Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Eine durch eine Betriebsaufspaltung entstandene Betriebs- Kapitalgesellschaft ist in der Regel der Besitz- Personengesellschaft auch dann untergeordnet, wenn das beiderseitige Recht, das Pachtverhältnis zu kündigen, auf die Dauer von vielen Jahren vertraglich ausgeschlossen ist.
Normenkette
UStG § 2 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Bgin., eine OHG, nahm am 1. April 1957 eine Betriebsaufspaltung vor, indem sie die Führung ihres Betriebes einer gleichzeitig gegründeten GmbH übertrug. Am 5. Juli 1957 schloß sie mit Wirkung ab 1. April 1957 mit der GmbH einen "Kaufvertrag und Pachtvertrag" ab, der in einen I. Kaufvertrag, II. Pachtvertrag und III. Darlehnsvertrag aufgegliedert ist. Im Kaufvertrag verkaufte sie an die GmbH eine Reihe von Vermögenswerten (Besitzwechsel, Forderungen, Darlehen an Betriebsangehörige, Bestände in Fabrikation, aktive Rechnungsabgrenzungsposten und dergleichen) unter Anrechnung von Verbindlichkeiten (Schuldwechsel, Rückstellungen, Warenschulden, Anzahlungen von Kunden, Delkredereposten, Pensionsverpflichtungen, passive Rechnungsabgrenzungsposten und dergleichen); im Pachtvertrag verpachtete sie an die GmbH Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, Gleisanlagen, Betriebsvorrichtungen, Büroeinrichtungen, Werkzeuge und Erfindungen; im Darlehnsvertrag überließ sie der GmbH die Bestände an Rohmaterialien und bezogenen Fertigerzeugnissen als "Darlehen in Sachwerten" (gemäß § 607 BGB). Die GmbH verpflichtete sich, die Pachtgegenstände nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Wirtschaft zu unterhalten, die Bgin. (gegebenenfalls unter Inanspruchnahme unverzinslicher Darlehen der GmbH), für Ersatz- und Neubeschaffungen zu sorgen. Das Recht, das Pachtverhältnis zu kündigen, wurde unter der Voraussetzung, daß an der GmbH die Bgin. oder Abkömmlinge bestimmter Familien zusammen mit mehr als 50 v. H. des Stammkapitals beteiligt sind, für beide Vertragsteile auf die Dauer von 30 Jahren ausgeschlossen. Sämtliche Anteile der GmbH befinden sich im Besitze der Bgin.
Die Bgin. nimmt an, daß zwischen ihr und der GmbH eine Unternehmereinheit besteht. Sie unterließ es daher, für den Veranlagungszeitraum 1957 eine eigene Umsatzsteuererklärung abzugeben. Dagegen sieht das Finanzamt die GmbH als eine Organgesellschaft der Bgin. an. Im Hinblick darauf, daß durch Art. II des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 15 die umsatzsteuerrechtlichen Wirkungen der Organschaft damals außer Kraft gesetzt waren, zog es die Bgin. mit den Entgelten aus dem Vertrage vom 5. Juli 1957, soweit nicht Steuerfreiheit gemäß § 4 Ziff. 10 UStG in Betracht kam, zur Umsatzsteuer heran. Hierbei erblickte das Finanzamt in dem Darlehnsvertrag einen getarnten Kaufvertrag und unterwarf auch die der GmbH "darlehnsweise" überlassenen Bestände an Rohmaterialien und bezogenen Fertigerzeugnissen mit ihrem Buchwert der Umsatzsteuer von 4 v. H. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzamt bei den zuletzt genannten Gegenständen den Steuersatz von 4 v. H. auf 1 v. H. herabsetzte.
Das Finanzgericht schloß sich im Berufungsverfahren der Auffassung der Bgin. an und sah das Verhältnis der Bgin. zur GmbH als Unternehmereinheit an. Organschaft lehnte es ab, weil die GmbH nicht in die Bgin. wirtschaftlich eingegliedert sei. Der Betriebs-GmbH sei die Nutzung der gepachteten Anlagegüter auf 30 Jahre ebenso gewiß wie der Gebrauch der darlehnsweise überlassenen Rohmaterialien und bezogenen Fertigerzeugnisse. Die GmbH sei daher in ihrer Betriebsprüfung von der Besitz-Personengesellschaft (Bgin.) praktisch unabhängig, da mit dem Wirksamwerden der im Pachtvertrag enthaltenen (oben erwähnten) Einschränkungen des Kündigungsausschlusses nicht gerechnet zu werden brauche. Auch durch die Ersatz- und Neuanschaffungen könne die Bgin. nicht maßgeblich auf die Betriebsführung der GmbH einwirken. Da sie sich darauf beschränke, ihre beherrschende Stellung als alleiniger Anteilseigner und ihre Rechte und Pflichten aus dem Pachtvertrage wahrzunehmen, könne man nicht sagen, daß die Bgin. wirtschaftlich und tatsächlich der Unternehmer der Werke der GmbH sei. Durch das Fehlen eines Abhängigkeits- und Unterordnungsverhältnisses der GmbH gegenüber der Bgin. sei die Möglichkeit eröffnet, die beiden Gesellschaften als Unternehmereinheit zu beurteilen. Die Voraussetzungen für die Annahme einer Unternehmereinheit seien im Streitfalle gegeben. Ohne auf die in der Einspruchsentscheidung vertretene Auffassung einzugehen, daß Warenbewegungen zwischen den beteiligten Gesellschaften trotz Unternehmereinheit dann zur Umsatzsteuer heranzuziehen sind, wenn sie nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, sondern zur Ausstattung einer neu gegründeten Gesellschaft mit den erforderlichen Betriebsmitteln vorgenommen werden, verneinte das Finanzgericht das Vorliegen steuerbarer Umsätze zwischen der Bgin. und der GmbH und hob die Einspruchsentscheidung und den Umsatzsteuerbescheid für 1957 ersatzlos auf.
Entscheidungsgründe
Hiergegen richtet sich die Rb. des Vorstehers des Finanzamts, mit der unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts geltend gemacht wird. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats müssen zur Annahme einer Unternehmereinheit zwischen mehreren Gesellschaften die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:
Es müssen an allen Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sein;
das Verhältnis ihrer Beteiligung muß bei allen Gesellschaften das gleiche sein;
es muß bei allen Gesellschaften eine einheitliche Willensbildung gewährleistet sein;
die Gesellschaften müssen zueinander im Verhältnis der Nebenordnung stehen.
Die ersten beiden Voraussetzungen (Nämlichkeit der Gesellschafter und Gleichheit der Beteiligungsverhältnisse) sind im Streitfalle gegeben. Der Umstand, daß die Gesellschafter die Anteilsrechte an der einen Gesellschaft (hier GmbH) nicht unmittelbar, sondern über die andere Gesellschaft (Bgin.) besitzen, schließt die Annahme einer Unternehmereinheit nicht aus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 176/55 U vom 23. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 376, Slg. Bd. 69 S. 307). Hierdurch ist gewährleistet, daß die Gesellschafter der Bgin. und der GmbH dieselben Personen sind und ihnen die Gesellschaftsanteile an den beiden Gesellschaften im gleichen Verhältnis zustehen.
Auch die dritte Voraussetzung für die Annahme einer Unternehmereinheit (Sicherstellung einer einheitlichen Willensbildung) liegt - entgegen der Ansicht des Finanzamts - vor. Es ist zwar richtig, daß die Willensbildung bei der OHG und bei der GmbH nach dem Gesetz unterschiedlich geregelt ist, da nach § 119 HGB für die Beschlüsse von Gesellschaftern einer OHG grundsätzlich Einstimmigkeit vorgeschrieben ist, wogegen nach § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Beschlüsse der GmbH nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefaßt werden, wobei je 100 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme gewähren. Da sich jedoch im Streitfalle sämtliche Anteile der GmbH im Besitze der Bgin. befinden, kann die Willensbildung bei den beiden Gesellschaften nicht auseinandergehen. Die Beschlüsse der Bgin. sind für die GmbH verbindlich.
Dagegen fehlt es im Streitfalle an der vierten Voraussetzung der Unternehmereinheit (Nebenordnung der beteiligten Gesellschaften). Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. die Urteile V 81/59 U vom 13. April 1961, BStBl 1961 III S. 343, Slg. Bd. 73 S. 209; V 193/59 vom 26. Oktober 1961, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962 S. 211; V 27/60 U vom 6. Dezember 1962, BStBl 1963 III S. 107; Slg. Bd. 76 S. 301) steht eine durch Betriebsaufspaltung entstandene Betriebs- Kapitalgesellschaft zur Besitz-Personengesellschaft in aller Regel in einem engen Abhängigkeitsverhältnis im Sinne einer Unterordnung. Der Streitfall stimmt in den meisten Punkten mit den Sachverhalten überein, die den angeführten Urteilen zugrunde lagen. Die Bgin. hat alle zur Fortführung des Betriebes erforderlichen Anlagegegenstände (Grundstücke, Fabrikations- und Büroräume, Maschinen, Einrichtungsgegenstände, Erfindungen usw.) in ihrem Eigentum behalten und der GmbH nur pachtweise überlassen. Allein schon die Tatsache, daß sie Eigentümerin dieser lebensnotwendigen Betriebsgrundlagen geblieben ist, gibt der Bgin. gegenüber der GmbH als bloßer Pächterin ein erhebliches wirtschaftliches übergewicht, das sich mit dem Grundsatz der "Nebenordnung" nicht vereinbaren läßt. Im Streitfalle wird dieses übergewicht noch dadurch verstärkt, daß die Bgin. nach dem "Kauf- und Pachtvertrag" vom 5. Juli 1957 sogar einen nicht unerheblichen Teil ihres Umlaufvermögens (nämlich die Bestände an Rohmaterialen und bezogenen Fertigerzeugnissen) an die GmbH nicht verkauft, sondern ihr nur als "Darlehen in Sachwerten" zum Gebrauch überlassen hat.
In einem anderen Punkte allerdings war die Unterordnung der Betriebs-Kapitalgesellschaft unter die Besitz-Personengesellschaft bei den früher vom Senat entschiedenen Fällen deutlicher als im Streitfalle. Dort konnte das Pachtverhältnis durch Kündigung beendet werden, während hier das beiderseitige Kündigungsrecht auf die Dauer von 30 Jahren grundsätzlich vertraglich ausgeschlossen ist. Der Senat mißt jedoch diesem Umstande keine entscheidende Bedeutung bei. Der Eigentümer und Verpächter einer wirtschaftlichen Betriebsgrundlage behält auch in einem solchen Falle seine beherrschende Vormachtstellung gegenüber dem Pächter, ganz abgesehen davon, daß es zahlreiche gesetzliche Gründe gibt, die zur Auflösung eines vertraglich auf längere Zeit unkündbaren Pachtverhältnisses führen können (z. B. vertragswidriger Gebrauch der Pachtsache, Verzug der Pachtzahlungen, Konkurs des Pächters; erhebliche Streitigkeiten zwischen den Beteiligten, wenn bei länger dauernden Rechtsverhältnissen eine Zusammenarbeit und daher ein gutes Einvernehmen geboten ist). Es kommt hinzu, daß die dreißigjährige Unkündbarkeit des Pachtverhältnisses im Vertrage an die Voraussetzung geknüpft ist, daß an der GmbH die OHG oder Abkömmlinge bestimmter Familien zusammen mit mehr als 50 v. H. des Stammkapitals beteiligt sind. Die beherrschende Stellung der Bgin. zeigt sich auch darin, daß es ihre Aufgabe ist - unter Berücksichtigung der Anregungen der GmbH -, die Ersatz- und Neuanschaffungen vorzunehmen, und daß sie hierfür von der GmbH die Gewährung unverzinslicher Darlehen verlangen und Neubeschaffungen sowie Neubauten von einer angemessenen Erhöhung des Pachtzins und der ratenweisen Verrechnung der Aufwendungen abhängig machen kann. Der Zweck der Gründung der GmbH war, die Gesellschafter weitgehend vor den Gefahren der Teilnahme am Wirtschaftsleben zu schützen, ohne sie von den Vorteilen auszuschließen. Aus der Entstehungsgeschichte der GmbH ergibt sich, daß diese aus dem von der Bgin. geführten Unternehmen hervorgegangen ist und deren Betrieb nach dem Willen der Gesellschafter fortführt. Mangels Nebenordnung der beiden Gesellschaften scheidet daher Unternehmereinheit zwischen der Bgin. und der GmbH aus. Einer Prüfung, ob zwischen der Bgin. und der GmbH ein Organschaftsverhältnis besteht, bedarf es nicht; denn im Jahre 1957 unterlagen - wie bereits oben ausgeführt - Umsätze zwischen Organgesellschaften der Umsatzsteuer.
Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es bedarf noch der Klärung der (in der Einspruchsentscheidung bejahten) Frage, ob in der darlehnsweisen überlassung der Bestände an Rohmaterialien und bezogenen Fertigerzeugnissen ein steuerbarer Umsatz zu erblicken ist und ob und in welchem Umfange Steuerbefreiungsvorschriften (insbesondere § 4 Ziff. 9 und 10 UStG) und Steuerermäßigungsvorschriften (§ 7 Abs. 3 UStG) in Betracht kommen. Abgesehen davon, daß insoweit der Sachverhalt noch nicht hinreichend geklärt ist, erscheint es angebracht, die Entscheidung hierüber dem Finanzgericht zu überlassen, damit nicht den Beteiligten eine Rechtsmittelinstanz verlorengeht.
Die Sache war daher unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Klärung der noch offenen Fragen und zur erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Fundstellen
BStBl III 1965, 243 |
BFHE 1965, 678 |
BFHE 81, 678 |
StRK, UStG:2/1 R 206 |