Bilanz Check-up 2023: Nationale Rechnungslegung / 7.1 Problemstellung

Der Ausgangspunkt für das von IDW RH FAB 1.021 behandelte Bilanzierungsproblem ist eine Altersversorgungszusage eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer. Diese Altersversorgungszusage kann Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung beinhalten. Häufig decken Altersversorgungszusagen alle 3 Bereiche ab, es können aber auch nur einzelnen Bereiche abgedeckt werden.

Zur Finanzierung dieser Altersversorgungsverpflichtung schließen Arbeitgeber häufig sog. Rückdeckungsversicherungen ab. Es handelt sich um Lebensversicherungen, die ein Arbeitgeber auf das Leben eines versorgungsberechtigten Arbeitnehmers abschließt, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und gleichzeitig Bezugsberechtigter der Versicherungsleistung ist.

Hinweis

Mit einer Rückdeckungsversicherung (RDV) sichert der Arbeitgeber die vollständige oder teilweise Erfüllung der an den Arbeitnehmer unmittelbar erteilten Pensionszusage. RDV sind kein Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung, wie z. B. eine Direktversicherung oder Pensionskasse, sondern ein Instrument zur Refinanzierung bzw. Risikoauslagerung von unmittelbaren Direktzusagen auf ein Versicherungsunternehmen. Der Arbeitgeber schuldet dem Versorgungsberechtigten die Pensionsleistungen weiterhin unmittelbar.

Bilanziell wird im Jahresabschluss des Arbeitgebers auf der Aktivseite der Anspruch auf die RDV aktiviert und mit seinen Anschaffungskosten bewertet. Die Anschaffungskosten entsprechen regelmäßig dem sog. steuerlichen Aktivwert. Auf der Passivseite wird eine Rückstellung für die Verpflichtung aus der Altersversorgungszusage gebildet und mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag bewertet.

Für die konkrete Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags von Rückstellungen aus rückgedeckten Direktzusagen trifft IDW RH FAB 1.021 2 Fallunterscheidungen mit jeweils 2 Kategorien.

IDW RH FAB 1.021 unterscheidet zunächst grundlegend zwischen Direktzusagen, deren Versorgungsleistungen sich nach den Leistungen einer RDV bestimmen (sog. versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen), und Direktzusagen, die keine (formal) vereinbarte Versicherungsbindung haben (sog. nicht-versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen). In beiden Fällen kann die Versicherungsleistung aus einer vom Arbeitgeber abgeschlossenen RDV die zugesagte Versorgungsleistung hinsichtlich der Höhe und der Zahlungszeitpunkte entweder vollständig (für alle zugesagten Leistungskomponenten Alter, Hinterbliebenenversorgung und Invalidität, IDW RH FAB 1.021.11) oder nur in Teilen abdecken, also nur für bestimmte Leistungskomponenten, wie z. B. nur Altersversorgung, aber nicht für Hinterbliebene oder Invalidität. Es spricht nicht gegen das Vorliegen einer vollständig versicherungsgebundenen Zusage, wenn bestimmte garantierte Mindestleistungen des Arbeitgebers (z. B. die Verpflichtung zur gesetzlichen Rentenanpassung nach § 16 BetrAVG) nicht in die garantierten Versicherungsleistungen einbezogen sind, sondern lediglich Überschussanteile der Versicherung hierauf angerechnet werden (vgl. IDW RH FAB 1.021.12).