Leitsatz (amtlich)
1. Ein Antrag auf Investitionszulage kann im Rechtsmittelverfahren nicht nachgeholt werden, wenn der Investitionsvorgang, für den die Zulage beantragt wird, nicht vor Ablauf der Dreimonatsfrist des § 19 Abs. 3 letzter Satz BHG 1964 dem FA nachprüfbar bezeichnet worden war.
2. Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens sind nur die Investitionsvorgänge, die dem Festsetzungsverfahren zugrunde gelegen haben.
Normenkette
AO § 86 Abs. 2; FGO §§ 56, 67; BHG 1964 § 19 Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerin, ein Bauunternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, beantragte eine Investitionszulage für im Jahr 1964 angeschaffte Wirtschaftsgüter. Zu den Wirtschaftsgütern gehörten auch genormte Gerüst- und Schalungsteile. Das FA erkannte bis auf einen Betrag von 3 251,90 DM die Aufwendungen als zulagefähig an und setzte die Investitionszulage durch Bescheid vom 5. Oktober 1965 fest. Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, ohne darzulegen, in welchen Punkten sie den Bescheid anfechte. Im Einspruch erweiterte sie den ursprünglichen Antrag auf Gewährung der Investitionszulage um die Anschaffungskosten von „sogenannten traditionellen Rüst- und Schalungsteilen” in beträchtlicher Höhe. Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig.
Die Klage blieb erfolglos. Das FG hält in seiner in EFG 1968, 4 veröffentlichten Entscheidung eine Nachholung von Anträgen im Rechtsmittelverfahren nur für zulässig, wenn sie nicht fristgebunden sind. Es lehnt die Auffassung ab, daß für sämtliche Wirtschaftsgüter, die während eines Jahres angeschafft oder hergestellt wurden, ein einziger Zulageantrag zu stellen sei, der dann bis zur Rechtskraft des Bescheides auf weitere Wirtschaftsgüter ausgedehnt werden könne. Vielmehr müsse für jedes angeschaffte Wirtschaftsgut innerhalb der gesetzlichen Frist die Zulage beantragt werden. Wenn auch die Anträge für alle angeschafften Wirtschaftsgüter auf einem Formular zusammengefaßt werden könnten, handele es sich doch um so viele Anträge, wie Wirtschaftsgüter angeschafit oder hergestellt worden seien und um ebenso viele behördliche Entscheidungen. Der bis zum Einspruchsverfahren unterlassene Antrag könne auch unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben nicht nachgeholt werden. Über die Nachsichtgewährung brauche, weil ein entsprechender Antrag fehle, nicht entschieden zu werden.
Die Klägerin, die mit der Revision die Verletzung von Bundesrecht rügt, hält die Auffassung des FG über die Nachholung von Anträgen für rechtsirrig. Im Rechtsmittelverfahren könnten das FA und das FG auch nachgeholte Anträge prüfen. Die Vorschriften der AO, deren entsprechende Anwendung durch § 19 Abs. 7 BHG 1964 zugelassen sei, kennten kein Nachholverbot im Rechtsmittelverfahren. In einem schwebenden Verfahren könnten nachträglich auf Grund einer geänderten Rechtsprechung noch neue Tatsachen geltend gemacht und die Klage erweitert werden. Das Verhalten des FA verstoße hier gegen Treu und Glauben. Sie habe den Antrag auf Investitionszulage in dem späteren Umfang ursprünglich nur deshalb nicht gestellt, weil der Sachbearbeiter des FA bei einer telefonischen Rückfrage erklärt habe, die herkömmlichen Gerüst- und Schalungsteile seien nicht zulagefähig. Wegen der Unklarheit der Rechtslage sei es ein Ermessensfehler gewesen, den Bescheid nicht für vorläufig zu erklären. Außerdem hätten das FA und das FG vom Amts wegen prüfen müssen, ob der nachgeholte Antrag nicht zugleich ein Antrag auf Nachsichtgewährung gewesen sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat keinen Erfolg.
Nach § 19 Abs. 3 letzter Satz BHG 1964 kann der Antrag auf eine Investitionszulage nur innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres gestellt werden. Die Nichteinhaltung dieser Ausschlußfrist führt zum Verlust des Antragsrechts, es sei denn, daß gemäß § 86 AO wegen der Fristversäumung Nachsicht zu gewähren ist. Der Anspruch auf die Investitionszulage entsteht, sobald ein Unternehmer Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung eines neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes seines betrieblichen Anlagevermögens im Sinne von § 19 BHG 1964 gemacht hat. Der Antrag ist binnen der Dreimonatsfrist des § 19 Abs. 3 letzter Satz BHG 1964 zu stellen. Dabei genügt es, die Wirtschaftsgüter, für die die Investitionszulage begehrt wird, so zu bezeichnen, daß ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist, wie im Erlaß des Senators für Finanzen Berlin vom 16. März 1965 (Steuer- und Zollblatt für Berlin 1965 S. 655) rechtlich einwandfrei ausgeführt ist. Sind die Wirtschaftsgüter in dieser Weise bezeichnet, so kann der Antrag nach dem Ablauf der Dreimonatsfrist ergänzt werden. Die Anträge für mehrere Wirtschaftsgüter können zur Vereinfachung zusammengefaßt werden. Über jeden Zulageanspruch ist aber gesondert zu entscheiden. Es können jedoch mehrere Entscheidungen, wie das FG zutreffend annimmt, in einem Bescheid zusammengefaßt werden.
Auf Grund von § 19 Abs. 4 BHG 1964 kann der Bescheid mit den Rechtsbehelfen der AO angefochten werden. Wenn auch das Ziel des Rechtsbehelfs in der Regel die Erhöhung des vom FA festgesetzten Zulagebetrages ist, bestehen doch wesentliche verfahrensrechtliche Unterschiede zwischen einem Zulagebescheid und einem Steuerbescheid. Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren ist die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides (Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 393). Während des Rechtsstreits können bisher noch nicht angeführte Tatsachen und Beweismittel vorgetragen werden, um die Rechtmäßigkeit oder Unrechtmäßigkeit des Steuerbescheides darzutun. Im Zulage-Festsetzungsverfahren wird nur über die Investitionsvorgänge entschieden, die der Berechtigte dem FA fristgemäß bezeichnet und die das FA zum Gegenstand seiner Entscheidung gemacht hatte. Hatte der Berechtigte einzelne Vorgänge dem FA nicht bezeichnet, obwohl er sie dem FA hätte bezeichnen können, so wird dadurch die Gesetzmäßigkeit des Bescheides des FA nicht berührt.
Im Streitfall entsprach der Festsetzungsbescheid des FA vom 5. Oktober 1965 den Vorschriften des BHG. Die Klägerin wurde durch den Bescheid in ihren Rechten nicht verletzt. Die geringe Abweichung des festgesetzten Zulagebetrages von dem gestellten Antrag war rechtlich begründet. Die Klägerin fühlte sich durch den Bescheid des FA auch nicht beschwert. Das FA verwarf den Einspruch mit Recht als unzulässig, weil der Klägerin das Rechtsschutzbedürfnis fehlte. Statt die Rechtmäßigkeit des Bescheides anzugreifen, wollte die Klägerin lediglich die noch nicht eingetretene Bestandskraft des Bescheides benutzen, um im Wege des Einspruchs einen neuen Antrag nachzuschieben, der einen Investitionsvorgang zum Gegenstand hatte, der in dem früheren Antrag in keiner Weise bezeichnet worden war. Wie dargelegt, können aber Investitionsvorgänge, die nicht innerhalb der gesetzlichen Ausschlußfrist dem FA nachprüfbar bezeichnet worden sind, im Rechtsmittelverfahren nicht mehr in das Zulageverfahren eingeführt werden. Die abgelaufene Antragsfrist kann auf diese Weise nicht wieder in Gang gesetzt werden.
Der Hinweis der Klägerin auf den Grundsatz von Treu und Glauben greift nicht durch. Die Klägerin trägt selbst vor, die Zulagefähigkeit der sogenannten traditionellen Rüst- und Schalungsteile sei zu der Zeit, als sie den Sachbearbeiter des FA telefonisch um Auskunft bat, umstritten gewesen. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Rechtslage zur Zeit der Einlegung des Einspruchs geklärt war. Jedenfalls ist die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag durch die Auskunft des FA nicht zu falschen Dispositionen veranlaßt worden, wenn die Auskunft der damals geltenden Rechtsauslegung entsprach. Es stand ihr frei, ob sie bei der zweifelhaften Rechtslage auch für die traditionellen Rüst- und Schalungsteile die Zulage fristgemäß beantragen wollte. Stellte sie den Antrag nicht, und ist sie dadurch, wie sie glaubt, zu Unrecht um eine Investitionszulage gekommen, so beruht das auf der Unterlassung des Antrags und nicht auf einer fehlerhaften Auskunft des FA.
Eine vorläufige Festsetzung der Investitionszulage für das Kalenderjahr 1964 nach § 100 Abs. 2 AO hätte der Klägerin nichts genutzt, weil die Vorläufigkeit sich nur auf die Zulagefähigkeit der dem FA bezeichneten Investitionsvorgänge bezogen hätte. Da keine Ungewißheit über die Zulagefähigkeit der von der Klägerin bezeichneten Investitionsvorgänge bestand, verletzte das FA die Grenzen des Ermessens nicht, wenn es den Bescheid nicht für vorläufig erklärte.
Die Versäumung der Dreimonatsfrist hätte nur geheilt werden können, wenn in einem neuen Antragsverfahren festgestellt worden wäre, daß die Voraussetzungen des § 86 AO bei der Nachholung des Antrags erfüllt waren. Die Rüge der Klägerin, das FA hätte von Amts wegen den Antrag im Einspruchsverfahren in einen Antrag auf Nachsichtgewährung umdeuten müssen, greift nicht durch. Das FA und das FG haben, wenn auch nicht in einem neuen Antragsverfahren, so doch im Rahmen ihrer Rechtsmittelentscheidungen über die Nachsichtgewährung von Amts wegen entschieden. Sie übersahen dabei allerdings, daß nach § 86 Abs. 2 letzter Satz AO Nachsicht auch ohne Antrag gewährt werden kann, wenn die versäumte Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist nach § 86 Abs. 2 Satz 1 AO nachgeholt wird. Das FA hat die Nachsicht nicht gewährt, weil sich Gründe für Nachsicht weder aus den Schriftsätzen der Klägerin noch aus dem Inhalt der Akten erkennen ließen. Auch das FG hat festgestellt, die Versäumung der Antragsfrist beruhe allenfalls auf einem das Verschulden nicht ausschließenden Rechtsirrtum der Klägerin über die Zulagefähigkeit der sogenannten traditionellen Rüst- und Schalungsteile. Die Frage, ob die Klägerin ohne Verschulden verhindert war, die Antragsfrist des § 19 Abs. 3 letzter Satz BHG 1964 einzuhalten, hat das FG demnach von Amts wegen geprüft und ohne Rechtsverstoß verneint.
Fundstellen
Haufe-Index 557455 |
BStBl II 1968, 572 |
BFHE 1968, 402 |