Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Für die Einheitsbewertung besteht der Grundsatz, daß sowohl im Feststellungsverfahren als auch im Rechtsmittelverfahren nur einheitliche Entscheidungen getroffen werden können. Dies muß auch für die Fortschreibung bei änderung in der Zurechnung eines Gegenstands gelten.
Ein Bescheid über die änderung in der Zurechnung eines Gegenstands bindet, wenn er nur gegenüber dem Erwerber des Gegenstands ergeht, nicht den Veräußerer.
Eigenbesitz kann nicht rückwirkend erworben werden. Das Recht auf die Nutzungen an einem landwirtschaftlichen Betrieb verschafft für sich allein noch nicht die Stellung eines Eigenbesitzers.
Normenkette
AO § 215 Abs. 1, § 216 Abs. 1 Nr. 2, § 225a/1/2, § 240 Abs. 2, § 234; StAnpG § 11 Ziff. 4
Tatbestand
Der Streit geht um die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der landwirtschaftliche Betrieb S... dem bisherigen Eigentümer und von welchem Zeitpunkt ab dieser Betrieb dem neuen Eigentümer bei der Besteuerung zuzurechnen ist.
Der genannte Betrieb gehörte zu dem ehemaligen Fideikommiß A. und war dem Inhaber des Fideikommisses steuerlich zugerechnet. Auf Grund eines Beschlusses des Oberlandesgerichts K. (Fideikommißsenat) vom 7. Februar 1949 ging der Betrieb auf B. über. Demgemäß rechnete das Finanzamt mit Fortschreibungsbescheid vom 27. Januar 1950 den Betrieb zum I. Januar 1950 dem Erwerber steuerlich zu. Der Fortschreibungsbescheid wurde lediglich dem Erwerber (nicht auch dem Veräußerer) bekanntgegeben. Rechtsmittel wurde zunächst von keiner Seite eingelegt.
Erst am 17. April 1952 legte der Veräußerer, nachdem er von der Zurechnung des Betriebs zum I. Januar 1950 an den Erwerber Kenntnis erlangt hatte, Einspruch ein und verlangte Vorverlegung der steuerlichen Zurechnung an den Erwerber zum I. Januar 1948. Zur Begründung führte er an, daß nach einer dem Beschluß des Fideikommißsenats vorausgehenden, im Sitzungsprotokoll vom 20. April 1948 niedergelegten Vereinbarung die Nutzungen des Betriebs als mit dem I. April 1947 auf den Erwerber übergegangen gelten. Aus Abrechnungsgründen und im gegenseitigen Einverständnis der Beteiligten sei die geldliche Abrechnung über die dem Erwerber zustehenden Nutzungen dann aber erst ab I. November 1947 durchgeführt worden. Mit diesem Tage habe auf jeden Fall der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an dem Betrieb erlangt, so daß die steuerliche Zurechnung an ihn zum I. Januar 1948 begründet sei.
Auf diesen seinen Einspruch hin gewährte das Finanzamt dem Veräußerer Nachsicht wegen Versäumung der Einspruchsfrist, machte sich die Ausführungen des Veräußerers zu eigen und änderte (ohne den Erwerber vorher zu der Sache zu hören) mit Schreiben vom 7. Mai 1952 den Fortschreibungsbescheid vom 27. Januar 1950 dahin ab, daß die Zurechnung an den Erwerber nicht erst zum I. Januar 1950, sondern bereits zum I. Januar 1948 erfolgt. Auf den nunmehrigen Einspruch des Erwerbers hin, in dem dieser auf der Zurechnung zum I. Januar 1950 beharrte und nebenbei auch das im änderungsbescheid beibehaltene Datum des Fortschreibungsbescheids vom 27. Januar 1950 rügte, änderte das Finanzamt mit weiterem Schreiben vom 18. Juli 1952 das Datum des Fortschreibungsbescheids "27. Januar 1950" in "27. Januar 1952" ab. In sachlicher Hinsicht hatte der Einspruch des Erwerbers jedoch keinen Erfolg. Ebenso blieb die Berufung des Erwerbers erfolglos. Weder das Finanzamt noch das Finanzgericht hielten es für notwendig, den Veräußerer zu diesem Verfahren zuzuziehen.
Die Entscheidung der Vorinstanz, in der die verfahrensrechtliche Seite der Sache mit keinem Worte berührt wird, beruht auf folgenden Erwägungen: Im Steuerrecht gelte in Anlehnung an die Bestimmung des § II Ziff. 4 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) der Grundsatz, daß demjenigen, der die Nutzung eines Wirtschaftsguts ziehe, das Wirtschaftsgut selbst zugerechnet werden müsse. Es komme also allein auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Zuzugeben sei, daß in § II Ziff. 4 StAnpG nicht vom "wirtschaftlichen Eigentümer" schlechthin gesprochen werde. Vielmehr sei vom "Eigenbesitzer" die Rede. Eigenbesitzer sei, wer ein Wirtschaftsgut als ihm gehörig besitze. Jedoch sei der Begriff des Eigenbesitzers, der dem bürgerlichen Recht entnommen sei, nicht eng auszulegen. Insbesondere könne von dem Eigenbesitzer nicht verlangt werden, daß er auf dem Hof die Pacht selbst einkassiere oder gar durch sein persönliches Erscheinen auf dem Gut die Herrschaftsgewalt antrete. Die für den Eigenbesitzer erforderliche alleinige volle Herrschaftsgewalt äußere sich bei der übertragung von größeren Ländereien und Gutshöfen eben nur in der Nutzung, d. h. in der Entgegennahme der Pacht.
Mit seiner Rechtsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer - Bf. - (Erwerber des Betriebs) rechtsirrtümliche Anwendung des § II Ziff. 4 StAnpG.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1953 sowie der änderungsbescheide vom 7. Mai und vom 18. Juli 1952.
I. - In der Regel wird der Steuerbetrag, den ein Steuerpflichtiger zu entrichten hat, in der Weise ermittelt, daß der Steuersatz, den das Steuergesetz vorschreibt, auf die Besteuerungsgrundlage angewendet wird. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlage bildet - dies entspricht dem Grundgedanken der Reichsabgabenordnung - einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids (ß 213 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -). Von diesem Grundsatz gibt es verschiedene Ausnahmen (ß 213 Abs. 2 AO). Für diese Ausnahmefälle ist eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vorgeschrieben. Die gesonderte Feststellung bildet, auch wenn sie mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid vereinigt ist, eine selbständige (mit Rechtsmitteln selbständig anfechtbare) Entscheidung. Die wichtigsten Fälle der gesonderten Feststellung sind die Einheitswertfeststellungen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Grundstücke, Betriebsgrundstücke, gewerbliche Betriebe und Gewerbeberechtigungen (ß 214 AO).
Die gesonderte Feststellung der Einheitswerte würde ihren Wert verlieren, wenn sie nicht auch einheitlich für und gegen alle Personen durchgeführt würde, die an dem Gegenstand (land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, Grundstück usw.) beteiligt sind. Demgemäß schreibt § 215 Abs. 1 AO vor, daß die Einheitswerte auch einheitlich festzustellen sind, wenn an dem Gegenstand mehrere beteiligt sind (sogenannte Beteiligung nebeneinander). Die Wirkung der Einheitswertbescheide muß aber noch weiter gehen. Es liegt auf der Hand, daß der Zweck, der mit der gesonderten Feststellung der Einheitswerte verfolgt wird, nicht erreicht würde, wenn im Fall der Rechtsnachfolge (sogenannte Beteiligung nacheinander) die Feststellungen gegenüber dem Rechtsvorgänger und dem Rechtsnachfolger nicht auch einheitlich getroffen würden. Es sind dabei, wie sich aus dem Runderlaß S 33 00 - 600 III vom 20. Mai 1936, Reichssteuerblatt (RStBl) 1936 S. 565 ergibt, drei Fälle zu unterscheiden:
War der Feststellungsbescheid im Zeitpunkt der Veräußerung des Gegenstands dem Veräußerer schon erteilt und unanfechtbar geworden, dann sind die in dem Bescheid getroffenen Feststellungen auch für den Erwerber des Gegenstands bindend. Das ergibt sich aus § 219 Abs. 2 Satz 1 AO.
War der Feststellungsbescheid im Zeitpunkt der Veräußerung des Gegenstands dem Veräußerer schon erteilt, aber noch nicht unanfechtbar geworden, dann wirkt die Bekanntgabe (die Zustellung) des Bescheids an den Veräußerer auch gegen den Erwerber (ß 219 Abs. 2 Satz 2 AO). In einem solchen Fall kann der Erwerber, wenn die Einspruchsfrist noch nicht verstrichen ist, von sich aus innerhalb der noch laufenden Einspruchsfrist Rechtsmittel einlegen; darauf, ob der Veräußerer bereits vorher ein Rechtsmittel eingelegt hat oder noch einlegt, kommt es nicht an. Ist jedoch die Einspruchsfrist verstrichen und hat der Veräußerer rechtzeitig ein Rechtsmittel eingelegt, dann ist der Erwerber gleichfalls so zu behandeln, als ob der Feststellungsbescheid auch gegen ihn ergangen sei. Demzufolge wäre nach § 238 Satz 1 AO der Erwerber an sich befugt, Rechtsmittel gegen den Feststellungsbescheid einzulegen. Da jedoch für ihn keine selbständige Einspruchsfrist läuft und im Zeitpunkt des Erwerbs die Einspruchsfrist für den Veräußerer bereits abgelaufen ist, kann der Erwerber nicht mehr selbständig das Rechtsmittel einlegen. Er ist nach § 247 Satz 2 AO nur befugt, sich dem Rechtsmittel des Veräußerers anzuschließen. In welcher Rechtsstufe (Einspruch, Berufung, Rechtsbeschwerde) sich das Verfahren befindet, ist gleichgültig.
Wird ein Gegenstand veräußert, bevor der Feststellungsbescheid dem Veräußerer erteilt worden ist, dann muß der Feststellungsbescheid (die AO enthält hierüber keine ausdrückliche Vorschrift), um auch dem Erwerber gegenüber wirksam zu werden, auch diesem bekanntgegeben werden (ß 91 Abs. 1 Satz 1 AO). In einem solchen Fall kann sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber das Rechtsmittel gegen den Feststellungsbescheid einlegen. Ist die Bekanntgabe des Bescheids an den Erwerber unterblieben, so wird diesem gegenüber die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt. Der Erwerber kann verlangen, daß ihm der Feststellungsbescheid nachträglich bekanntgegeben wird. Er kann gegen den Feststellungsbescheid selbständig ein Rechtsmittel einlegen. Der Veräußerer kann sich diesem Rechtsmittel anschließen. Das gilt auch dann, wenn für ihn die Rechtsmittelfrist bereits verstrichen ist (ß 247 Satz 2 AO).
Für das Rechtsmittelverfahren selbst werden in § 240 Abs. 2 AO die Folgerungen gezogen, die sich aus dieser Rechtslage ergeben. Wenn der Rechtsvorgänger und der Rechtsnachfolger Rechtsmittel gleicher Art gegen einen Feststellungsbescheid einlegen, werden die Rechtsmittel verbunden. Legt nur der Rechtsvorgänger Rechtsmittel ein, so wird der Rechtsnachfolger, legt nur der Rechtsnachfolger Rechtsmittel ein, so wird, falls möglich, der Rechtsvorgänger zu dem Rechtsmittelverfahren von Amts wegen zugezogen, wenn sein Interesse durch die Entscheidung berührt wird und die Rechtsmittelbehörde Kenntnis von der Rechtsnachfolge hat.
Es ergibt sich somit für die Einheitsbewertung der allgemeine Grundsatz, daß sowohl im Feststellungsverfahren wie auch im Rechtsmittelverfahren nur einheitliche Entscheidungen getroffen werden können. Dieser Grundsatz gilt nicht nur für die Feststellung des Einheitswerts selbst und der Art des Gegenstands (ß 216 Abs. 1 Ziff. 1 AO). Der Grundsatz der einheitlichen Entscheidung muß auch für die Fortschreibung bei änderung in der Zurechnung eines Gegenstands (ß 216 Abs. 1 Ziff. 2 AO) gelten. Andernfalls könnte es geschehen, daß bei sich widersprechenden Entscheidungen ein Steuergegenstand für die Besteuerung zeitweilig ausfällt oder für den gleichen Zeitraum doppelt herangezogen wird.
II. - Beim übergang eines Gegenstands der Einheitsbewertung von einer Person auf eine andere begnügen sich viele Finanzämter damit, nur dem Erwerber gegenüber festzustellen, daß ihm der Gegenstand von einem bestimmten Zeitpunkt ab bei der Besteuerung zugerechnet wird. Von einer Mitteilung an den Veräußerer, daß ihm der Gegenstand von diesem Zeitpunkt ab nicht mehr zugerechnet wird, sehen die Finanzämter häufig ab. Gegen dieses Verfahren wird im allgemeinen nichts einzuwenden sein, da zumeist zwischen Veräußerer und Erwerber kein Streit über die änderung in der steuerlichen Zurechnung des Gegenstands besteht und der Veräußerer in einem solchen Fall kein Interesse an einer ausdrücklichen Feststellung hat, daß ihm der Gegenstand nicht mehr zugerechnet wird. Geht ein Finanzamt so vor, so muß es jedoch gewärtig sein, daß der Veräußerer nachträglich Einwendungen gegen die Zurechnung des Gegenstands an den Erwerber erhebt (z. B. geltend macht, daß die Zurechnung an den Erwerber schon zu einem früheren Zeitpunkt vorzunehmen ist). Umstritten ist, ob in einem solchen Fall die gegenüber dem Erwerber rechtskräftig gewordene Feststellung über die änderung in der Zurechnung vom Veräußerer angefochten werden kann. Es dürfte nicht zweifelhaft sein, daß durch die Entscheidung über eine änderung in der Zurechnung auch die Interessen des Veräußerers berührt werden und dieser deshalb neben dem Erwerber auch Rechtsmittel gegen den Bescheid über die änderung in der Zurechnung einlegen kann. Wenn jedoch die Bekanntgabe eines entsprechenden Bescheids an den Veräußerer unterblieben ist, ist ihm gegenüber die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt worden. In einem solchen Fall bindet ein Bescheid über die änderung in der Zurechnung, der nur dem Erwerber gegenüber ergeht, nicht den Veräußerer. Der Senat kommt zu diesem Ergebnis aus der überlegung heraus, daß - entsprechend dem allgemeinen Grundsatz der einheitlichen Feststellung der Einheitswerte - auch dem Erwerber und Veräußerer gegenüber nur einheitlich festgestellt werden kann, von welchem Zeitpunkt ab ein Gegenstand dem Erwerber und nicht mehr dem Veräußerer zuzurechnen ist.
Im Streitfall hat das Finanzamt die rechtliche Natur des vom Veräußerer eingelegten "Einspruchs" verkannt. Selbst wenn man davon ausgeht, daß es sich um einen Einspruch gegen den Fortschreibungsbescheid vom 27. Januar handelt, bestand kein Grund, dem Veräußerer Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist zu bewilligen; denn auf Seiten des Veräußerers lag gar keine Versäumung der Rechtsmittelfrist vor, da der ergangene Bescheid nicht gegen ihn gerichtet war und ihm auch nicht bekanntgegeben wurde, so daß die Einspruchsfrist für ihn noch gar nicht in Lauf gesetzt war. Auch für eine änderung des Fortschreibungsbescheids nach § 94 AO waren die Voraussetzungen nicht gegeben. Nach Lage der Sache handelt es sich vielmehr bei dem "Einspruch" des Veräußerers um einen Antrag auf Feststellung, daß ihm der streitige Betrieb zum 1. Januar 1948 steuerlich nicht mehr zuzurechnen ist.
III. - In sachlicher Hinsicht erscheint es dem Senat sehr zweifelhaft, ob der streitige landwirtschaftliche Betrieb dem Erwerber bereits zum 1. Januar 1948 steuerlich zugerechnet werden kann. Nach § 11 Ziff. 4 StAnpG werden Wirtschaftsgüter, die jemand im Eigenbesitz hat, dem Eigenbesitzer zugerechnet. Eigenbesitzer ist, wer ein Wirtschaftsgut als ihm gehörig besitzt. Einmal kann Eigenbesitz nicht rückwirkend (Vereinbarung vom 20. April 1948 mit Wirkung vom 1. April bzw. 1. November 1947) erworben werden. Zum anderen verschafft das Recht auf die Nutzungen an einem landwirtschaftlichen Betrieb für sich allein noch nicht die Stellung eines Eigenbesitzers (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 84/54 U vom 9. Juli 1954, Slg. Bd. 59 S. 107, Bundessteuerblatt 1954 III S. 250). Den Ausführungen des Finanzgerichts über den Erwerb des Eigenbesitzes an dem landwirtschaftlichen Betrieb kann deshalb nicht gefolgt werden.
Zur Frage, ob eine steuerliche Zurechnung des Betriebs an den Erwerber etwa zum 21. Juni 1948 begründet ist oder nicht, kann mangels näherer Sachaufklärung nicht Stellung genommen werden. Ergibt sich, daß eine Zurechnung des Betriebs an den Erwerber auch zu diesem Zeitpunkt nicht begründet ist, muß es bei dem Bescheid über die Zurechnung an den Erwerber zum 1. Januar 1950 verbleiben. Sollte sich jedoch ergeben, daß die Zurechnung an den Erwerber bereits zum 21. Juni 1948 begründet ist, würde dem Bescheid vom 27. Januar 1950 über die Zurechnung des Betriebs zum 1. Januar 1950 die rechtliche Grundlage entzogen und er würde gegenstandslos werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 9/52 U vom 20. Februar 1953, Slg. Bd. 57 S. 184, Bundessteuerblatt 1953 III S. 74).
IV. - Die Sache geht an das Finanzamt zurück, das nunmehr über die Einwendungen des Veräußerers unter Zuziehung des Erwerbers zum Verfahren zu entscheiden hat. Gegebenenfalls wird der Veräußerer, soweit erforderlich, über den Stand des Verfahrens und das bisher in der Sache Vorgebrachte entsprechend unterrichtet werden müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 408472 |
BStBl III 1956, 203 |
BFHE 1957, 21 |
BFHE 63, 21 |