BFH Urteil vom 29.04.1992 - XI R 3/85 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anschaffungskosten bei Erbauseinandersetzung im Wege der Zwangsversteigerung - Bargebotszinsen keine Anschaffungskosten - Durchführung des Vorverfahrens als Sachentscheidungsvoraussetzung

Leitsatz (amtlich)

1. Setzt sich die Erbengemeinschaft im Wege der Zwangsversteigerung ihrer Grundstücke auseinander und ersteigert einer der Erben mehrere Grundstücke, so entstehen ihm insoweit Anschaffungskosten, als seine Bargebote den ihm zustehenden Anteil am Versteigerungserlös aller Grundstücke übersteigen.

2. Die in der Zwangsversteigerung vom Ersteher gemäß § 49 Abs.2 ZVG zu entrichtenden Zinsen gehören nicht zu den Anschaffungskosten.

Orientierungssatz

Da es sich bei der Durchführung des Vorverfahrens um eine Sachentscheidungsvoraussetzung handelt, ist der BFH als Revisionsgericht befugt, dazu eigene Feststellungen zu treffen. Im Streitfall war der Einspruch eines Steuerpflichtigen gegen den Einkommensteuerbescheid als auch im Namen seiner Ehefrau erhoben anzusehen. Trotz Fehlens eines entsprechenden Hinweises in der Einspruchsschrift ergab sich dies daraus, daß der Steuerpflichtige ausweislich des Briefkopfes und der Unterzeichnung den Einspruch in seiner Eigenschaft als Rechtsanwalt eingelegt hatte und sich seine im Klageverfahren vorgelegte Prozeßvollmacht der Ehefrau auch auf das Einspruchsverfahren bezog.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1; EStDV § 11d; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 2042; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 7; BGB § 753; FGO § 44 Abs. 1; ZVG § 180ff; FGO § 118 Abs. 2; ZVG §§ 180, 49 Abs. 2

Tatbestand

Die Revisionsbeklagten sind die Erben nach der während des Klageverfahrens verstorbenen M und dem während des Revisionsverfahrens verstorbenen H. M und H waren verheiratet und wurden in den Streitjahren 1974 bis 1977 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. M war seit den 30iger Jahren als Miterbin zu 50 % an einer Erbengemeinschaft beteiligt; deren Vermögen bestand aus elf Grundstücken, die von der Gemeinschaft verwaltet wurden und teilweise neu bebaut worden waren. In der am 1.November 1974 zum Zweck der Aufhebung der Erbengemeinschaft durchgeführten Zwangsversteigerung erhielt M den Zuschlag für sechs Grundstücke.

Sämtliche Grundstücke waren mit Grundpfandrechten belastet. Ein Teil der zugrunde liegenden Schulden war von der Erbengemeinschaft getilgt worden, so daß auf den Grundstücken Eigentümergrundschulden entstanden waren. Für die Grundstücke mußte M im Zwangsversteigerungsverfahren folgende Beträge aufwenden, die sich aus dem Bargebot, den bestehenbleibenden Rechten einschließlich der Eigentümergrundschulden, den Gerichtskosten und Zinsen zusammensetzen: Für das Grundstück I 807 362,27 DM, für das Grundstück II 548 631,87 DM, für das Grundstück III 281 653,81 DM für das Grundstück IV 706 239,02 DM, für das Grundstück V 351 369,32 DM und für das Grundstück VI 268 457,38 DM.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten M und H bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Grundstücke als Werbungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 2 % der in der Zwangsversteigerung insgesamt aufgewendeten Beträge geltend, wobei sie für 1974 2/12 der Jahres-AfA ansetzten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte die Bemessungsgrundlage für die AfA in der Weise, daß er 50 % der von der Erbengemeinschaft angesetzten Bemessungsgrundlage zugrunde legte und dazu den halbierten um die Eigentümergrundschulden verminderten Betrag der von M aufgewendeten Kosten, soweit er auf die Gebäude entfiel, hinzurechnete. Auf den Einspruch des H verböserte das FA nach entsprechendem Hinweis mit der an H und M gerichteten Einspruchsentscheidung die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre. Es ging nunmehr von einem voll unentgeltlichen Erwerb der Grundstücke vom Erblasser aus und führte die AfA-Beträge der Erbengemeinschaft fort.

Der Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Die Klage von M sei zulässig, obgleich sie keinen Einspruch eingelegt habe. Da die Einspruchsentscheidung für sie eine erstmalige Beschwer enthalte, sei ein erneutes Vorverfahren nicht erforderlich (vgl. § 68 Abs.1 Nr.2 der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO--). Das FA habe zu Unrecht nur die AfA der Rechtsvorgängerin berücksichtigt. M habe Anschaffungskosten gehabt. Bemessungsgrundlage für die AfA seien die von ihr im Zwangsversteigerungsverfahren für den Erwerb der Grundstücke aufgewendeten Beträge. Hierzu rechneten außer dem Bargebot, den bestehenbleibenden Rechten und den Kosten des Zwangsversteigerungsverfahrens insbesondere auch die Eigentümergrundschulden der Erbengemeinschaft. Sie seien nach § 45 Abs.1, § 182 Abs.1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) bei der Feststellung des geringsten Gebots zu beachten und gehörten zu den bestehenbleibenden Rechten gemäß § 52 Abs.1 ZVG. Sie seien durch den Zuschlag zu Fremdschulden des Erstehers geworden. M habe die Grundstücke nicht infolge einer Erbauseinandersetzung erworben, sondern durch Zuschlag bei einer öffentlichen Versteigerung. Aufgrund der Erbauseinandersetzung und mithin unmittelbar vom Erblasser und unentgeltlich habe sie nur Anteile am Erlös der Versteigerung erworben.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA sinngemäß Verletzung des § 9 Abs.1 Nr.7, § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Es handle sich bei der Erbauseinandersetzung durch Teilungsversteigerung um einen erbrechtlichen Vorgang, der beim Erwerber der Grundstücke nicht zu Anschaffungskosten führe. Keinesfalls sei er aber ein insgesamt entgeltlicher Vorgang. Die Wirtschaftsgüter seien nach § 11 Nr.5 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (§ 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--) jedem der Beteiligten der Erbengemeinschaft anteilig zuzurechnen. Die Erbauseinandersetzung sei in einen unentgeltlichen Erwerb des eigenen Anteils und einen entgeltlichen Erwerb der übrigen Anteile aufzuspalten. Die Anschaffungskosten für die übrigen Anteile errechneten sich im wesentlichen aus dem im Versteigerungsverfahren erlösten Barbetrag und dem an M zurückfließenden Erlösüberschuß, den das FG noch zu ermitteln habe. Die bestehenbleibenden Eigentümergrundschulden seien im übrigen nur insoweit in die Anschaffungskosten miteinzubeziehen, als sie sich in Fremdrechte der bisherigen Eigentümer verwandelten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.April 1977 VIII R 196/74, BFHE 122, 458, BStBl II 1977, 714).

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage der M abzuweisen, im übrigen die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Revisionsbeklagten beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Streitsache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Klage der M als zulässig angesehen. Zwar war die Durchführung des Vorverfahrens (§ 44 Abs.1 FGO) für M nicht entbehrlich; denn sie war nicht erstmals durch die Einspruchsentscheidung (vgl. dazu BFH- Urteil vom 4.November 1987 II R 167/81, BFHE 152, 200, BStBl II 1988, 377), sondern bereits durch die Steuerfestsetzungen in den ihr gegenüber ergangenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre beschwert. Das Vorverfahren ist aber auch von M durchgeführt worden. Der Einspruch des H gegen die Einkommensteuerbescheide ist als auch in ihrem Namen erhoben anzusehen. Trotz Fehlens eines entsprechenden Hinweises in der Einspruchsschrift ergibt sich dies daraus, daß H ausweislich des Briefkopfes und der Unterzeichnung den Einspruch in seiner Eigenschaft als Rechtsanwalt eingelegt hat und sich seine im Klageverfahren vorgelegte Prozeßvollmacht der M auch auf das Einspruchsverfahren bezog.

Da es sich bei der Durchführung des Vorverfahrens um eine Sachentscheidungsvoraussetzung handelt, war der Senat befugt, dazu eigene Feststellungen zu treffen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.34).

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG die Anschaffungskosten der Grundstücke nicht richtig ermittelt hat. Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, daß der Erwerb von Grundstücken durch einen Erben in der Zwangsversteigerung zum Zweck der Aufhebung der Erbengemeinschaft kein dem Erbfall zuzuordnender unentgeltlicher Vorgang ist. Es hat aber rechtsfehlerhaft einen voll entgeltlichen Erwerb der Grundstücke durch M angenommen.

Wie der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) entschieden hat, bilden Erbfall und Erbauseinandersetzung im Einkommensteuerrecht keine rechtliche Einheit; Ausgleichszahlungen eines Erben im Rahmen der Erbauseinandersetzung und Aufwendungen für den Erwerb des Erbanteils eines Miterben führen beim Leistenden grundsätzlich zu Anschaffungskosten. Ein entgeltlicher Erwerb ist in dem Umfang gegeben, in dem der Wert des Erlangten den Wert des Erbanteils des übernehmenden Erben übersteigt und dieser hierfür Ausgleichszahlungen leisten muß. Der Senat verweist im übrigen zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen des Großen Senats im vorgenannten Beschluß unter C. I. 2. und II. 2.

Im Streitfall hat sich die Erbengemeinschaft gemäß § 2042 Abs.2,§ 753 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) durch Zwangsversteigerung zum Zweck der Aufhebung der Gemeinschaft und anschließende Teilung des Erlöses auseinandergesetzt. Diese Teilungsversteigerung (§§ 180 ff. ZVG) bereitet die Erbauseinandersetzung vor; der Erlös aus ihr tritt im Wege der dinglichen Surrogation an die Stelle des gemeinschaftlichen Gegenstandes (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.Mai 1969 VIII ZR 86/67, BGHZ 52, 99, 102). Zwar werden die Erbauseinandersetzungsansprüche erst durch die Verteilung des Erlöses unter den Erben entsprechend ihren Anteilen erfüllt. Für die Beurteilung, in welchem Umfang ein Erbe, der im Zwangsversteigerungsverfahren den Zuschlag erhält, das Grundstück entgeltlich erwirbt, kann aber nicht außer Betracht bleiben, daß die Zwangsversteigerung die einvernehmliche Teilung von Nachlaßvermögen durch die Erben ersetzt. Das bedeutet, daß auch auf diese --gesetzlich vorgesehene-- Form der Erbauseinandersetzung die vom Großen Senat des BFH entwickelten Grundsätze (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) zur Anwendung kommen. Der Senat verkennt bei dieser Beurteilung nicht, daß der Ersteher in der Teilungsversteigerung das Eigentum am Grundstück originär mit dem Zuschlag als rechtsgestaltendem Hoheitsakt (§ 90 Abs.1 ZVG) erwirbt. Das Verhältnis zwischen der Gemeinschaft und dem Ersteher ist bei der Teilungsversteigerung jedoch der Stellung eines Verkäufers und Käufers vergleichbar (so schon Urteil des Reichsgerichts --RG-- vom 17.Februar 1928 II 286/27, RGZ 119, 321; Dassler/Schiffhauer/Gerhardt/Muth, Gesetz über Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung, 12.Aufl., § 180 Rdnr.7; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 122, 458, BStBl II 1977, 714, m.w.N.). Auch der Miterbe, der ein Grundstück der Erbengemeinschaft ersteigert, erwirbt dieses nach den Grundsätzen der Realteilung insoweit unentgeltlich als er seinen von vornherein bestehenden Auseinandersetzungsanspruch realisiert. Die Höhe des Auseinandersetzungsanspruchs ergibt sich aus dem Anteil des Miterben am Nachlaß. Setzt sich die Erbengemeinschaft --wie im Streitfall-- im Wege der Versteigerung aller ihr gehörenden Grundstücke auseinander, so bemißt sich der Auseinandersetzungsanspruch des Miterben nach seinem Anteil am Versteigerungserlös aller Grundstücke. Erhält der Miterbe in der Teilungsversteigerung den Zuschlag für eines oder mehrere Grundstücke, so entstehen ihm dafür Anschaffungskosten, wenn und soweit seine Bargebote seinen Anteil am Versteigerungserlös aller Grundstücke übersteigen.

Bürgerlich-rechtlich bilden neben dem Bargebot zwar die nach den Versteigerungsbedingungen bestehenbleibenden Rechte (§ 52 ZVG) die Gegenleistung des Erstehers für den Erwerb des Eigentums am Grundstück (BGH-Urteil vom 13.Januar 1984 V ZR 267/82, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1984, 656). Einkommensteuerrechtlich führen aber im Fall der Teilungsversteigerung zur Erbauseinandersetzung die bestehenbleibenden Rechte nach den Grundsätzen des Großen Senats in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 ebenso wie die Übernahme von Verbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten. Dies gilt auch für eine Eigentümergrundschuld, die dadurch entstanden ist, daß die Erbengemeinschaft hypothekarisch gesicherte Forderungen Dritter befriedigt hat (§ 1163 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 1177 Abs.1 BGB). Die Eigentümergrundschuld verwandelt sich mit dem Zuschlag an den Miterben in eine Fremdgrundschuld der Erbengemeinschaft, die Gegenstand des aufzuteilenden Gesamthandsvermögens wird mit der Folge, daß sie in der Verteilung des Versteigerungserlöses einen Rechenposten bildet.

Nicht zu den Anschaffungskosten rechnen --entgegen der Rechtsauffassung des FG-- die Zinsen, die der Ersteher gemäß § 49 Abs.2 ZVG im Verteilungstermin ab dem Zuschlag auf das Bargebot zu entrichten hat. Diese Bargebotszinsen erfüllen den Begriff der Schuldzinsen i.S. des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG. Der Ersteher hat sie dafür zu zahlen, daß er das Bargebot erst im Verteilungstermin erbringen muß, ihm aber die Nutzungen des Grundstücks bereits ab Zuschlag zustehen (§ 56 Satz 2 ZVG; vgl. Zeller/Stöber, Zwangsversteigerungsgesetz, 13.Aufl., § 49 Tz.3.1.). Bei diesen Zinsen handelt es sich um ein Entgelt für die Nutzung von Kapital; denn die Pflicht zur Verzinsung des Bargebots entfällt bei Hinterlegung des bargebotenen Betrags (vgl. Zeller/Stöber, a.a.O., § 49 Tz.4.2.). Wird --wie im Streitfall-- das ersteigerte Grundstück zur Einkünfteerzielung eingesetzt, so stehen die Zinsen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften des Erstehers aus Vermietung und Verpachtung, während bei der Erbengemeinschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen.

Soweit M im Rahmen der Erbauseinandersetzung ihre zuvor im Versteigerungsverfahren geleisteten Zahlungen zurückerhalten hat, sind ihr keine Anschaffungskosten für die erlangten Grundstücke entstanden; sie hat sie vielmehr als Gegenwert für ihre vermögensmäßige Beteiligung an der Erbengemeinschaft erlangt. Nur ein den Miterben verbleibender Restbetrag würde einen Ausgleich dafür bedeuten, daß M mit den Grundstücken mehr erhalten hat, als ihr nach dem Wert ihres Nachlaßanteils zustand. Dadurch wird M im Ergebnis nicht anders behandelt, als hätte sie die Grundstücke im Zuge der Erbauseinandersetzung durch Kauf erworben, oder als wären ihr die Grundstücke unter rechnerischer Belastung mit ihrem Wert in der Auseinandersetzung zugeteilt worden. Hat M per Saldo keine Zahlungen an ihre Miterben geleistet oder im Hinblick auf den Versteigerungserlös der übrigen Grundstücke sogar eine Nettozahlung erhalten, kann nicht von einem Anschaffungsvorgang gesprochen werden.

Die Sache ist nicht spruchreif. Es fehlen Feststellungen des FG zum Versteigerungserlös der elf Grundstücke, über die sich M und ihre Schwester endgültig auseinandergesetzt haben. Die Sache wird zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückverwiesen.

Der Senat weist für die erneute Entscheidung auf folgendes hin: Sollten sich bei der Gegenüberstellung der Bargebote und des Anteils am Versteigerungserlös aller Grundstücke Anschaffungskosten der M für die sechs Grundstücke ergeben, so sind diese entsprechend dem Verhältnis der Werte der Grundstücke auf diese zu verteilen und für jedes Grundstück um die von M gezahlten Gerichtskosten (§ 58 ZVG) zu erhöhen. Für die Aufteilung des Erwerbs in den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil sind für jedes Grundstück dessen Anschaffungskosten und dessen Wert im Zeitpunkt der Versteigerung gegenüber zu stellen. Dieser entspricht dem Wert, zu dem der Zuschlag erteilt wurde.

Soweit M Anschaffungskosten entstanden waren, konnte sie für die auf die Gebäude entfallenden Anschaffungskosten AfA vornehmen. Hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Teils hatte sie die AfA der Erbengemeinschaft fortzuführen (§ 11d EStDV).

Bei der Entscheidung über den Abzug der Bargebotszinsen als Werbungskosten wird das FG zu berücksichtigen haben, daß diese erst im Zeitpunkt ihres Abflusses abziehbar sind.