Leitsatz (amtlich)
Der Nachweis innergemeinschaftlicher Beförderungskosten nach Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 kann auch noch im finanzgerichtlichen Verfahren geführt werden. Er ist geführt, wenn zur Überzeugung des Gerichts dargetan wird, in welcher Höhe in dem einheitlichen Preis frei Bestimmungsort tatsächlich entstandene innergemeinschaftliche Beförderungskosten enthalten sind.
Normenkette
ZWVO 1968 Art. 8 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ließ zwischen dem 12. Juni 1978 und dem 20. Februar 1979 123 Sendungen Polyäthylen aus der UdSSR bei einer dem Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt – HZA –) unterstehenden Zollstelle zum freien Verkehr abfertigen. Als Zollwerte meldete sie bis zum 12. Juli 1978 jeweils Preise frei Grenze Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik)/Deutsche Demokratische Republik (DDR) ohne Zu- oder Abschläge, danach jeweils Preise frei Bestimmungsort in der Bundesrepublik ohne Zu- oder Abschläge an. Die später vorgelegten Handelsrechnungen wiesen für die Einfuhren bis zum 12. Juli 1978 und zwischen 19. Dezember 1978 und 20. Februar 1979 Preise „frei Grenze DDR/BRD” aus, die durch Zuschläge von 42 DM/Tonne (t) „Fracht für den Transport ab Grenze bis zu jedem Bestimmungsort” erhöht waren. Für die Einfuhren zwischen dem 21. August und 25. September 1978 wiesen die Handelsrechnungen Preise frei Empfangsort in der Bundesrepublik ohne Zu- und Abschläge aus.
Die Zollstelle erteilte zunächst vorläufige Steuerbescheide. Mit den endgültigen Bescheiden vom 23. November 1978 (für die Einfuhren zwischen 12. Juni und 25. September 1978) und 7. März 1979 (für die Einfuhren zwischen 19. Dezember 1978 und 20. Februar 1979) erhob die Zollstelle Eingangsabgaben nach Maßgabe von Zollwerten, die es wie folgt feststellte: Bei den Sendungen, die bis zum 12. Juli 1978 und zwischen 19. Dezember 1978 und 20. Februar 1979 gestellt worden waren, ging sie von den angemeldeten Rechnungspreisen aus und schlug diesen die „Inlandsfrachtpauschale” von 42 DM zu. Die Rechnungspreise der Sendungen vom 21. August bis 25. September 1978 legte sie ohne eine Berichtigung hinsichtlich inländischer Frachtkosten der Zollwertfeststellung zugrunde.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 13. und 30. Juni 1980 stellte das HZA die Zollwerte unter Anerkennung einer Inlandsfrachtpauschale in Höhe von 1,50 DM/Lastzug-Kilometer neu fest und ermäßigte entsprechend die geforderten Zollbeträge.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, die angefochtenen Steuerbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidungen mit der Maßgabe zu ändern, daß die Zollwerte unter Berücksichtigung von innergemeinschaftlichen Beförderungskosten in Höhe von jeweils 42 DM/t festgesetzt und der Abgabenerhebung zugrunde gelegt werden. Das Finanzgericht (FG) legte diesen Antrag dahin aus, daß die Klägerin eine Herabsetzung der Zollwerte in den Fällen begehre, in denen sich nicht schon durch Berücksichtigung von 1,50 DM/Lastzug-Kilometer als innergemeinschaftliche Beförderungskosten ein niedrigerer Zollwert ergebe als unter Berücksichtigung von 42 DM/t.
Die Klage hatte im wesentlichen Erfolg.
Entscheidungsgründe
Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, soweit der Klage stattgegeben worden ist.
1. Der rechtliche Ausgangspunkt des FG ist nicht zu beanstanden.
a) Bei der Bemessung des Zollwerts ist das HZA vom gezahlten oder zu zahlenden Preis (Rechnungspreis) ausgegangen. Art. 9 der Verordnung (EWG) Nr. 803/68 des Rates vom 27. Juni 1968 über den Zollwert der Waren – ZWVO 1968 – (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften – ABlEG – L 148/6 vom 28. Juni 1968) sieht diese Möglichkeit vor (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 22. Oktober 1974 VII R 21/72, BFHE 114, 126). Dieser Rechnungspreis ist unter den Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 c, Abs. 2 ZWVO 1968 zu berichtigen. Maßstab für die Berichtigung ist der Normalpreis (Art. 1 Abs. 1 ZWVO 1968). Bei dessen Ermittlung ist davon auszugehen, daß die Waren dem Käufer am Ort des Verbringens (vgl. Art. 6 ZWVO 1968) in das Zollgebiet der Gemeinschaft geliefert werden und der Verkäufer alle Kosten trägt, die sich auf die Lieferung der Waren am Ort des Verbringens beziehen (Art. 1 Abs. 2 Buchst. a und b ZWVO 1968). Diese Kosten umfassen insbesondere die Beförderungskosten bis zum Ort des Verbringens (Art. 7 Abs. 1 ZWVO 1968). Die Kosten der Beförderung über den Ort des Verbringens in das Zollgebiet der Gemeinschaft hinaus gehören dagegen nicht zum Normalpreis (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 ZWVO 1968). Eine Ausnahme von dieser Regel enthält Art. 8 Abs. 2 ZWVO 1968. Werden Waren zu einem einheitlichen Preis frei Bestimmungsort berechnet – so liegt die Sache im Streitfall nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG –, so sind innergemeinschaftliche Beförderungskosten nicht abzuziehen. Von dieser Ausnahme gibt es wiederum eine Ausnahme; es bleibt bei dem Grundsatz, daß innergemeinschaftliche Beförderungskosten abgezogen werden können, wenn „der Zollstelle nachgewiesen wird, daß der Preis frei Grenze niedriger wäre als der einheitliche Preis frei Bestimmungsort” (Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968). Die Auslegung und Anwendung dieser Vorschrift ist im vorliegenden Falle streitig.
b) Nach Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 hat der Importeur (Zollbeteiligter) „der Zollstelle” einen bestimmten Nachweis zu erbringen. Das bedeutet jedoch nicht, daß das FG bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Zollwertfeststellungen darauf beschränkt wäre, zu ermitteln und festzustellen, ob das vom Importeur der Zollstelle Vorgetragene als entsprechender Nachweis angesehen werden kann. Auch kann dieser Regelung nicht entnommen werden, daß der Importeuer gehindert wäre, im finanzgerichtlichen Verfahren Weiteres zu dieser Frage vorzubringen. Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 ist vielmehr nach seinem Sinn und Zweck dahin zu verstehen, daß der Nachweis nicht nur den Zollstellen erbracht werden kann, sondern allen nationalen Stellen einschließlich der Gerichte, die mit der Sache befaßt sind. Die Richtigkeit dieser Auffassung belegt mittelbar auch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 14. Februar 1980 Rs. 84/79 (EuGHE 1980, 291, 302, Absätze 13 und 14 der Gründe). Nach alledem hat das FG im Rahmen der ihm nach §§ 76, 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragenen Befugnisse aufzuklären und festzustellen, ob der Importeur den ihm obliegenden Nachweis nach Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 bis zum Schluß der letzten mündlichen Verhandlung geführt hat.
2. Von dieser Rechtslage ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend ausgegangen. Es hat jedoch entweder Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 hinsichtlich der Frage, welchen Inhalt der Nachweis nach dieser Bestimmung haben muß, unzutreffend ausgelegt oder – falls das nicht der Fall ist, was dem Urteil indes nicht zweifelsfrei zu entnehmen ist – es jedenfalls an einer Begründung fehlen lassen, die den Anforderungen des § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO genügt.
Nach Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 hat die Klägerin den Nachweis zu erbringen, „daß der Preis frei Grenze bei sonst gleichen Verkaufsbedingungen im Falle der Einfuhr über denselben Ort des Verbringens niedriger wäre als der einheitliche Preis frei Bestimmungsort (vgl. Urteil in EuGHE 1980, 291, 303, Nr. 2 des Tenors). Dies erfordert den Nachweis der „in dem einheitlichen Preis tatsächlich enthaltenen Kosten für die Beförderung im Zollgebiet der Gemeinschaft” (EuGHE 1980, 291, 303, 304). Es ist also nachzuweisen, daß und in welcher Höhe der einheitliche Preistatsächlich Beförderungskosten enthält, die unter sonst gleichen Verkaufsbedingungen in einem Preis frei Grenze nicht enthalten wären. Es soll der Abzug derjenigen innergemeinschaftlichen Beförderungskosten ermöglicht werden, „die tatsächlich in diesem Preis enthalten sind” (EuGHE 1980, 291, 302, 303, Absätze 13 und 15 der Gründe).
Die Richtigkeit der Auffassung, daß es auf die tatsächlich entstandenen Beförderungskosten ankommt, belegt auch das EuGH-Urteil vom 10. Dezember 1970 Rs. 27/70 (EuGHE 1970, 1035). Danach sind die Kosten des Beförderns i. S. von Art. 7 ZWVO 1968 „die vom Käufer tatsächlich aufgewandten Kosten” (EuGHE 1970, 1045, Absatz 9 der Gründe), nicht aber etwa die „normalen”, d. h. die normalerweise entstehenden Kosten. Das entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. z. B. Urteil vom 23. Juli 1974 VII R 13/72, BFHE 113, 323, 327).
3. Das FG hat festgestellt, es sei nachgewiesen, „daß der ausländische Lieferer für die Beförderung auf dieser Strecke in seinen Preis die in den Rechnungen gesondert ausgewiesene Frachtkostenpauschale als festen Durchschnittssatz tatsächlich einkalkuliert hat”. Es ist nicht ohne weiteres erkennbar, ob das FG dabei von der in Nr. 2 dargelegten Rechtsauffassung ausgegangen ist. Der Wortlaut der Gründe spricht dagegen. Denn es kommt nicht auf die Zahlen an, die der Lieferant in seine Kalkulation tatsächlich eingestellt hat (vgl. auch den Vorlagebeschluß des erkennenden Senats vom 24. April 1979 VII R 81/75, BFHE 127, 469, 471). Der Lieferant muß vielmehr die im einheitlichen Preis tatsächlich enthaltenen innergemeinschaftlichen Beförderungskosten nachweisen. Sollte das FG das verkannt haben, beruht die Vorentscheidung auf einer unrichtigen Auslegung des Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968. Ist die Vorentscheidung dagegen dahin zu verstehen, daß das FG feststellen wollte und festgestellt hat, die streitige Frachtpauschale entspreche den tatsächlichen innergemeinschaftlichen Beförderungskosten, so fehlen der Vorentscheidung die Gründe, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind (§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO). Denn zur Frage, aufgrund welcher Überlegungen das FG zu dieser Auffassung gelangt ist, enthält die Vorentscheidung keine Ausführungen. Die Argumente des FG in der Vorentscheidung halten nämlich unter diesem Gesichtspunkt einer näheren Prüfung nicht stand.
a) Die Auffassung des FG, es sei naheliegend, daß der Verkäufer eine Frachtpauschale einkalkuliert habe, ist zwar richtig. Wie der erkennende Senat im Beschluß in BFHE 127, 469, 471 bereits dargelegt hat, bedarf es keiner Ausführungen, daß in einem für mehrere Bestimmungsorte einheitlichen Preis jeweils (verschieden hohe) Beförderungskosten enthalten sein müssen. Für die Frage, welchen Inhalt der Nachweis des Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 haben muß, ist daraus jedoch nichts zu entnehmen.
b) Das gleiche gilt für den Hinweis des FG, der Ansatz einer Frachtpauschale führe zu gleich hohen Zollwerten unabhängig vom Bestimmungsort innerhalb der Gemeinschaft, womit der Zielsetzung des Art. 8 Abs. 2 ZWVO 1968 Rechnung getragen werde. Sowohl die Bewertung nach Satz 1 als auch die nach Satz 2 des Art. 8 Abs. 2 ZWVO 1968 führt zu solchen gleich hohen Zollwerten. Es entspricht der Zielsetzung der genannten Vorschrift nicht, injedem Fall den Abzug der Kosten der innergemeinschaftlichen Beförderung zu ermöglichen. Satz 2 sagt vielmehr deutlich, daß diesnur der Fall sein soll, wenn der entsprechendeNachweis geführt worden ist. Daß das HZA im vorliegenden Fall zu unterschiedlichen Zollwerten dadurch gelangt ist, daß es nach Art. 8 Abs. 1 ZWVO 1968 vorgegangen ist und 1,50 DM/Lastzug-Kilometer als abziehbare innergemeinschaftliche Beförderungskosten angesetzt hat, obwohl die Voraussetzungen des Art. 8 Abs. 2 ZWVO 1968 gegeben waren, kann dabei außer Betracht bleiben; die Richtigkeit dieser Maßnahme brauchen der Senat und das FG nicht zu überprüfen, da sie sich allenfalls zugunsten der Klägerin ausgewirkt hat.
c) Das Ergebnis der Verhandlungen zwischen dem Lieferanten und der Klägerin über die Höhe der Frachtpauschale, auf das sich das FG gestützt hat, gibt keine Hinweise auf die tatsächlich entstandenen Frachtkosten. Im Gegenteil: die Tatsache, daß die streitige Frachtpauschale Ergebnis von Verhandlungen war, ist ein Indiz dafür, daß sie sich nicht an den tatsächlich entstandenen Kosten orientiert hat. Überdies weist das HZA in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, daß nach den Feststellungen des FG der zugrunde gelegte Rechnungspreis auf einem cif-Preis für Schiffsverladungen beruhte. Der Einsatz von LKW mußte zu einer veränderten Beförderungskostensituation führen, und zwar sowohl für die innergemeinschaftliche als auch für die außergemeinschaftliche Beförderungsstrecke. Dieser veränderten Kostensituation konnte offensichtlich nicht allein dadurch Rechnung getragen werden, daß auf den ursprünglichen cif-Preis für Schiffsverladungen lediglich eine vereinbarte Frachtpauschale für den innergemeinschaftlichen Teil der Beförderung aufgeschlagen wurde.
d) Daß die Frachtpauschale im Vergleich mit den Sätzen des Reichskraftwagentarifs nicht als überhöht anzusehen ist, belegt allenfalls, daß die Pauschale nicht anormal ist, hat aber keinen Bezug zu den dem Lieferanten tatsächlich entstandenen Beförderungskosten, auf die es, wie ausgeführt, allein ankommt. Diesen Bezug enthält auch nicht der Hinweis des FG auf das Fehlen von Anhaltspunkten dafür, daß die Frachtpauschale „andere Kostenelemente oder einen Kaufpreisanteil enthält”. Überdies setzt die Anwendung des Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 einenNachweis voraus, der sicherlich nicht als geführt angesehen werden kann durch den Vortrag, es fehlten Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit einer sonst nicht belegten Behauptung.
4. Die Vorentscheidung beruht nach allem auf einer Verletzung bestehenden Rechts und ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da ausreichende Feststellungen zur Frage fehlen, ob der Nachweis i. S. des Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 geführt ist. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird bei seiner neuerlichen Entscheidung folgendes zu berücksichtigen haben:
Die Regelung des Art. 8 Abs. 2 Satz 1 ZWVO 1968, die im Grundsatz den Abzug an sich tatsächlich entstandener innergemeinschaftlicher Beförderungskosten ausschließt, beruht auf der Erwägung, daß im Fall einheitlicher Preise frei Bestimmungsort die innergemeinschaftlichen Kosten den Zollbehörden nicht bekannt sind und es ihnen auch nicht möglich ist, diese im Einzelfall durch Aufteilung im Verhältnis der Streckenanteile zu berechnen, da dann entgegen der Zielsetzung der ZWVO 1968 unterschiedliche Zollwerte die Folge wären (vgl. EuGHE 1980, 291, 301, Absatz 9 der Gründe). Daraus ergeben sich Hinweise auf Sinn und Zweck der Regelung des Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968. Diese bestehen darin, „den Abzug zu hoher, in Wirklichkeit nicht im Rechnungspreis einbegriffener Beförderungskosten zu verhindern, aber auch … den Abzug derjenigen Kosten für die Beförderung im Gebiet der Gemeinschaft zu ermöglichen, die tatsächlich in diesem Preis enthalten sind” (EuGHE 1980, 291, 302, Absatz 13 der Urteilsgründe).
Berücksichtigt man diese Zielsetzung des Art. 8 Abs. 2 ZWVO 1968, so ergibt sich, daß als Nachweis im Sinne seines Satzes 2 nicht schon die schlichte unbelegte Angabe über eine tatsächlich einkalkulierte Frachtpauschale für die innergemeinschaftlichen Kosten genügen kann. Da derNachweis gefordert wird, genügt auch nicht allein die Glaubhaftmachung. Der Nachweis ist vielmehr erst geführt, wenn die zur Entscheidung berufene Stelle überzeugt ist, und zwar nicht nur von der Wahrscheinlichkeit, sondern von der Wahrheit der behaupteten, tatsächlich entstandenen innergemeinschaftlichen Beförderungskosten. Es müssen also belegte oder zumindest nach Art des Vortrags plausible, eine Überzeugungsbildung ermöglichende Angaben über die tatsächlich entstandenen innergemeinschaftlichen Frachtkosten gemacht werden. Diese könnten im vorliegenden Fall z. B. darin bestehen, daß die Klägerin Unterlagen des Lieferanten über die Abrechnung zwischen ihm und dem beauftragten Transportunternehmen vorlegt, aus denen sich zur Überzeugung des Gerichts ergibt, welche Kosten dem Lieferanten für die innergemeinschaftliche Beförderung der Ware entstanden sind. Sollte sich dabei ergeben, daß die Abrechnung auf durchgehenden Frachtraten beruht, so wären diese entsprechend den Grundsätzen der dazu ergangenen ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats aufzuteilen (vgl. z. B. Urteil vom 7. März 1972 VII R 17/69, BFHE 105, 81).
Ist die Klägerin außerstande, den Nachweis des Art. 8 Abs. 2 Satz 2 ZWVO 1968 zu führen, so ist der von ihr begehrte Abzug der streitigen innergemeinschaftlichen Frachtpauschale nicht möglich. Dann muß es, da die Beweislast (Feststellungslast) bei der Klägerin liegt, bei der Regel des Art. 8 Abs. 2 Satz 1 ZWVO 1968 verbleiben.
Fundstellen