Leitsatz (amtlich)
Eine Betriebsaufspaltung entfällt, wenn Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen keine gemeinsamen Gesellschafter (Unternehmer) haben (Wiesbadener Modell). Das gilt auch für Ehegatten, bei denen aufgrund besonderer Beweisanzeichen gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen anzunehmen sind.
Orientierungssatz
Die Verpachtung (Vermietung) von Betriebsgrundlagen kann aufgrund besonderer Merkmale als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren sein, namentlich dann, wenn ins Gewicht fallende Sonderleistungen des Vermieters hinzutreten (BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall wurden die Betriebsgrundlagen zur Durchführung eines Omnibusbetriebs (Betriebsgrundstück, Kraftfahrzeuge) verpachtet (vermietet). Der Umstand, daß der Vermieter ein Beschäftigungsrisiko zu tragen hatte, weil der Mieter das Mietverhältnis für einzelne Fahrzeuge während der Schulferien, an schulfreien Tagen und für den Fall auslaufender Beförderungsverträge kündigen konnte, konnte, für sich genommen, die Annahme einer gewerblichen Betätigung nicht begründen.
Normenkette
GewStG § 2; EStG § 15
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 03.02.1981; Aktenzeichen VIII 307/77) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine OHG, die bis Dezember 1975 die Firma "Kraftverkehr Z-Wald V & Co." führte und seither die Firma "V & Co." führt. Sie betrieb ein Omnibusunternehmen. Gesellschafter waren V, dessen Ehefrau M und seit 1.Januar 1975 deren Tochter T. M schied zum 31.Dezember 1975 aus; die verbleibenden Gesellschafter V und T waren fortan zu je 50 v.H. beteiligt.
Am 4.Dezember 1975 gründeten M und ihr Schwiegersohn S, der Ehemann der T, die "Kraftverkehr Z-Wald GmbH"; M trat ihren Geschäftsanteil von 1 000 DM schon am 27.Januar 1976 an S ab. Wenig später gründeten die GmbH und M --mit Wirkung zum 1.Januar 1976-- die "Kraftverkehr Z-Wald GmbH & Co." (KG); die GmbH wurde persönlich haftende Gesellschafterin, M Kommanditistin. Die Klägerin und die KG schlossen mit Wirkung ab 1.Januar 1976 einen Pachtvertrag und einen Mietvertrag.
Mit dem erstgenannten Vertrag verpachtete die Klägerin der KG ihr Betriebsgrundstück (bebaut mit Busgaragen, Büro- und Sozialräumen) nebst Anlagen, sämtliches Inventar, die Büroausstattung und die Geräte. Der Pachtvertrag wurde auf fünf Jahre fest abgeschlossen und sollte sich danach um jeweils ein Jahr verlängern, falls er nicht gekündigt wurde. Der Pachtzins wurde vorläufig auf monatlich 10 000 DM festgesetzt und sollte sich endgültig nach einem von der Klägerin einzuholenden neutralen Sachverständigengutachten richten. Die KG durfte die Pachtgegenstände nur zur Durchführung ihres Omnibusbetriebs verwenden und mußte Reparaturkosten tragen. Die Klägerin verpflichtete sich, für die Dauer des Pachtvertrags "weder in einem Umkreis von 50 km ein Konkurrenzgeschäft zu eröffnen noch sich mittelbar oder unmittelbar an einem solchen zu beteiligen".
In dem Mietvertrag vermietete die Klägerin der KG ihre Kraftfahrzeuge für die Dauer von fünf Jahren (mit Verlängerungsmöglichkeit um jeweils ein Jahr). Der Mietzins wurde vorläufig auf monatlich 20 000 DM festgesetzt und sollte sich endgültig nach einem von der Klägerin einzuholenden neutralen Sachverständigengutachten richten. Die KG verpflichtete sich, "alle im Anlagevermögen der Vermieterin stehenden Fahrzeuge anzumieten". Eine Anmietung "nur nach Bedarf" war jedoch möglich "während der Schulferien, an schulfreien Tagen und für den Fall von auslaufenden Beförderungsverträgen ohne Anschlußaufträge". Die Gefahr des zufälligen Untergangs, des Verlustes, der Beschädigung und "des vorzeitigen Verschleißes der Kraftfahrzeuge --aus welchem Grunde auch immer--" trug die KG. Die Klägerin konnte vorzeitig zum Ende eines Kalenderjahres kündigen, wenn "über einen geschlossenen Zeitraum von 6 Wochen oder mit Unterbrechung insgesamt 12 Wochen pro Kalenderjahr weniger als die Hälfte aller Fahrzeuge angemietet werden".
Die Sachverständigengutachten, die die endgültigen Pacht- und Mietzinszahlungen bestimmten, wurden jährlich getrennt für den Pacht- und den Mietvertrag erstellt. Die Klägerin erneuerte den der KG überlassenen Fahrzeugpark ständig, indem sie zahlreiche neue Omnibusse erwarb und wirtschaftlich verbrauchte Omnibusse von der KG zurücknahm und anschließend veräußerte.
Die Klägerin vertritt die Auffassung, daß sie seit dem 1.Januar 1976 ihr Unternehmen im ganzen an die KG verpachtet habe; sie unterhalte zwar nach wie vor einen Gewerbebetrieb (Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), unterliege jedoch nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) nicht der Gewerbesteuer. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sieht die Klägerin als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an. Es erließ einen Meßbescheid für Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen 1976. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 516 und 517 veröffentlicht ist, wies die Klage mit folgender Begründung ab: Eine Betriebsaufspaltung sei wegen fehlender personeller Verflechtungen zu verneinen. Die Klägerin habe aber ihre werbende Tätigkeit nicht aufgegeben.
Die Klägerin macht mit der Revision geltend: Sie habe keine über eine Verpachtung hinausgehende Tätigkeit ausgeübt. Die Übernahme der laufenden Erneuerung sei bei Verpachtungen üblich. Unerheblich sei, daß ihr theoretisch die Möglichkeit offengestanden habe, an anderer Stelle einen Konkurrenzbetrieb zu eröffnen. Die Vertragsklauseln, aus denen das FG ein Beschäftigungsrisiko hergeleitet habe, seien ebenfalls üblich. Mit ihnen werde erreicht, daß der Verpächter seine Erneuerungsinvestitionen mit den Bedürfnissen des Pächters abstimme. Sie erbringe auch keine gewichtigen Sonderleistungen.
Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermeßbescheid zum Zwecke der Vorauszahlung 1976, die Einspruchsentscheidung und die Vorentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es erwidert: Die Klage hätte bereits nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung abgewiesen werden müssen. Die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung seien gegeben. Nach der Rechtsprechung bildeten die Gesellschaftsanteile von Eheleuten wegen der gleichgerichteten Interessen tatsächlich eine Einheit (BFH-Urteile vom 5.Februar 1981 IV R 165-166/77, BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376, vom 24.Februar 1981 VIII R 159/78, BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379). Führe man diesen Rechtsgedanken konsequent fort, sei ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der hinter der Klägerin und der KG stehenden natürlichen Personen anzunehmen. Die mangelnde Beteiligung der gleichen Gesellschafter an beiden Gesellschaften sei unerheblich.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG hat zu Recht die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung verneint (§ 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, § 15 EStG).
a) Nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung ist ein Besitzunternehmen auch dann gewerblich tätig, wenn es wesentliche Betriebsgegenstände an ein Betriebsunternehmen vermietet oder verpachtet und die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen Betätigungswillen haben (BFH-Beschluß vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschenden Personen müssen in der Lage sein, auch in den Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen; an diese Voraussetzung, über die nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden ist, sind strenge Anforderungen zu stellen (BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63). Diese Rechtsprechung verstößt nicht gegen Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG-- (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1985, 379).
Der BFH hatte im Anschluß an BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 wiederholt ausgesprochen, bei der Beteiligung von Ehegatten bestehe eine widerlegbare Vermutung, daß die Ehegatten ihre Beteiligungsrechte in Gleichrichtung ihrer Interessen wahrnähmen; ihre Beteiligungen seien infolgedessen regelmäßig zusammenzurechnen (BFH-Urteile vom 18.Oktober 1972 I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27; in BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376; in BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379; vom 1.April 1981 I R 160/80, BFHE 133, 561, BStBl II 1981, 738; vom 10.November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136). Diese Rechtsprechung, auf die sich das FA in der Revisionserwiderung bezogen hat, ist, soweit die Vermutung an die Eheschließung als solche anknüpft, mit Art.3 Abs.1, Art.6 Abs.1 GG unvereinbar; eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen ist von Verfassungs wegen nur dann möglich, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vorliegen, die für die Annahme einer personellen Verflechtung durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen sprechen (BVerfG-Beschluß in HFR 1985, 379). Es braucht nicht aufgeklärt zu werden, ob im Streitfall solche zusätzlichen Beweisanzeichen gegeben sind. Selbst wenn dies zu Gunsten des FA unterstellt wird, entfällt eine Zusammenrechnung der Ehegattenanteile.
b) Im Streitfall sind gänzlich unterschiedliche Personengruppen an beiden Unternehmen beteiligt. Gesellschafter der Klägerin (Besitzunternehmen) sind V und T; die KG (Betriebsunternehmen) wird hingegen von S (über die GmbH) und von M beherrscht. Es fehlt an einer personellen Verflechtung der Klägerin mit der KG. Eine solche Verflechtung wird auch nicht dadurch hergestellt, daß S der Ehemann der T und M die Ehefrau des V mit --unterstellt-- gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen sind. Zwar sind Betriebsaufspaltungen wiederholt angenommen worden, wenn ein Ehegatte Einzelunternehmer (bzw. Ein-Mann-Gesellschafter einer GmbH) und zusammen mit dem anderen Ehegatten an dem anderen Unternehmen beteiligt ist (BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376; BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379; BFHE 133, 561, BStBl II 1981, 738; BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136). Über einen Sachverhalt der vorliegenden Art, daß die Ehegatten weder am Besitz- noch am Betriebsunternehmen gemeinsam beteiligt sind, ist indessen bisher nicht entschieden worden. Der BFH hat vielmehr ausdrücklich offengelassen, wie in diesem Fall --sog. Wiesbadener Modell-- zu verfahren wäre (Urteile vom 29.Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, 466, BStBl II 1976, 750, vom 14.Januar 1982 IV R 77/79, BFHE 135, 325, 326, BStBl II 1982, 476).
Der Senat verneint für diesen Fall eine personelle Verflechtung (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 15, Anm.145; Woerner, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 1923). Diese setzt voraus, daß die Ehegatten nebeneinander an wenigstens einem der Unternehmen beteiligt sind. Nur dann können sie, gemeinsam handelnd, ihre Interessen in bezug auf diese Unternehmen zusammenführen oder einander behilflich sein, den Willen eines von ihnen --sei es auch lediglich in einem der Unternehmen-- durchzusetzen. Sind die Ehegatten weder an dem "Besitzunternehmen" noch an dem "Betriebsunternehmen" nebeneinander beteiligt, kann nicht mehr von einer personellen "Verflechtung" gesprochen werden. Die Eheleute stehen sich, eingebunden in verschiedene Unternehmen, gegenüber und werden, wie insbesondere der Extremfall von zwei Einzelunternehmen der beiden Ehegatten zeigt, zuvörderst die Interessen ihres eigenen Unternehmens wahren.
c) Der IV. und der I. Senat des BFH halten eine Betriebsaufspaltung --unabhängig von einer personellen Verflechtung-- auch dann für möglich, wenn die das Besitzunternehmen beherrschende Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in dem Betriebsunternehmen aufgrund einer "tatsächlichen Machtstellung" ausüben kann (Urteile in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 16.Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, 290, BStBl II 1982, 662, vom 26.Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714 unter 3.). Der erkennende Senat braucht hier nicht dazu Stellung zu nehmen, in welchem Umfang er dieser Auffassung folgen kann. Im Streitfall sind keine Umstände ersichtlich, die eine tatsächliche Machtstellung von V und/oder T in der KG begründen könnten. Solche Umstände sind nach der o.a. Rechtsprechung eine Großgläubigerstellung der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen im Betriebsunternehmen oder das Angewiesensein des Betriebsunternehmens auf die Fachkenntnisse dieser Personen (BFHE 119, 462, 466 f., BStBl II 1976, 750). Hieran fehlt es nach den Feststellungen des FG. Aus den vom FG in Bezug genommenen Abschlüssen 1976 und 1977 der Klägerin und der KG ergibt sich, daß nicht die Klägerin Gläubigerin der KG, sondern umgekehrt die KG Gläubigerin der Klägerin war. Die Betriebsführung lag im wesentlichen in den Händen von S. V war 1976 bereits 65 Jahre alt und nicht in der KG tätig. T war in untergeordneter Stellung als Schreibkraft in der KG beschäftigt.
2. Die bisherigen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung, ob die Klägerin auch nach dem Abschluß der Pacht- und Mietverträge weiterhin gewerblich tätig war und aus diesem Grunde der Gewerbesteuer unterlag. Die Verpachtung (Vermietung) von Betriebsgrundlagen kann aufgrund besonderer Merkmale als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren sein, namentlich dann, wenn ins Gewicht fallende Sonderleistungen des Vermieters hinzutreten (BFH-Urteile vom 17.Januar 1961 I 53/60 S, BFHE 72, 637, BStBl III 1961, 233; vom 18.März 1964 IV 141/60 U, BFHE 79, 373, BStBl III 1964, 367; vom 13.Juli 1967 VI R 185/66, BFHE 89, 464, BStBl III 1967, 674; vom 21.Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60, BStBl II 1977, 244; vom 6.Oktober 1982 I R 7/79, BFHE 136, 497, BStBl II 1983, 80, vom 27.Januar 1983 IV R 215/80, BFHE 138, 93, BStBl II 1983, 426).
Das FG hat in diesem Zusammenhang darauf abgestellt, daß die Klägerin ein Beschäftigungsrisiko zu tragen hatte, weil die KG das Mietverhältnis für einzelne Fahrzeuge während der Schulferien, an schulfreien Tagen und für den Fall auslaufender Beförderungsverträge kündigen konnte. Dieser Umstand kann, wie die Revision zu Recht rügt, für sich genommen, die Annahme einer gewerblichen Betätigung nicht begründen. In der angeführten Kündigungsklausel kommt zwar eine Verbindung mit dem wirtschaftlichen Schicksal der KG zum Ausdruck. Diese Risikoverbindung ist jedoch auch im Rahmen einer Vermögensverwaltung nicht unüblich, zumal sie auf Ausnahmesituationen beschränkt ist (Schülerverkehr, Wegfall von Beförderungsverträgen).
Das FG wird in dem zweiten Rechtsgang vor allem der von ihm offengelassenen Frage nachgehen müssen, ob die Klägerin der KG auch Leistungen angeboten hat, die über eine bloße Nutzungsüberlassung hinausgehen. Es wird dabei erwägen müssen, ob der Betrieb der Klägerin den Betrieben von gewerblich tätigen Autoverleihfirmen oder Autoleasingfirmen vergleichbar ist. In diesem Zusammenhang kann auch von Bedeutung sein, aufgrund welcher Vorgänge der Firmenbestandteil "Kraftverkehr Z-Wald" und die Linienkonzessionen auf die KG übergingen.
Fundstellen
Haufe-Index 60784 |
BStBl II 1986, 359 |
BFHE 145, 129 |
BFHE 1986, 129 |
DStZ 1986, 63-64 (ST) |
DStZ, Beihefter zu Nr 15-16/1986 (ST) |
HFR 1986, 133-134 (ST) |