OFD München, Verfügung v. 8.7.2005, S 2706 - 70 St 41/42
Die vorgenannten Auslegungsfragen wurden von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder mit folgendem Ergebnis erörtert:
1. Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos
Zu der Frage, ob vor dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zum Zwecke des Verlustausgleichs geleistete Einlagen des Trägers des BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit in den Anfangsbestand des Einlagekontos zu übernehmen sind, ist folgende Auffassung zu vertreten:
Nach § 27 Abs. 1 KStG hat eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen und ausgehend vom Bestand zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge fortzuschreiben. Die Vorschrift gilt ab dem ersten Veranlagungszeitraum, in dem das erste Wirtschaftsjahr endet, das unter neues Körperschaftsteuerrecht fällt (§ 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000).
In das Einlagekonto sind daher grundsätzlich nur solche Einlagen einzustellen, die der Kapitalgesellschaft ab dem 1.1.2001 (bei abweichenden Wirtschaftsjahren entsprechend später) zugeführt worden sind. Alteinlagen in Wirtschaftsjahren vor dem Systemwechsel sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da auf den Schluss des dem ersten Wirtschaftsjahr im neuen Recht vorangehenden Wirtschaftsjahres kein Bestand des steuerlichen Einlagenkontos festzustellen ist. Diese Grundsätze gelten nach § 27 Abs. 7 KStG insbesondere für BgA sinngemäß.
Ergänzend dazu enthält § 39 Abs. 1 KStG die Regelung, dass ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG ergebender positiver Endbestand des EK 04 als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu übernehmen ist. Eine entsprechende Anwendung auf im alten Recht nicht dem Anrechnungsverfahren unterliegende Körperschaften scheidet nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift aus. Denn es werden nicht die in früheren Jahren tatsächlich geleisteten und noch im Eigenkapital vorhandenen Einlagen als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos übernommen, sondern der formal festgestellte Endbestand des EK 04. Ein solcher Betrag existiert bei „Nicht-Gliederungskörperschaften” jedoch nicht. Die Bestimmung befindet sich daher auch nicht etwa in § 27 KStG selbst, sondern im sechsten Teil des Körperschaftsteuergesetzes, der die Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren enthält.
Nach dem Gesetzeswortlaut beträgt der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos bei nicht dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Körperschaften damit grundsätzlich Null. Dem widersprechen auch nicht die Regelungen in Rz. 13 und 25 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (BStBl 2002 I S. 935). Nach diesen Bestimmungen sind im Ergebnis alle im Zeitpunkt des Systemwechsel vorhandenen Eigenkapitalteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen (also alle noch vorhandenen Altgewinne und Alteinlagen), als Anfangsbestand in das steuerliche Einlagekonto zu übernehmen.
Die neue Gesetzessystematik des Halbeinkünfteverfahrens setzt sich aus zwei Komponenten zusammen:
Bei BgA erfolgt die nachgelagerte Besteuerung beim Letztempfänger des Einkommens (Trägerkörperschaft) im Wege der Erhebung der 10 %igen Kapitalertragsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 10, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b, 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 5, 6 EStG. Allerdings kommt die nachgelagerte Besteuerung nur für solches Einkommen des BgA in Betracht, das er in unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Wirtschaftsjahren erzielt hat (§ 52 Abs. 37a EStG). Altgewinne und Alteinlagen, die im Zeitpunkt des Systemwechsels noch im Eigenkapital des BgA vorhanden sind, dürfen dagegen bei ihrer Abführung an die Trägerkörperschaft nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen werden. Um dies auf technisch einfache Weise sicherzustellen, sind diese Beträge als Anfangsbestand in das steuerliche Einlagekonto einzustellen.
Soweit hingegen vor dem Systemwechsel entstandene Verluste durch Einlagen ausgeglichen wurden, ist eine Einstellung dieser Beträge in das steuerliche Einlagekonto nicht möglich, weil insoweit keine verwendungsfähigen Beträge mehr existieren.
Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass bei der Feststellung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos eines BgA nur auf die im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Eigenkapitalteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, abzustellen ist.
2. Voraussetzung für das „Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße” des BgA
Die Voraussetzungen, unter denen ein „Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße” im Sinne der Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (a.a.O.) anzunehmen ist, ergibt sich aus den einschl...