gewinn Eigen- und nicht Fremdkapital darstellen, so darf dem Kommanditisten kein rechtlich unentziehbarer Anspruch auf Auszahlung des in der Gesellschaft stehengebliebenen Gewinns früherer Jahre zustehen. Vielmehr muß im Vertrag vorgesehen werden, daß der stehengebliebene Gewinn mit künftigen Verlusten zu verrechnen ist (so Huber, ZGR, 1988, 44).
Die für den Fall des Ausscheidens in §9 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags getroffene Verrechnungsabrede ist als solche nicht geeignet, dem Guthaben auf den Privatkonten den Charakter einer schuldrechtlichen Forderung zu nehmen. Denn nach der gesetzlichen Regelung des §169 HGB wird ein stehengebliebener Gewinn nicht zur Einlage; das Stehenlassen begründet nur "eine schlichte schuldrechtliche Forderung" (vgl. Huber, ZGR, 1988, 1, 35). Die spätere Auszahlung des stehengelassenen Gewinns könnte deshalb selbst dann nicht als Einlagenrückgewähr i.S. des §172 Abs. 4 HGB angesehen werden, wenn die Forderung im Falle des Ausscheidens eines Kommanditisten gemäß §9 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags bei der Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens mit Ansprüchen der Gesellschaft verrechnet würde.
e) Auch der Umstand, daß im Streitfall zwischen der KG und ihren Kommanditisten bezüglich der auf den Privatkonten verbuchten und dort stehengebliebenen Gewinnanteile keine ausdrückliche Darlehensvereinbarung mit entsprechenden Abreden über Sicherheiten und Rückzahlungsmodalitäten getroffen wurde, spricht entgegen der Auffassung des FA nicht dagegen, daß die Guthaben auf den Privatkonten den Charakter einer Forderung haben. Denn der Kommanditist kann nicht verlangen, daß die KG den seinem Privatkonto gutgeschriebenen Betrag als Darlehen annimmt oder das Guthaben verzinst (s. Heymann/Horn, a.a.O., §167 Rdnr. 7).
f) Für die Beurteilung der auf den Privatkonten ausgewiesenen Guthaben als Forderungen der Kommanditisten gegen die Gesellschaft spricht im Streitfall entscheidend auch der Umstand, daß in §5 Nr. 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags bezüglich eines Teiles des Jahresüberschusses eine besondere Regelung vereinbart wurde. Danach ist die Geschäftsführung der persönlich haftenden Gesellschafter berechtigt, bis zu 20 v.H. des Jahresüberschusses eines jeden Geschäftsjahres, der sich nach Verrechnung der Zinsen und der Geschäftsführervergütung ergibt, in eine freie Rücklage einzustellen, die "nur der Erhöhung des Gesellschaftskapitals und dem Ausgleich von Jahresfehlbeträgen" dienen soll. Damit haben die Gesellschafter nur einen bestimmten, näher umschriebenen Teil des Jahresüberschusses ausdrücklich dem Eigenkapital der Gesellschaft zugeordnet. Daraus folgt, daß der auf die Privatkonten der Kommanditisten verteilte Rest des Jahresüberschusses, der von dieser Vereinbarung unberührt bleibt, gerade nicht zum Eigenkapital der Gesellschaft gehören soll, sondern vielmehr nach Maßgabe des §167 Abs. 3, §169 Abs. 2 HGB seinen Forderungscharakter behält.
2. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des ihm folgenden BFH sollten bei Personengesellschaften im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und den Mitunternehmern regelmäßig weder Forderungen noch Schulden entstehen; dies galt insbesondere für Darlehen, die ein Mitunternehmer der Gesellschaft oder umgekehrt die Gesellschaft einem Mitunternehmer gewährt; denn sie sollten lediglich das Eigenkapital des Mitunternehmers berühren und nur bei der Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zu berücksichtigen sein (s. BFH-Urteile vom 14. März 1969 III R 108/67, BFHE 95, 546, BStBl II 1969, 480, mit Hinweisen auf die RFH-Rechtsprechung, sowie vom 7. Dezember 1984 III R 82/79, BFHE 143, 97, BStBl II 1985, 239, m.w.N., und vom 29. Oktober 1997 II R 75/94, BFH/NV 1998, 285). Diese Rechtsprechung ging auf die sog. Bilanzbündeltheorie zurück, wonach "jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb in Form seiner Beteiligung an der Personengesellschaft betreibt", so daß "sämtliche" Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann in seinen "Betrieb" steckt, eine Einlage darstellen (s. BFH-Urteil in BFHE 95, 546, BStBl II 1969, 480). Daran ist auch nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1978 III R 32/76, BFHE 125, 286, BStBl II 1978, 518, sowie Senatsurteil in BFH/NV 1998, 285) im Ergebnis festzuhalten. Allerdings folgt dies nicht mehr daraus, daß das Entstehen einer Schuld bzw. einer Forderung überhaupt verneint und beiden die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts abgesprochen wird, sondern daraus, daß sich das negative Wirtschaftsgut der Schuld und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens Forderung (und umgekehrt) gegenseitig aufheben. Die Feststellung, daß die zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehenden Schulden und Forderungen Wirtschaftsgüter sind, die sich lediglich nach Konsolidierung der Gesellschaftsbilanz mit den Ergänzungsbilanzen gegenseitig aufheben, führt somit bei einer natürlichen Person als Gesellschafter regelmäßig zum gleichen Ergebnis wie bisher.
Etwas anderes gilt aber dann, wenn es sich bei dem an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des §97 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG handelt, die bereits kraft Rechtsform und nicht erst durch ihre Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft zur selbständigen (Mit-)Unternehmerin wird. In diesem Fall ist ein dem Gesellschafter gehörendes Wirtschaftsgut -- wozu auch eine zwischen diesem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Forderung oder Schuld zählt (s. Senatsurteil in BFH/NV 1998, 285) -- zu den Bewertungsstichtagen vor dem 1. Januar 1989 gemäß §97 Abs. 1 Nr. 1 BewG i.d.F. vor dem Steuerreformgesetz (StRG) 1990 dem Betriebsvermögen des Gesellschafters zuzuordnen und nicht bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Gesellschaft als Eigenkapital zu erfassen. Die vorrangige Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen des Gesellschafters in derartigen Fällen gilt entgegen der Auffassung des FA auch für Bewertungsstichtage vor dem 1. Januar 1984. Aus der Entstehungsgeschichte der Ergänzung des §97 Abs. 1 Nr. 5 durch das StEntlG 1984 folgt, daß mit der Neufassung keine Änderung der bewertungsrechtlichen Behandlung von Sonderbetriebsvermögen verbunden sein sollte. Soweit Wirtschaftsgüter Gesellschaftern in der Rechtsform von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S. des §97 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 BewG gehören, sollen sie vielmehr "weiterhin bei diesen Gesellschaftern als Betriebsvermögen erfaßt werden" (s. Senatsurteil vom 17. April 1996 II R 64/94, BFH/NV 1997, 12, unter Hinweis auf die BTDrucks 10/716 S. 11).
Damit scheidet eine Zurechnung der auf den Privatkonten der Kapitalgesellschaften verbuchten Forderungen aus stehengebliebenen Gewinnen zum Betriebsvermögen der KG mit der Folge aus, daß durch die Zusammenfassung von Forderung und Verbindlichkeit nur das Eigenkapital der in der Gesellschaft verbundenen Mitunternehmer berührt wird. Folgerichtig steht den Forderungen der als Kommanditisten beteiligten Kapitalgesellschaften eine entsprechende Verbindlichkeit der KG gegenüber, die deren Einheitswert des Betriebsvermögens mindert. Hiervon ist das FG zutreffend ausgegangen.
Dabei kommt es nicht darauf an, daß nur die beigeladenen Kommanditisten zu 2. und 3. inländische Kapitalgesellschaften sind, während es sich bei den beigeladenen Kommanditisten zu 4, 5 und 6 um Kapitalgesellschaften niederländischen Rechts handelt, für deren Betriebsvermögen kein Einheitswert festzustellen ist. Denn entscheidend für die Frage der Zuordnung einer Forderung ist nicht der Umstand, ob und inwieweit für den Gewerbebetrieb des Gesellschafters ein Einheitswert festzustellen ist und ob der Gesellschafter als Gläubiger mit seinem Vermögen der deutschen Besteuerung unterliegt, sondern daß nach der Systematik des bis zum Inkrafttreten des StRG geltenden Bewertungsrechts die einer Kapitalgesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter vorrangig deren Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Soweit §97 Abs. 1 Nr. 5b BewG i.d.F. des StEntlG 1984 darauf abstellt, ob die Wirtschaftsgüter "Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne der Nummern 1 bis 4 gehören" handelt es sich nach Auffassung des Senats nur um eine Verweisung auf die Rechtsform der genannten Körperschaften. Deshalb können auch die auf den Privatkonten der niederländischen Kapitalgesellschaften verbuchten Forderungen gegenüber der KG nicht als Sonderbetriebsvermögen behandelt werden.
Fehler bei der Berechnung der vom FG angesetzten Schuldposten wurden weder vom FA geltend gemacht noch sind sie sonst erkennbar.
Fundstellen
Haufe-Index 67566 |
BFH/NV 1998, 1334 |
HFR 1998, 894 |