Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Doppelbesteuerungsabkommen
Leitsatz (amtlich)
Die Verwendung von Betriebseinnahmen, die auch im Innenverhältnis wirtschaftlich der inländischen Niederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft zustehen, für Investitionen in das der inländischen Niederlassung gewidmete Geschäftsvermögen ist gesellschaftsteuerfrei.
Leistet eine ausländische Versicherungsgesellschaft gemäß § 106 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 8 Abs. 3 Satz 2 VAG Sicherheit durch Stellung einer festen Grundkaution, so gilt diese Kaution auch dann der inländischen Niederlassung als zugewendet, wenn die ausländische Kapitalgesellschaft die für die Kaution erforderlichen Mittel dem der inländischen Niederlassung gewidmeten Vermögen entnommen und die inländische Niederlassung beauftragt hat, die Kaution im Namen der ausländischen Kapitalgesellschaft zu überweisen.
Normenkette
KVStG § 2; OECD-MA 5; KVStG § 2 Ziff. 5, § 2/1/6; OECD-MA 5/2b
Tatbestand
Es ist streitig, ob die Verwendung von Betriebseinnahmen durch die inländische Niederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft zum Erwerb von Grundstücken, zum Bau eines Verwaltungsgebäudes, zur Anschaffung beweglicher Gegenstände und sonstiger Gegenstände des Umlaufvermögens und ob die Stellung von Kautionen nach § 106, § 8 Abs. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) Gesellschaftsteuerpflicht nach § 2 Ziff. 5 KVStG 1934 begründet.
Die Bfin., eine ausländische Versicherungs-Aktiengesellschaft, unterhält ... im Inland eine rechtlich nicht selbständige Zweigniederlassung. In den hier maßgebenden Jahren von 1948 bis 1953 konnte die Bfin. in ihrem deutschen Geschäftszweig unstreitig Gewinne nicht erzielen. Die erforderlichen Anschaffungen bestritt sie aus ihren inländischen Betriebseinnahmen. Im einzelnen hat sie folgende, für den Rechtsstreit erhebliche Gegenstände erworben:
1. Grundstücke im Wert von -------------------- ... 2. ein Verwaltungsgebäude im Wert von --------- ... 3. sonstige Gegenstände (Mobilien und Umlauf- vermögen) im Wert von ------------------------- ...Da sie ferner neue Versicherungszweige in ihr Inlandsgeschäft aufnehmen wollte, mußte sie feste Grundkautionen nach § 106, § 8 Abs. 3 VAG in Höhe von ... DM leisten.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, daß die für diese Anschaffungen erforderlichen Betriebseinnahmen rechtlich und wirtschaftlich der ausländischen Kapitalgesellschaft, nicht aber der inländischen Zweigniederlassung zugestanden hätten. Die ausländische Kapitalgesellschaft hätte daher der inländischen Niederlassung die erforderlichen Mittel für die Anschaffung der oben näher bezeichneten Gegenstände zuführen müssen. Mit Bescheid vom 31. Januar 1955 setzte das Finanzamt die Gesellschaftsteuer auf ... DM fest.
Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus: Wirtschaftlich gesehen bedeute die Verwendung der vereinnahmten Beträge durch die inländische Niederlassung nichts anderes als die Verfügung der ausländischen Hauptniederlassung über diese Betriebseinnahmen. Da mit dem Geld Anlagewerte geschaffen worden seien, sei der Steueranspruch begründet.
Mit der Rb. rügt die Bfin. mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Sie macht im wesentlichen geltend, daß eine Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital im Sinne von § 2 Ziff. 5 KVStG 1934 dann nicht vorliege, wenn die inländische Niederlassung die eigenen Betriebseinnahmen in Anlagekapital verwandelt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. hat zum überwiegenden Teile Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung der Gesellschaftsteuer.
I. - Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist nicht begründet, da die beanstandeten Ausführungen in den Entscheidungsgründen des finanzgerichtlichen Urteils sich auf Beispielsfälle aus der Rechtsprechung beziehen, aber keine tatsächlichen Feststellungen enthalten. In tatsächlicher Hinsicht geht die Vorentscheidung in übereinstimmung mit dem Akteninhalt und dem Vortrag der Bfin. davon aus, daß sämtliche Anlagegüter mit Hilfe von Betriebseinnahmen, nicht aber mit Hilfe von Gewinnen oder anderen der Bfin. zustehenden Werten angeschafft worden sind. Die Verfahrensrügen sind daher nicht begründet. Dagegen widerspricht die Feststellung des Finanzgerichts, die inländische Niederlassung der Bfin. sei rechtlich selbständig, dem Handelsregisterauszug und damit dem klaren Inhalt der Akten. Von einer Aufhebung der Vorentscheidung aus diesem Grunde kann aber abgesehen werden, da es für die Entscheidung unerheblich ist, ob die inländische Niederlassung rechtlich selbständig oder rechtlich unselbständig ist.
II. - Mit Recht wendet sich die Bfin. jedoch dagegen, daß die Verwendung der Betriebseinnahmen ihrer inländischen Niederlassung zur Anschaffung von Gegenständen, die wirtschaftlich dem Anlage- oder Betriebskapital der Niederlassung zuzurechnen sind, der Gesellschaftsteuer unterliegen soll. § 2 Ziff. 5 KVStG 1934 unterwirft die Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital durch eine ausländische Kapitalgesellschaft an ihre inländische Niederlassung, auch wenn diese rechtlich selbständig ist, der Steuer. Streitig ist allein noch, ob eine Zuführung von Kapital durch die ausländische Kapitalgesellschaft auch dann vorliegt, wenn die inländische Niederlassung die von ihr selbst erzielten Betriebseinnahmen auch selbst verwendet. Wie der Senat in den Urteilen II 162/54 S vom 5. April 1955 (BStBl 1955 III S. 153, 254, Slg. Bd. 60 S. 399) und II 254/59 U vom 6. November 1963 (BStBl 1964 III S. 14, 16) ausgesprochen hat, ist der Begriff der Zuführung von Anlage- oder Betriebskapital wirtschaftlich auszulegen. Kapital kann daher der inländischen Niederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft nicht nur durch Zuführung von außen zugewendet werden, sondern unter gewissen Voraussetzungen auch dadurch, daß die ausländische Kapitalgesellschaft der inländischen Niederlassung ausdrücklich oder stillschweigend erlaubt, auf Grund der bisher getroffenen Abmachungen wirtschaftlich ihr - der ausländischen Kapitalgesellschaft - zustehende Guthaben (z. B. aus Gewinnen und Lizenzen) auf eine gewisse Dauer im Betrieb der Zweigniederlassung zu verwenden, statt sie an die Hauptniederlassung abzuführen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs II 48/58 U vom 29. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 424, Slg. Bd. 69 S. 435, und II 254/59 U vom 6. November 1963, a. a. O.).
Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts gehören aber zu den der Hauptniederlassung wirtschaftlich zustehenden Guthaben im oben erwähnten Sinne nicht die laufenden Betriebseinnahmen ihrer inländischen Niederlassung. Das widerspräche der Absicht der ausländischen Kapitalgesellschaft, ihrer inländischen Niederlassung ein gewisses Maß von wirtschaftlicher Selbständigkeit einzuräumen, ohne die eine Zweigstelle, aber keine Niederlassung vorläge; denn der Begriff der Niederlassung setzt voraus, daß von ihr eigene Geschäfte abgeschlossen werden können. Das gilt auch für die Niederlassung im Sinne von § 2 Ziff. 5 KVStG 1934 (vgl. das schon erwähnte Urteil des Bundesfinanzhofs II 48/58 U vom 29. Juli 1959). Kann aber die inländische Niederlassung selbständig Geschäfte abschließen, dann muß der Roherlös aus ihren Geschäften wirtschaftlich ihr, nicht aber der ausländischen Kapitalgesellschaft zugerechnet werden, es sei denn, daß ein Teil davon, wie dargelegt, gesellschaftsteuerrechtlich so zu behandeln ist, als wäre er der inländischen Niederlassung durch die ausländische Kapitalgesellschaft zugeführt (siehe auch hierzu die oben angeführten Urteile des Bundesfinanzhofs II 48/58 U und II 254/59 U). Soweit daher im Streitfall die inländische Niederlassung die ihr im Innenverhältnis zur Bfin. wirtschaftlich zustehenden Betriebseinnahmen zum Kauf eines Grundstücks, zum Bau eines Verwaltungsgebäudes und zur Anschaffung von sonstigen Gegenständen für das ihr gewidmete Geschäftsvermögen verwendet hat, liegen keine steuerbaren Tatbestände vor.
III. - Anders verhält es sich dagegen bei den Kautionsstellungen. Wie sich aus § 106 in Verbindung mit § 8 VAG ergibt, ist nicht die inländische Niederlassung, sondern die Unternehmung, also die ausländische Kapitalgesellschaft, unmittelbar verpflichtet, Sicherheit zu leisten, sofern die zuständige Behörde ein solches Verlangen stellt. Da die ausländische Gesellschaft dem Bund gegenüber selbst als Hinterleger auftreten muß, muß sie auch die erforderlichen Mittel selbst bereitstellen. Dabei ist es gleichgültig, ob sie diese Mittel aus dem der inländischen Niederlassung gewidmeten Geschäftsvermögen abzieht oder ihrem sonstigen Vermögen entnimmt (vgl. insoweit Urteile des Reichsfinanzhofs II A 616/26 vom 7. Januar 1927, RStBl 1927 S. 87, Mrozek-Kartei, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 6 zu e, Rechtsspruch 1, und II A 149/32 vom 22. Februar 1933, RStBl 1933 S. 339, Mrozek-Kartei, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 6 zu e, Rechtsspruch 8). Bei dieser Sachlage ist die Bfin. entgegen ihrer in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Meinung auch wirtschaftlich diejenige, die die Kaution stellt. Die Bfin. übersieht bei ihrem anderen Rechtsstandpunkt, daß es nicht darauf ankommt, ob ihre inländische Niederlassung die Mittel für die Kaution mittelbar wirtschaftlich zur Verfügung stellen muß. Maßgebend kann nur sein, wer die Sicherheitsleistung rechtlich und damit auch wirtschaftlich unmittelbar zu erbringen hat. Das aber ist die ausländische Kapitalgesellschaft. Im Streitfall geht dies auch aus dem Schreiben des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungs- und Bausparwesen und der Kautionsurkunde hervor. Da die Kautionsleistung durch die ausländische Kapitalgesellschaft stets eine Zuführung von Anlagekapital an ihre inländische Niederlassung einschließt, wie schon der Reichsfinanzhof im Urteil II A 616/26 vom 7. Januar 1927, a. a. O., überzeugend ausgeführt hat, ist die Stellung der Kaution ein gesellschaftsteuerpflichtiger Vorgang nach § 2 Ziff. 5 KVStG 1934.
Die Steuerpflicht entfällt, entgegen der Meinung der Bfin., auch nicht auf Grund des Art. 1 Abs. 2 des Vertrages zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft, betreffend Regelung von Rechtsverhältnissen der beiderseitigen Staatsangehörigen im Gebiete des anderen vertragschließenden Teiles vom 31. Oktober 1910 (RGBl 1911 S. 892) oder des Art. 12 A des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (BGBl 1959 II S. 1253, BStBl 1959 I S. 1006).
Art. 12 A des deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens ist für den Streitfall schon deshalb ohne Bedeutung, weil das den Art. 12 A neu einführende Zusatzprotokoll vom 20. März 1959 (BGBl 1959 II S. 721, BStBl 1959 I S. 262) erst am 25. September 1959 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom 17. September 1959, BGBl 1959 II S. 1019, BStBl 1959 I S. 996).
Die Bfin. beruft sich aber auch zu Unrecht auf Art. 1 Abs. 2 des Vertrages vom 31. Oktober 1910. Selbst wenn man davon ausgehen sollte, daß diese Bestimmung trotz der Kündigung des Vertrages durch die Schweiz zum 10. April 1920 (Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft 1920 II. Band S. 62; Bereinigte Sammlung der Bundesgesetze und Verordnungen 1848 - 1947, Bd. 11 S. 623 Anm. 1) und der Ereignisse am Ende des Zweiten Weltkrieges bis zum Inkrafttreten des Art. 12 A des deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens stillschweigend für jeweils sechs Monate erneuert worden ist (Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft 1920 a. a. O. S. 63 und Locher, Das schweizerisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, Band 1 Teil A V 1 a), würde die Anwendung dieser Vorschrift nicht zur Steuerfreiheit der Kapitalzuführungen führen können. Die genannte Bestimmung besagt, daß Schweizer Staatsangehörige keinen "anderen oder höheren Auflagen, Abgaben, Steuern oder Gebühren irgendwelcher Art unterworfen" sein sollen "als die Inländer". Der Staatsvertrag bezweckt also, Schweizer Staatsangehörige bei vergleichbaren Tatbeständen den Inländern steuerlich gleichzustellen, nicht aber sie gegenüber den Inländern zu begünstigen. Im Streitfall wird die Bfin. keinen anderen oder höheren Steuern unterworfen. Sie hat, wie auch eine inländische Kapitalgesellschaft, Kapitalzuführungen und deren Ersatz mit 3 v. H. zu versteuern. Daß dabei der Steuergegenstand mit Rücksicht auf die anders gelagerten Verhältnisse bei inländischen Niederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften im Vergleich zu denen bei inländischen Kapitalgesellschaften eine gewisse Abwandlung erfahren mußte, berührt die vom Gesetzgeber gewollte (vgl. die Begründung zum KVStG 1922, Verhandlungen des Reichstags, I. Wahlperiode 1920, Bd. 369, Drucksache Nr. 2865 S. 29 oben, und Begründung zum KVStG 1934, RStBl 1934 S. 1460, 1462 linke Spalte, 4. Abs. am Ende) und nach Ansicht des Senats im Grundsätzlichen auch erreichte kapitalverkehrsteuerrechtliche Gleichstellung der Ausländer mit den Inländern nicht. Auch die Bfin. verkennt nicht, daß wegen des erwähnten Unterschieds in den Tatbeständen - unterschiedlicher Sitz der Kapitalgesellschaften: das eine Mal im Inland, das andere Mal im Ausland - nur eine grundsätzliche, nicht aber eine absolute steuerliche Gleichstellung möglich ist.
Die Prüfung der Frage, ob inländische Niederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften gesellschaftsteuerrechtlich inländischen Kapitalgesellschaften im Grundsatz gleichgestellt werden, ist nach Ansicht des Senats nur dann möglich, wenn man zu Vergleichszwecken den im Inland liegenden Teil der ausländischen Kapitalgesellschaft, also die inländische Niederlassung im Sinne von § 2 Ziff. 5 KVStG 1934 - jedenfalls im Grundsatz - wie eine selbständige inländische Kapitalgesellschaft ansieht.
Wenn somit bei Bestehen eines Abkommens, das die steuerliche Gleichbehandlung verbürgt, nur zu Vergleichszwecken die inländische Niederlassung wie eine Kapitalgesellschaft angesehen wird, so folgt daraus nicht, daß sie nunmehr nicht mehr nach § 2 Ziff. 5 KVStG 1934, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des KVStG zu besteuern sei. Es muß in derartigen Fällen vielmehr noch zusätzlich geprüft werden, ob ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt und ob gegebenenfalls dieser Sachverhalt durch Anwendung des § 2 Ziff. 5 KVStG 1934 nicht höher besteuert wird, als es bei einer inländischen Kapitalgesellschaft bei gleichem Sachverhalt der Fall wäre.
Im Streitfall fehlt es schon an der Voraussetzung eines vergleichbaren Sachverhalts, denn die Kaution könnte von einem inländischen Versicherungsunternehmen in der Regel selbst erbracht werden, da Unternehmen von der Bedeutung der Bfin. nur dann erlaubt werden, wenn sie in der Form einer vom Gesetz näher bestimmten juristischen Person betrieben werden (§ 7 VAG). Eine inländische Niederlassung ist dagegen mangels Rechtsfähigkeit auf die Kautionsstellung durch die ausländische Kapitalgesellschaft angewiesen. Mangels gleicher Voraussetzungen mit inländischen Unternehmen kann die Bfin. sich daher nicht auf das Abkommen vom 31. Oktober 1910 berufen. Dieses Ergebnis deckt sich auch mit der versicherungsrechtlichen Auffassung, wonach die feste Kaution bei einer inländischen Niederlassung im wesentlichen die Funktion des Grundkapitals bei einer Aktiengesellschaft übernimmt (vgl. Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, 4. Aufl., 1963, § 106, Anm. 3 II Nr. 1 erster Absatz S. 679, letzter Absatz S. 684). Die Zuführung neuen Grundkapitals begründet aber bei inländischen Kapitalgesellschaften stets Gesellschaftsteuerpflicht.
IV. - Das Urteil des Finanzgerichts, das von anderen Grundsätzen ausgeht, war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Gesellschaftsteuer beträgt 3 v. H. der hinterlegten Kautionen von zusammen ... DM, mithin ... DM.
Fundstellen
Haufe-Index 411158 |
BStBl III 1964, 275 |
BFHE 1964, 119 |
BFHE 79, 119 |