Entscheidungsstichwort (Thema)
§ 82b EStDV im Rahmen des § 10e Abs. 6 EStG nicht anwendbar - Zeitpunkt der Entscheidung über die Verteilung von Erhaltungsaufwand
Leitsatz (amtlich)
Erhaltungsaufwendungen, die die Voraussetzungen des § 10e Abs. 6 EStG erfüllen, sind im Jahr der Leistung wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbar. § 82b EStDV, der eine Verteilung des Abzugs von Erhaltungsaufwendungen auf mehrere Jahre zuläßt, gilt nicht für den Abzug von Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG.
Orientierungssatz
Grundsätzlich ist für das Jahr, in dem der Erhaltungsaufwand geleistet wird, über dessen Verteilung nach § 82b EStDV zu entscheiden. Unter Umständen kann das Wahlrecht noch in späteren Jahren nachgeholt werden; das gilt jedoch nur dann, wenn die Aufwendungen nicht bereits im Jahr der Leistung abgezogen worden sind und die Veranlagung dieses Jahres bestandskräftig geworden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG 1987 § 10e Abs. 6; EStDV § 82b
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben im März 1987 ein Einfamilienhaus, das sie vor ihrem Einzug im August 1987 renovieren ließen. In der Einkommensteuererklärung 1987 machten sie einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) in Höhe von 15 000 DM sowie Schuldzinsen und die Renovierungskosten als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG geltend. Ferner beantragten sie, die Renovierungskosten nach § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1986 (EStDV) auf fünf Jahre zu verteilen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte den Abzugsbetrag in der beantragten Höhe. Als Vorkosten berücksichtigte das FA nur Schuldzinsen, nicht dagegen die Renovierungskosten, die es wegen ihrer Höhe als anschaffungsnahen Aufwand beurteilte. Auf den --mit dem Einspruch vorgebrachten-- Einwand der Kläger, durch die Renovierung seien beim Kauf nicht erkennbare Mängel beseitigt worden, erkannte das FA die Renovierungskosten als Vorkosten i.S. des § 10e Abs. 6 EStG an und setzte die Einkommensteuer durch Änderungsbescheid auf 0 DM fest. Eine Verteilung der Erhaltungsaufwendungen auf fünf Jahre lehnte es durch Einspruchsentscheidung ab.
Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Es führte aus: Da die im Anschluß an den Kauf des Hauses durchgeführten Renovierungsmaßnahmen im wesentlichen der Beseitigung versteckter Mängel gedient hätten, seien die Aufwendungen keine "nachträglichen Anschaffungskosten", sondern als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigende Erhaltungsaufwendungen. Vorkosten seien "wie" Sonderausgaben abziehbar und daher nach § 11 Abs. 2 EStG in dem Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, in dem sie geleistet worden seien. Die in § 82b EStDV zugelassene, von § 11 Abs. 2 EStG abweichende Verteilung auf mehrere Jahre gelte nur, wenn es sich bei den Aufwendungen für die Erhaltung von Wohngebäuden um Werbungskosten handle.
Mit der Revision tragen die Kläger vor: § 82b EStDV behandle den Abzug von größeren Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die Wohnzwecken dienten. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergebe sich keine Beschränkung auf Werbungskosten. Auch § 10e Abs. 6 EStG sei nicht zu entnehmen, daß Vorkosten anders als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln seien. Vielmehr sollten Aufwendungen, die im Falle der Vermietung als Werbungskosten abgezogen werden könnten, im gleichen Umfang wie Sonderausgaben abziehbar sein. Nach der Gesetzesbegründung habe der Gesetzgeber die zu § 21a EStG entwickelten Regelungen auf die nach § 10e Abs. 6 EStG wie Sonderausgaben abzuziehenden Vorkosten übertragen wollen.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1987 "Erhaltungsaufwendungen von 116 227 DM auf fünf Jahre verteilt" abzuziehen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Zu Recht hat das FG die Klage für zulässig gehalten. Die Kläger sind durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1987 beschwert (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), obwohl die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt ist und die Kläger eine höhere Steuerfestsetzung begehren. Denn ein Steuerpflichtiger kann auch durch eine Steuerfestsetzung auf 0 DM in seinen Rechten verletzt sein, wenn sich die beanstandete Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (ständige Rechtsprechung z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Dezember 1992 IV R 17/92, BFHE 170, 145, 147, BStBl II 1993, 344 m.w.N.).
Nach § 82b Abs. 1 EStDV kann der Steuerpflichtige für das Jahr, in dem er den Erhaltungsaufwand geleistet hat, wählen, ob er diesen nach § 11 Abs. 2 EStG in voller Höhe absetzt oder auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilt. Das Wahlrecht kann zwar unter Umständen noch in späteren Jahren nachgeholt werden (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589; vom 27. Oktober 1992 IX R 66/91, BFHE 170, 214, BStBl II 1993, 591; vom 24. November 1992 IX R 99/89, BFHE 170, 222, BStBl II 1993, 593); das gilt jedoch nur dann, wenn die Aufwendungen nicht bereits im Jahr der Leistung abgezogen worden sind und die Veranlagung dieses Jahres bestandskräftig geworden ist (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 IX R 60/90, BFH/NV 1993, 467). Grundsätzlich ist daher für das Jahr der Leistung über die Verteilung nach § 82b EStDV zu entscheiden. Da eine Verteilung des Erhaltungsaufwands auf fünf Jahre die Kläger steuerlich insgesamt mehr entlastet als der Abzug des gesamten Betrages im Streitjahr, besteht ein Rechtsschutzbedürfnis für die Revision.
2. Ebenfalls zu Recht hat das FG § 82b EStDV im Rahmen des Vorkostenabzugs nach § 10e Abs. 6 EStG nicht angewendet.
a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, dienten die Renovierungsmaßnahmen der Beseitigung verdeckter Mängel. Die hierdurch entstandenen Kosten sind somit nicht als anschaffungsnaher Aufwand, sondern als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen und damit nach § 10e Abs. 6 EStG wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbar.
b) Nach § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen.
Nach dem Wortlaut des § 82b Abs. 1 EStDV erscheint eine von § 11 Abs. 2 EStG abweichende Verteilung zwar auch bei solchen Erhaltungsaufwendungen möglich, die nach § 10e Abs. 6 EStG wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Abs. 1 verlangt nicht ausdrücklich, daß die Erhaltungsaufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar sind. Jedoch ergibt sich aus § 82b Abs. 2 EStDV, daß die Steuervergünstigung nach Abs. 1 nur zu gewähren ist, solange der Steuerpflichtige das Gebäude als privates Wohngebäude zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt (BFH-Urteil vom 24. November 1992 IX R 138/89, BFHE 170, 316, BStBl II 1993, 432).
Wird ein Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert oder in ein Betriebsvermögen eingebracht, ist nach § 82b Abs. 2 EStDV der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung oder Überführung in das Betriebsvermögen als Werbungskosten abzusetzen. Gibt der Eigentümer die Absicht auf, ein Gebäude zur Einkunftserzielung zu nutzen, ist § 82b Abs. 2 EStDV entsprechend anzuwenden (BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11). Ein Abzug des noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwands als Werbungskosten kommt aber nur in Betracht, wenn das Wohngebäude zuvor der Erzielung von Einkünften gedient hat.
Daß der Gesetzgeber die Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnungen ab 1987 nicht mehr zulassen wollte, ergibt sich aus den Übergangsregelungen anläßlich des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung. Für selbstgenutzte Wohnungen im eigenen Haus, deren Nutzungswert nach § 21a EStG ermittelt wurde, entfiel ab dem Veranlagungszeitraum 1987 die Nutzungswertbesteuerung. Damit entfiel mangels zurechenbarer Einnahmen auch der Werbungskostenabzug. Nach der sog. kleinen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 7 EStG können zwar bestimmte, bisher als Werbungskosten zu berücksichtigende Steuervergünstigungen (z.B. erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG) wie Sonderausgaben abgezogen werden. § 82b EStDV ist in der abschließenden Aufzählung jedoch nicht enthalten. Größere Erhaltungsaufwendungen i.S. des § 82b EStDV, die vor dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung entstanden sind, können daher nicht auf Veranlagungszeiträume verteilt werden, die nach dem 31. Dezember 1986 beginnen. Die noch nicht berücksichtigten Aufwendungen sind vielmehr in entsprechender Anwendung des § 82b Abs. 2 EStDV im letzten Jahr der Nutzungswertbesteuerung in einem Betrag als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFHE 170, 316, BStBl II 1993, 432). Für die Veranlagungszeiträume ab 1990 ergibt sich dies ausdrücklich aus § 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV 1990. Danach ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands immer dann in einer Summe abzusetzen, wenn das Gebäude nicht mehr zur Einkünfteerzielung genutzt wird.
Fundstellen
Haufe-Index 65574 |
BFH/NV 1995, 68 |
BStBl II 1995, 536 |
BFHE 177, 423 |
BFHE 1996, 423 |
BB 1995, 1462 (L) |
DB 1995, 1495 (LT) |
DStR 1995, 1056-1057 (KT) |
DStZ 1995, 723-724 (KT) |
HFR 1995, 506-507 (LT) |